數(shù)據(jù)稅收的內(nèi)涵、作用及發(fā)展

謝波峰

內(nèi)容提要：數(shù)據(jù)要素作為新的生產(chǎn)要素，建立與其相適的數(shù)據(jù)稅收制度是目前的熱點(diǎn)話題。本文從與之相關(guān)的數(shù)據(jù)相關(guān)稅制和平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收等兩個(gè)問題開始，思考了數(shù)據(jù)稅收的內(nèi)涵，認(rèn)為解決這兩個(gè)問題的核心都是需要針對(duì)數(shù)據(jù)要素做出稅收創(chuàng)新安排，這一制度必須是有利于數(shù)據(jù)要素流通和使用，并進(jìn)一步聯(lián)系數(shù)字經(jīng)濟(jì)及其核心產(chǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析，提出數(shù)據(jù)稅收也是解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的關(guān)鍵，同時(shí)數(shù)據(jù)稅收也將為智慧稅務(wù)的建設(shè)提供更好的外部數(shù)據(jù)環(huán)境和未來戰(zhàn)略發(fā)展方向。文章最后簡(jiǎn)介了數(shù)據(jù)稅收制度的現(xiàn)狀，對(duì)未來發(fā)展進(jìn)行了設(shè)想。

一、從相關(guān)問題來看數(shù)據(jù)稅收的內(nèi)涵

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收制度的挑戰(zhàn)中（邢麗，2021），有兩個(gè)問題與數(shù)據(jù)稅收緊密相關(guān)，一個(gè)是數(shù)據(jù)相關(guān)稅制，一個(gè)是平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收。

（一）數(shù)據(jù)相關(guān)稅制

數(shù)據(jù)要素作為一種新的生產(chǎn)要素，嚴(yán)格來說，與之對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)稅（或數(shù)據(jù)稅收）目前并不存在，現(xiàn)有的一些研究是將其套入傳統(tǒng)框架中，無非是討論現(xiàn)有稅制對(duì)這一新要素的適應(yīng)性，并不是數(shù)據(jù)稅收的真正內(nèi)涵。未來的數(shù)據(jù)稅或數(shù)據(jù)稅收可能是指一個(gè)新稅種，也可能是一系列針對(duì)數(shù)據(jù)要素的稅收政策新安排，這就意味著數(shù)據(jù)稅收是一個(gè)體系。從這個(gè)角度來看，雖然數(shù)據(jù)稅收沒有明確地存在于目前稅制當(dāng)中，但至少已存在與其相關(guān)的稅制安排（謝波峰，2022）。例如，數(shù)字服務(wù)稅（龔輝文，2021），還有針對(duì)數(shù)字資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的稅收政策等（楊志勇，2020）。其中，數(shù)字服務(wù)稅與所謂的“數(shù)據(jù)稅”無論從名稱還是實(shí)質(zhì)來看，都最為接近。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收雙支柱改革正式達(dá)成協(xié)議之前，不少國家都開征或準(zhǔn)備開征數(shù)字服務(wù)稅，對(duì)這個(gè)新稅種，不少研究者省略了“服務(wù)”兩字，稱之為所謂的“數(shù)字稅”，這與“數(shù)據(jù)稅”的確就是一字之差。這種有意無意的改動(dòng)，的確有其內(nèi)在的緣由。在進(jìn)一步深入地對(duì)各國數(shù)字服務(wù)稅的具體細(xì)節(jié)考慮之后，可以得到這樣一個(gè)結(jié)論，數(shù)字服務(wù)稅其實(shí)就是數(shù)據(jù)稅的某種變通形式，其主要依據(jù)如下：第一，由于數(shù)據(jù)在后臺(tái)，具有無形性、可復(fù)用等特點(diǎn)，且直接針對(duì)數(shù)據(jù)征收的手段還不成熟，現(xiàn)階段而言，數(shù)據(jù)稅尚不可行，因此以前端的數(shù)字服務(wù)為征稅對(duì)象的數(shù)字服務(wù)稅在國際上得到應(yīng)用。但仔細(xì)看各國數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)法案，會(huì)發(fā)現(xiàn)這些法案都有一個(gè)兜底條款，即企業(yè)不提供基于數(shù)據(jù)的相關(guān)服務(wù)，直接銷售數(shù)據(jù)，也要對(duì)其征收數(shù)字服務(wù)稅。第二，考察數(shù)字服務(wù)稅的具體稅制要素之后，也可以進(jìn)一步驗(yàn)證這個(gè)觀點(diǎn)和想法。例如，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，重要的一個(gè)依據(jù)就是來源于市場(chǎng)國的用戶占比，這一比例很大程度上依賴于用戶數(shù)據(jù)的獲取和計(jì)算。例如，法國數(shù)字服務(wù)稅要對(duì)廣告等數(shù)字化服務(wù)征稅，這一業(yè)務(wù)的開展極大地依賴用戶貢獻(xiàn)，所謂的用戶貢獻(xiàn)很大程度上來源于用戶數(shù)據(jù)的積累和相應(yīng)商業(yè)價(jià)值的挖掘，廣告本身是免費(fèi)的，也就是數(shù)字化方式提供的廣告服務(wù)是免費(fèi)的，而依靠提供廣告服務(wù)換取的數(shù)據(jù)，成為其它收入來源的重要基礎(chǔ)。這樣來看，征稅的對(duì)象表面是數(shù)字化的廣告，實(shí)質(zhì)是用戶數(shù)據(jù)。

（二）平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收

以平臺(tái)經(jīng)濟(jì)為主要代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展新階段的新業(yè)態(tài)，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量增長(zhǎng)的新動(dòng)力。平臺(tái)經(jīng)濟(jì)在帶動(dòng)上下游產(chǎn)業(yè)發(fā)展的同時(shí)，撬動(dòng)巨大的稅源規(guī)模，為稅收收入增長(zhǎng)帶來機(jī)遇，也帶來了相關(guān)的一些問題。從目前的研究來看，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收問題，可以有多種解決方案，在強(qiáng)化現(xiàn)有的平臺(tái)稅收信息報(bào)告義務(wù)、明確涉稅行為的稅收政策等完善現(xiàn)有的稅收制度的建議之外，還有些新的主意，其中之一就是征收平臺(tái)稅。本文暫且不討論其合理性。從可行性來看，征收平臺(tái)稅首先要確認(rèn)平臺(tái)的最終責(zé)任人（或者說納稅主體），在考察一個(gè)平臺(tái)背后經(jīng)常有多個(gè)運(yùn)營公司這一事實(shí)之后，或許通過真正的數(shù)據(jù)資源（或資產(chǎn)）持有者來確定主體是一個(gè)可行方案，主要理由也是平臺(tái)與數(shù)據(jù)有著緊密的關(guān)系，我們可以看到幾乎所有國內(nèi)外的平臺(tái)企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)都極度重視。不少觀點(diǎn)認(rèn)為，平臺(tái)企業(yè)由于擁有平臺(tái)中的海量大數(shù)據(jù)而可以獲得利潤(rùn)，甚至是超級(jí)利潤(rùn)，因此針對(duì)平臺(tái)征稅，實(shí)際上也是征收數(shù)據(jù)稅。通過征收平臺(tái)數(shù)據(jù)稅，一方面通過稅收調(diào)節(jié)平臺(tái)的壟斷問題，另一方面可以有效調(diào)節(jié)其超額利潤(rùn)，從而有助于市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)然，這一問題的核心是確定數(shù)據(jù)歸屬主體及相應(yīng)的納稅主體問題，在這一方面數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際雙支柱改革方案也提供了一定的啟示，雙支柱改革方案的隱含之意其實(shí)就是按集團(tuán)來解決各國之間的稅負(fù)不平衡問題，數(shù)據(jù)稅收的設(shè)計(jì)也可以參考這一做法。

（三）對(duì)數(shù)據(jù)稅收的理解

其實(shí)在以上對(duì)數(shù)據(jù)相關(guān)稅制和平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收問題的思考中，這兩個(gè)看似相對(duì)獨(dú)立的問題，已經(jīng)提到了一個(gè)共同的核心聯(lián)系：數(shù)據(jù)稅收，并且以上具體的稅收問題也為我們理解和設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)稅收提供了啟示。

第一，數(shù)字服務(wù)稅等數(shù)據(jù)相關(guān)稅制出臺(tái)的目標(biāo)是解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問題，而這些問題大多是由數(shù)字經(jīng)濟(jì)新的商業(yè)模式造成的，包括平臺(tái)經(jīng)濟(jì)在內(nèi)的這些新商業(yè)模式，往往被大家形象地描述為“羊毛出在豬身上，狗買單”，而為什么可以做到這種商業(yè)模式呢？或許其中具有生產(chǎn)要素功能、具有商業(yè)價(jià)值、具有高度流動(dòng)性的數(shù)據(jù)是核心的原因之一。

第二，如前面所分析的，因?yàn)闆]有數(shù)據(jù)稅收制度，出臺(tái)了現(xiàn)有的數(shù)字服務(wù)稅、平臺(tái)稅收的解決方案等，但這些恐怕都是暫時(shí)的權(quán)宜之計(jì)。如果把數(shù)據(jù)要素作為征稅對(duì)象，設(shè)計(jì)一種可行性的稅收制度，則可以直擊問題核心，將是有競(jìng)爭(zhēng)力的解決方案之一，從而有助于解決跨國數(shù)字經(jīng)濟(jì)大企業(yè)、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的稅收問題。

第三，當(dāng)然，在通過數(shù)據(jù)稅收解決和完善這些稅收問題時(shí)，并不能簡(jiǎn)單地按照某個(gè)企業(yè)或平臺(tái)擁有數(shù)據(jù)量的某個(gè)比例，簡(jiǎn)單粗暴地收稅，可能會(huì)造成一個(gè)雙輸?shù)木置?。?shù)據(jù)要素作為創(chuàng)新性的生產(chǎn)要素，其作用的發(fā)揮在于建立一個(gè)健康有序的數(shù)據(jù)流通和使用的市場(chǎng)，而數(shù)據(jù)稅收應(yīng)該是促進(jìn)這個(gè)市場(chǎng)形成發(fā)展的一種良性機(jī)制，可以讓數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)、平臺(tái)等數(shù)據(jù)持有者主動(dòng)地釋放數(shù)據(jù)，進(jìn)一步釋放其價(jià)值，產(chǎn)生數(shù)據(jù)要素價(jià)值的倍增效應(yīng)，使得平臺(tái)、平臺(tái)外的主體、整個(gè)社會(huì)都能收獲數(shù)據(jù)紅利，形成數(shù)據(jù)市場(chǎng)的多贏局面。

也就是說，數(shù)據(jù)稅收不僅是解決以上兩個(gè)問題的核心，而且要進(jìn)一步針對(duì)以上問題背后涉及的數(shù)據(jù)要素使用和流通目標(biāo)，建立與之匹配的科學(xué)合理稅制。

二、數(shù)據(jù)稅收在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收及智慧稅務(wù)中的作用

除了可以作為數(shù)據(jù)相關(guān)稅制和平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收兩個(gè)具體稅收問題的解決方案之外，還可以擴(kuò)大視野，從數(shù)字經(jīng)濟(jì)的整體及稅務(wù)管理（智慧稅務(wù)）的角度來進(jìn)一步看數(shù)據(jù)稅收的作用。

（一）在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的作用

按照國家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)字經(jīng)濟(jì)及其核心產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類標(biāo)準(zhǔn)，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)分為01 數(shù)字產(chǎn)品制造業(yè)、02 數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)業(yè)、03 數(shù)字技術(shù)應(yīng)用業(yè)、04 數(shù)字要素驅(qū)動(dòng)業(yè)、05 數(shù)字化效率提升業(yè)5 個(gè)大類。01、02、03 大類分別對(duì)應(yīng)著傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)分類中的硬件和軟件的制造和銷售，而04、05 大類相對(duì)較新，從包括的具體行業(yè)來看，04 大類里面就有前面討論的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)，05 大類主要是融合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的傳統(tǒng)業(yè)態(tài)效率提升。從分類來看04、05 大類中有些稅收問題是以往沒有的，如果說要解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問題，應(yīng)該主要是解決04、05 大類的稅收問題，包括前面提到的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的稅收問題，而05 大類中所謂的數(shù)字化效率提升，除了數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用之外，恐怕數(shù)據(jù)要素的作用發(fā)揮也是核心之一。這樣來看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問題最后又要?dú)w結(jié)到數(shù)據(jù)稅收問題。不少專家都呼吁要形成與數(shù)字經(jīng)濟(jì)匹配的包括稅收在內(nèi)的財(cái)稅制度（劉尚希，2021），在傳統(tǒng)制度中已經(jīng)基本有了資本、勞動(dòng)力、土地、技術(shù)等傳統(tǒng)要素對(duì)應(yīng)的稅收制度和方案，而數(shù)據(jù)作為新的要素，其價(jià)值的形成、流轉(zhuǎn)、分配過程以及其相應(yīng)的稅收問題，從數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)分類上來看，即使在以前就有的01、02、03 大類中存在，但估計(jì)還是主要存在和凸顯于04、05 大類當(dāng)中。解決04、05 中由于數(shù)據(jù)要素產(chǎn)生的數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)價(jià)值、數(shù)據(jù)融合形成的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)對(duì)應(yīng)的稅收新問題，不僅有利于解決整體的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題，也有利于數(shù)字經(jīng)濟(jì)新產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的形成，從而加速找到匹配數(shù)字經(jīng)濟(jì)新特征的稅收制度核心。

（二）在智慧稅務(wù)中的作用

數(shù)據(jù)稅收在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的作用體現(xiàn)在稅收政策層面，而在智慧稅務(wù)中的作用則體現(xiàn)在管理層面。前述已經(jīng)提及，數(shù)字服務(wù)稅可以說是對(duì)以數(shù)據(jù)為對(duì)象的征管制度基礎(chǔ)和能力不足的一種變通，當(dāng)然面向數(shù)據(jù)要素的制度基礎(chǔ)和能力不僅僅是稅務(wù)部門一家需要的，還包括企業(yè)端的能力。例如，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收雙支柱改革方案的意見中，廣泛地認(rèn)為應(yīng)對(duì)雙支柱的企業(yè)遵從成本和負(fù)擔(dān)可能會(huì)比較高，其實(shí)也從側(cè)面反映了企業(yè)層面對(duì)未來數(shù)據(jù)要素的流通和使用所需能力不足。

建立數(shù)據(jù)稅收的制度，將會(huì)推動(dòng)和加強(qiáng)數(shù)據(jù)要素的使用和流通，形成多層次數(shù)據(jù)主體，包括數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)、數(shù)據(jù)供求雙方、數(shù)據(jù)商等，反過來也會(huì)造成數(shù)據(jù)稅收的有利市場(chǎng)環(huán)境，其中就包括形成有利于智慧稅務(wù)建設(shè)所需要的良好外部數(shù)據(jù)環(huán)境，這將提升稅務(wù)管理部門對(duì)涉稅數(shù)據(jù)資源的了解和掌握能力，從而有力地改善由于數(shù)據(jù)能力不足造成的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管理問題。數(shù)據(jù)稅收也是現(xiàn)階段“以數(shù)治稅、智慧稅務(wù)”的征管數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，是形成智慧稅務(wù)建設(shè)的強(qiáng)大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)力的助推劑。

進(jìn)一步來看，對(duì)標(biāo)未來社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的智慧稅務(wù)還會(huì)面臨數(shù)據(jù)生產(chǎn)要素從無到有、從小到大的發(fā)展局面，智慧稅務(wù)的建設(shè)應(yīng)該提前考慮這種需求，以數(shù)治稅，不僅僅是征管相關(guān)的現(xiàn)有數(shù)據(jù)，從這一角度來看說，還要在圍繞著傳統(tǒng)稅源的相關(guān)信息布局大數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)之上，對(duì)標(biāo)數(shù)據(jù)稅收的建設(shè)，把征稅對(duì)象從原來的傳統(tǒng)要素進(jìn)一步擴(kuò)展到數(shù)據(jù)新生產(chǎn)要素，加強(qiáng)對(duì)這種潛在稅源的戰(zhàn)略布局。

三、數(shù)據(jù)稅收制度建設(shè)的發(fā)展

（一）現(xiàn)狀：初步階段

2022 年6 月，中央全面深化改革委員會(huì)第二十六次會(huì)議審議通過了《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》，會(huì)議提出，要建立數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度，推進(jìn)公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)、個(gè)人數(shù)據(jù)分類分級(jí)確權(quán)授權(quán)使用，要求建立數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度。截至本文寫作時(shí)，全文尚未公布，但從2022 年3 月21 日國家發(fā)改委網(wǎng)站發(fā)布的“關(guān)于對(duì)‘?dāng)?shù)據(jù)基礎(chǔ)制度觀點(diǎn)’征集意見的公告”來看，涉及數(shù)據(jù)稅收制度的建設(shè)，從字面來看只有一條，在第二部分?jǐn)?shù)據(jù)交易流通制度中，提到“參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收等國際規(guī)則的制定”，但征求意見中的若干條，都潛在地涉及稅收制度的建設(shè)。例如，第9、10、15條，涉及公共數(shù)據(jù)、市場(chǎng)主體、交易市場(chǎng)等涉稅要素。從目前的征求意見稿來看，這并不是說數(shù)據(jù)稅收制度不需要，而主要是因?yàn)槔碚撗芯亢蛯?shí)踐正在探索（謝波峰、朱揚(yáng)勇，2020）。雖然就目前而言，數(shù)據(jù)稅收制度仍然在初步階段，由于數(shù)據(jù)稅收的核心作用，我們相信，隨著數(shù)據(jù)流通和使用市場(chǎng)的不斷形成推動(dòng)，數(shù)據(jù)稅收制度會(huì)逐步慢慢發(fā)展起來，成為數(shù)據(jù)基本制度的重要組成部分。

（二）發(fā)展：未來的設(shè)想

如前所述，本文認(rèn)為，針對(duì)數(shù)據(jù)要素的“數(shù)據(jù)稅收”一定是特殊的稅收處理，或者說創(chuàng)新的稅收政策，而不是在現(xiàn)有框架下的稅收政策簡(jiǎn)單套用。數(shù)據(jù)稅收的發(fā)展應(yīng)該設(shè)想如下。

第一，收入與治理并重。充分認(rèn)識(shí)數(shù)據(jù)稅收在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的功能和作用，數(shù)據(jù)稅收不僅僅是收稅，還要在數(shù)字經(jīng)濟(jì)做強(qiáng)、做優(yōu)、做大過程中發(fā)揮更大的功能和作用，要寓治理于稅收之中，即使在初步階段沒有多少稅收，也先建立規(guī)范而有一定寬松度的稅收制度，做到數(shù)據(jù)要素的稅收制度有一個(gè)疏而不漏的“籠子”。

第二，權(quán)衡公平和效率。正如平臺(tái)經(jīng)濟(jì)紅綠燈制度的設(shè)計(jì)一樣，該提倡公平的領(lǐng)域，就要發(fā)揮公平稅收的作用，針對(duì)各個(gè)場(chǎng)所、各個(gè)環(huán)節(jié)、各種來源的數(shù)據(jù)要素，盡可能采取一樣的稅收待遇。該講求效率時(shí)，也要考慮效率，尤其是當(dāng)前需要鼓勵(lì)數(shù)據(jù)持有主體釋放數(shù)據(jù)資源，從供給端來推進(jìn)數(shù)據(jù)要素流通和使用市場(chǎng)的建設(shè)，要通過適度的稅負(fù)，考慮一定時(shí)期、一定條件下的稅收優(yōu)惠，甚至在某些涉稅事項(xiàng)上寧可暫時(shí)不收取數(shù)據(jù)稅收，放水養(yǎng)魚。

第三，數(shù)字稅收的政策與數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)應(yīng)該聯(lián)動(dòng)。數(shù)據(jù)要素是新生產(chǎn)要素，需要有新的思路，要改變先有市場(chǎng)后有稅收政策的傳統(tǒng)做法，在市場(chǎng)開始設(shè)計(jì)時(shí)，理念上就要認(rèn)識(shí)到數(shù)據(jù)稅收制度就是數(shù)據(jù)市場(chǎng)的重要制度，將數(shù)據(jù)稅收嵌入市場(chǎng)之中，尤其是在基本制度確立之后，要迅速將數(shù)據(jù)稅收制度、數(shù)據(jù)財(cái)政制度補(bǔ)充到位，在其中充分發(fā)揮數(shù)據(jù)稅收的治理功能，從稅收角度為建立健全數(shù)據(jù)市場(chǎng)發(fā)揮監(jiān)督、引導(dǎo)、激勵(lì)等作用，做大數(shù)據(jù)流通市場(chǎng)蛋糕，實(shí)現(xiàn)各方主體的多贏局面。

總之，本文認(rèn)為數(shù)據(jù)稅收是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的核心，通過創(chuàng)新的設(shè)計(jì)，既可以解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)中已經(jīng)出現(xiàn)的跨境數(shù)字服務(wù)、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)等稅收問題，也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)中全局性稅收考慮的著力點(diǎn)，不僅對(duì)目前數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收方案有所啟示，同時(shí)數(shù)據(jù)稅收也是目前我國智慧稅務(wù)中的有利推進(jìn)因素及戰(zhàn)略考慮方向。從戰(zhàn)略角度來看，更值得期待的是，數(shù)據(jù)稅收的創(chuàng)新在我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)海量數(shù)據(jù)和豐富應(yīng)用場(chǎng)景的基礎(chǔ)之上，不僅可以助力數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)的發(fā)展，甚至可能發(fā)展成為獨(dú)具特色的“中國方案”。