制造企業(yè)加強成本核算與費用管理的策略研究

伍昌琴

（貴州鋼繩（集團）有限責(zé)任公司，貴州 遵義 563000）

現(xiàn)代成本會計領(lǐng)域，企業(yè)成本與費用是兩個不同的概念。成本是一個對象化的概念，主要是指企業(yè)生產(chǎn)或經(jīng)營某一項產(chǎn)品、內(nèi)容時單獨產(chǎn)生的成本，即為了達到特定目的，在特定對象或目標(biāo)上產(chǎn)生的資源損耗，這一資源包括人力資源、材料資源、工費等等。而費用則是一個寬泛化概念，發(fā)生于某一單項成本之前，是企業(yè)為了達到某種生產(chǎn)目的、經(jīng)營需要而發(fā)生的經(jīng)濟總損耗。從兩者的聯(lián)系來看，成本與費用的本質(zhì)都是一種耗費。從兩者的差異來看，費用發(fā)生在先，成本計算在后，費用是按整個企業(yè)計算的，成本是按照特定種類或某一產(chǎn)品的耗費進行計算的，因此，這就決定了兩者的管理方式需要單獨化實施。

目前，我國制造企業(yè)的成本核算與費用管理兩者大多是混合式實施，存在著單項成本與整體費用管理重疊、混淆的情況，并且成本核算方法與費用管理模式較為單一?；诖?，本文力求改變這一現(xiàn)狀，提高我國制造業(yè)企業(yè)的成本管控與費用管理水平。

一、加強制造企業(yè)成本核算與費用管理的重要意義

首先，經(jīng)濟全球化的發(fā)展對國內(nèi)制造市場不斷發(fā)起新的挑戰(zhàn)，如何優(yōu)化制造型企業(yè)的成本管理策略，通過有效的成本核算方法，嚴(yán)格控制企業(yè)的成本產(chǎn)出，對于保障企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展具有重要意義。

其次，以國有鋼絲繩制造企業(yè)為例，其處于工業(yè)市場的中上游階段，面對上游市場，主要面臨著鋼絲繩生產(chǎn)所需的原材料成本，面對下游市場主要面臨著銷售、物流、運營管理等成本；從企業(yè)的內(nèi)部來講，面臨著人力資源成本、技術(shù)研究與開發(fā)成本、設(shè)備采購成本等等。因此，從整體視角出發(fā)，鋼絲繩制造企業(yè)的成本要素多且復(fù)雜，需要對各個階段的成本項目進行精準(zhǔn)預(yù)算與控制，以保證企業(yè)的盈利與項目正常運轉(zhuǎn)。

最后，近年來人力成本也在不斷攀升，工業(yè)市場面臨著諸多不穩(wěn)定性因素，要想保證企業(yè)盈利與發(fā)展，需要進一步優(yōu)化成本核算方式，建立完整的成本費用管理機制。

二、制造企業(yè)成本核算與費用管理的現(xiàn)狀分析

（一）成本核算問題

第一，成本核算過于強調(diào)項目或業(yè)務(wù)的相關(guān)成本整體核算，缺少單項成本分層次核算方式，尤其是對一些涉及多部門參與、多項資金投入的產(chǎn)品項目，缺乏按品種核算的方法，整體核算方式集中于項目產(chǎn)出的總資金上。產(chǎn)生這一問題的主要原因是會計人員缺少按品種計算方法的掌握，缺少根據(jù)產(chǎn)品類型精準(zhǔn)選擇相適應(yīng)的分層次核算方法的理念。

第二，成本會計核算時缺少圍繞著某個具體產(chǎn)品項目或業(yè)務(wù)實施工序分步或流程分布的核算方式，核算模式上一般使用的是分類法或分批法，比如以“產(chǎn)品類”作為成本計算對象或產(chǎn)品批次作為成本計算對象，采用歸集費用、成本統(tǒng)計的方式進行核算。雖然這種核算模式具備特有優(yōu)勢，但是面向一些工序較為復(fù)雜或工序環(huán)節(jié)中隱性成本較多的項目時，成本核算效果就會大打折扣，不如工序分步法帶來的實際效果明顯。產(chǎn)生這一問題的主要原因是成本會計核算方式單一，會計人員無法緊跟核算目標(biāo)特征選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>

第三，成本會計核算時注重已有成本要素或最終成本項目的核算統(tǒng)計，缺少成本要素的全流程、全動態(tài)跟蹤核算，導(dǎo)致成本核算流程或步驟不銜接、不統(tǒng)一。實際上，無論是采取品種計算法，還是選擇工序分步法，都需要確保成本核算與前期的成本調(diào)查、跟蹤、統(tǒng)計、評估及后期的成本報表、意見審批等工作流程連接，如此才能形成一個完整的成本核算流程。尤其是成本要素跟蹤環(huán)節(jié)，會計人員是否有效跟蹤成本的流出，直接關(guān)系到成本數(shù)據(jù)是否統(tǒng)計到位，最終總成本結(jié)果是否精準(zhǔn)。但是，由于目前存在著成本要素跟蹤不足及流程連接度不高的問題，導(dǎo)致整個成本核算效果有限，甚至出現(xiàn)核算結(jié)果不準(zhǔn)的情況。

（二）各項費用管理問題

第一，許多會計人員對企業(yè)項目費用管理時，通常出現(xiàn)項目費用報表中的某一產(chǎn)品成本占比與實際的產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算結(jié)果不統(tǒng)一的情況，產(chǎn)生這一問題主要原因就是成本核算與費用管理沒有連接，導(dǎo)致實際成本核算、費用統(tǒng)計時出現(xiàn)重疊計算或遺漏計算。

第二，制造業(yè)企業(yè)開展費用管理時容易存在實際費用產(chǎn)出核對流程混亂的情況，并且許多會計人員較為重視總結(jié)性的費用統(tǒng)計與計算。對資金支出的動態(tài)性管控重視度不高，導(dǎo)致實際費用管理中存在著各種風(fēng)險隱患。產(chǎn)生這一問題的主要原因就是企業(yè)開展某一項目或業(yè)務(wù)的費用管理時，缺少從項目根源入手，財務(wù)部門與各個業(yè)務(wù)部門的聯(lián)系性不強，內(nèi)部控制未完全貫穿至企業(yè)各個相關(guān)部門中，未形成行之有效的資金風(fēng)險管控環(huán)境。

第三，企業(yè)實施費用管理時容易存在著隱性費用項目挖掘與重視程度不高的情況，比如項目運行中產(chǎn)出的出差費、餐飲費、辦公費、水電費、取暖費、董事會費等，容易被忽略。產(chǎn)生這一問題的主要原因就是對各種隱性費用項目挖掘不重視，且方法手段單一。實際費用管理與核對時，一旦部分費用未被核算其中，就會直接影響最終的核算結(jié)果，導(dǎo)致核算結(jié)果與實際費用支出、產(chǎn)出等存在過大差異，影響企業(yè)整體費用管理與決策的準(zhǔn)確性。

三、制造企業(yè)成本核算與費用管理的優(yōu)化策略

（一）成本核算方法

1.采用品種計算法，分層次核算成本

品種計算法主要是指根據(jù)某一產(chǎn)品的具體品種類型，對其實施單獨性的統(tǒng)計與核算，這一核算模式是單向成本計算理念的主要體現(xiàn)，其優(yōu)勢在于能夠?qū)⒛骋划a(chǎn)品生產(chǎn)過程中產(chǎn)出的顯性成本、隱性成本進行全部統(tǒng)計，建立詳細的明細賬，為企業(yè)后續(xù)的經(jīng)營提供詳細的成本管控方案與決策依據(jù)。

具體運用方法上，以機械鋼絲繩、電梯鋼絲繩、船舶鋼絲繩、港口鋼絲繩等某一項產(chǎn)品生產(chǎn)時產(chǎn)生的成本核算為例，首先，瞄準(zhǔn)到某一單項產(chǎn)品，建立產(chǎn)品專項成本表，成本表中至少涵蓋原材料進出、耗用材料分配、制造費用歸集與分配、直接人工費、加工費及產(chǎn)品加工與制造中產(chǎn)生的報廢品等板塊。會計人員依照這些單項產(chǎn)品成本模塊，開展單項的成本統(tǒng)計工作。

其次，將企業(yè)所屬的所有分廠的同一產(chǎn)品類型產(chǎn)出的單項成本數(shù)據(jù)進行分類歸納與整理，整理出的數(shù)據(jù)錄入到相應(yīng)的報表模塊中，形成最初的統(tǒng)計依據(jù)。按照成本會計計算的常用公式進行單個成本總數(shù)據(jù)的計算，即將所有成本進行相加。

最后，根據(jù)單個產(chǎn)品的成本計算結(jié)果，建立起其對應(yīng)的成本明細賬，成本明細賬與累計折舊等有關(guān)費用分配表一同整理，形成企業(yè)一段時間以來生產(chǎn)或銷售某一單個產(chǎn)品中產(chǎn)出的成本總額。

2.選擇工序分步法，依照產(chǎn)品工序核算

工序分步法主要是會計人員依照某一產(chǎn)品的實際工序，對工序中產(chǎn)出的成本進行統(tǒng)計，最后將所有工序中的成本要素相加進行核算的方式，這一核算方法的優(yōu)勢在于能夠確保所有的成本要素都被統(tǒng)計到、核算出，避免一些工序環(huán)節(jié)中出現(xiàn)成本要素遺忘的情況，提高成本核算準(zhǔn)確率。

例如對企業(yè)生產(chǎn)的某一鋼絲繩產(chǎn)品成本總額核算時，首先，將產(chǎn)品生產(chǎn)中產(chǎn)出的材料成本總額與人工費用總額（生產(chǎn)產(chǎn)品時投入的人力總成本）相加，得到半成品成本，半成品成本與成品加工中的材料損失數(shù)額、具體加工費用及其他成本數(shù)額進行相加，得到產(chǎn)品成本的初步總結(jié)果。

其次，產(chǎn)品成本核算時，將每一個工序的總成本結(jié)果與整個產(chǎn)品制造、加工期間預(yù)估的成本成果進行比對分析，對于有歷史成本數(shù)據(jù)的，可以將總工序的成本結(jié)果與歷史成本數(shù)據(jù)進行比對計算，計算出某一產(chǎn)品生產(chǎn)期間的成本降低率或升高率。

最后，會計人員按照工序步驟，建立起成本報表，在每一道工序中對實際產(chǎn)出成本數(shù)值進行記錄，對尚未發(fā)現(xiàn)成本進行明確，以幫助企業(yè)依照成本核算結(jié)果進行后續(xù)的經(jīng)營決策。

3.注重成本要素跟蹤，注重成本核算步驟統(tǒng)一

進一步完善成本核算與成本要素跟蹤、成本調(diào)查、成本統(tǒng)計與評估等環(huán)節(jié)連接，如會計人員采取品種法、分批法等方式，圍繞著某一具體產(chǎn)品，建立起詳細的產(chǎn)品成本預(yù)估表。產(chǎn)品成本預(yù)估表中應(yīng)至少包括直接材料、直接人工、制造費用、加工費用、廢品損失等各個單項成本項目，按照單項成本類別，制定出“預(yù)算要素”“實際發(fā)生”“尚需發(fā)生”“滾動成本”基本模塊，每一個模塊中建立起數(shù)量、單價、總金額的指標(biāo)。按照建立起的成本預(yù)估表，會計人員聯(lián)系企業(yè)中負(fù)責(zé)某一產(chǎn)品生產(chǎn)的職能部門，一起實施成本控制與數(shù)據(jù)收集、整理工作。

在產(chǎn)品生產(chǎn)中，對實際產(chǎn)品成本實施核算時，應(yīng)將實際發(fā)生的成本與前期預(yù)算成本進行對比，實際成本明顯高于預(yù)算成本時，應(yīng)考慮到成本統(tǒng)計與核算失誤或內(nèi)部控制問題出現(xiàn)，應(yīng)啟動相應(yīng)的調(diào)查機制。成本核算與成本報表環(huán)節(jié)，會計人員對核算出的成本結(jié)果應(yīng)及時提交給管理某一產(chǎn)品的職能部門，同時備份給企業(yè)的上級主管部門，實現(xiàn)內(nèi)部數(shù)據(jù)結(jié)果的共享，一同對成本核算結(jié)果進行檢查，在成本核算成果達成一致時形成最終的成本報告，納入企業(yè)檔案，為企業(yè)后續(xù)的經(jīng)營決策提供依據(jù)。

（二）各項費用管理方法

1.項目總費用分類統(tǒng)計，成本與費用聯(lián)系核算

為了推動制造業(yè)企業(yè)的各項費用管理，建議采取分類統(tǒng)計的項目費用管理法。首先，針對某一個項目費用統(tǒng)計時，按照產(chǎn)品數(shù)量與類目，在項目費用報表中制定出以項目下某個單項產(chǎn)品成本為基準(zhǔn)的單項費用統(tǒng)計模塊。

其次，將單項產(chǎn)品的費用模塊進行單獨統(tǒng)計與核算，比如港口鋼絲繩產(chǎn)品的制造成本核算，對產(chǎn)品所需材料類型進行統(tǒng)計，材料類依據(jù)領(lǐng)料單、出庫單系統(tǒng)錄入單價計算，其中大宗貴重材料直接計入該項產(chǎn)品成本核算，不能實行“以存計耗法”倒擠出實際成本。對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中投入的單項成本進行確立，形成總項目下某一具體產(chǎn)品項目的總成本費用。

最后，將產(chǎn)品單項成本總結(jié)果與其他費用進行關(guān)聯(lián)計算，按“先進先出法”物料耗費計算實際成本及在產(chǎn)品成本，并按生產(chǎn)成本計算表結(jié)轉(zhuǎn)實際成本，真實準(zhǔn)確的計算生產(chǎn)成本及在產(chǎn)品成本。

2.實際費用產(chǎn)出核對，資金支出動態(tài)性管控

從企業(yè)發(fā)展視角出發(fā)，資金支出的動態(tài)性管控關(guān)乎企業(yè)的經(jīng)濟利益與安危，會計人員開展各項費用管理時，需要注重每一個項目階段的資金動態(tài)管控、跟蹤調(diào)查，避免企業(yè)資金出現(xiàn)不明流失的情況。例如會計管理人員面向企業(yè)某一項目費用管理時，應(yīng)聯(lián)系項目部，在項目啟動、設(shè)計階段，就將后續(xù)一切可能發(fā)生的單項成本風(fēng)險因素集中起來，形成完整的項目費用預(yù)估方案。并對各項費用要素進行精準(zhǔn)評估與判斷，建立起相應(yīng)的單項費用核查方案，如分包運輸物流、到貨物件、鋼材、設(shè)備及其他資料等，都應(yīng)具備對應(yīng)的費用成本審核方案，依照制定好的成本審核方案進行費用控制。

另外，會計人員從內(nèi)部控制機制入手，開展費用管理工作，落實財務(wù)會計與管理會計融合后的“資金風(fēng)險管控”理念，會計人員與企業(yè)各個項目部保持著雙方動態(tài)交流，注意項目活動中職能人員的參與行為，避免出現(xiàn)索賄、受賄以及謀取合同約定費用外的其他利益行為的出現(xiàn)。

3.挖掘隱性費用項目，建立多方位核算機制

值得注意的是，企業(yè)經(jīng)營某一項業(yè)務(wù)時，不僅產(chǎn)出有技術(shù)研發(fā)費用、管理費用、人力成本費等，更可能產(chǎn)出一些隱性的費用。隱性費用主要是指企業(yè)經(jīng)營過程中在各個階段形成的不易被發(fā)現(xiàn)的費用項目，此類費用通常數(shù)額較少。如企業(yè)職能部門在生產(chǎn)某一鋼絲繩產(chǎn)品時，開展了技術(shù)研討會或產(chǎn)品宣傳會，會議中使用企業(yè)資金購買的會議設(shè)備、材料等，可能被忽略在項目總費用之外。尤其是項目運行中產(chǎn)出的出差費、餐飲費、辦公費、水電費、取暖費、董事會費等，都可能被忽略。

因此，為了確保費用項目的統(tǒng)計管理完整，就需要建立起全方位的費用審核機制，建立起完整化的費用管理指標(biāo)。如根據(jù)項目階段涉及的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、技術(shù)研發(fā)費、開發(fā)間接費、財務(wù)費用、修理費用、不可預(yù)見費用等進行成本清單建立，依據(jù)成本清單設(shè)置對應(yīng)的跟蹤評估機制，由財務(wù)部組建起專業(yè)人員，對成本投入狀態(tài)及實際利潤結(jié)果進行動態(tài)性評估，通過跟蹤評估與核算，保證整個項目的實施。同時，應(yīng)根據(jù)制定好的成本核算清單，進行成本控制，由公司專業(yè)人員對整個設(shè)計環(huán)節(jié)進行動態(tài)監(jiān)督與跟蹤評價，保證資金運轉(zhuǎn)與投入能夠緊跟項目前期預(yù)設(shè)步驟。

四、結(jié)束語

總而言之，成本管控效果直接關(guān)系著企業(yè)經(jīng)營的好壞，甚至決定著企業(yè)的經(jīng)營走向與命運。因此，遵循精細化、完整化、有效化的管理理念，聚焦制造企業(yè)的成本會計核算要點，將所有費用項目羅列出來，形成成本清單，積極利用適應(yīng)的方法，開展精細化的成本會計核算工作，同時協(xié)同各部門開展成本費用管控、費用產(chǎn)出跟蹤、費用動態(tài)統(tǒng)計與調(diào)查等活動，提升企業(yè)的成本管控效果，保障企業(yè)健康發(fā)展。