經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下國際稅收規(guī)則的變革：趨勢、機(jī)制與影響

何 楊 趙 姍 廖鎏曦

內(nèi)容提要：在應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化等國際稅收挑戰(zhàn)的背景下，國際稅收規(guī)則進(jìn)入快速變革期，單邊、雙邊和多邊改革方案先后出臺。2021 年聯(lián)合國稅收協(xié)定范本修訂，G20/OECD 包容性框架下的“雙支柱”方案達(dá)成廣泛共識，這標(biāo)志著國際稅收領(lǐng)域百年未有之大變局正在拉開序幕，對未來國際稅收的治理必然產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。本文詳細(xì)闡述經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對國際稅收規(guī)則在理論和實(shí)踐方面產(chǎn)生的深層次影響，分析國際稅收規(guī)則發(fā)生變革的原因、機(jī)制和趨勢，同時(shí)展望未來各國的政策選擇。

近年來，數(shù)字技術(shù)加速突破，數(shù)據(jù)要素在價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮了前所未有的重要作用。數(shù)字化轉(zhuǎn)型作為不可阻擋的全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢，不僅顛覆了經(jīng)濟(jì)活動傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)模式，也塑造著一國內(nèi)部和國際稅收利益的分配格局，對現(xiàn)行以工業(yè)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的國際稅收規(guī)則帶來了巨大的挑戰(zhàn)。當(dāng)前的國際稅收治理體系初步形成于20 世紀(jì)30 年代，在20 世紀(jì)60 年代后逐漸成熟完善，主要形成了三大基本設(shè)計(jì)，包括對來源國征稅設(shè)定門檻的常設(shè)機(jī)構(gòu)①指外國企業(yè)在另一國進(jìn)行其全部或部分營業(yè)活動的固定場所，或雖未設(shè)固定場所，但外國企業(yè)在另一國有非獨(dú)立代理人，并通過該非獨(dú)立代理人從事特定性質(zhì)活動，則該外國企業(yè)被認(rèn)定為在該另一國有常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)就其營業(yè)所得向該另一國交稅的原則。、常設(shè)機(jī)構(gòu)和關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利潤歸屬適用的獨(dú)立交易原則②兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易應(yīng)該與獨(dú)立企業(yè)之間的交易一樣，參照與第三方獨(dú)立企業(yè)的交易來確定交易價(jià)格，如因交易價(jià)格不合理造成未取得應(yīng)有利潤，稅務(wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)獨(dú)立企業(yè)間的交易情況給予調(diào)整。第一個(gè)采納獨(dú)立交易原則的是1932 年美國與法國簽署的稅收協(xié)定，國際聯(lián)盟在1933 年將其納入?yún)f(xié)定范本。參見：Eduardo Baistrocch，“The International Tax Regime and Global Power Shifts”，Virginia Tax Review，Vol.40，No.2，Winter 2021，p.219-340.HeinOnline.以及會計(jì)處理適用的獨(dú)立會計(jì)原則。

在數(shù)字化背景下，這些建立在實(shí)體經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的國際稅收規(guī)則受到了沖擊。為了彌補(bǔ)稅收收入的流失，一些國家出臺了單邊的稅收應(yīng)對措施，但也造成了短期內(nèi)難以消除的重復(fù)征稅。為此，聯(lián)合國主導(dǎo)的雙邊改革方案以及二十國集團(tuán)（G20）和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）包容性框架下推動的多邊“雙支柱”改革方案應(yīng)運(yùn)而生，希望重塑新的國際稅收治理體系。2022 年11 月G20 領(lǐng)導(dǎo)人第十七次峰會上，各國領(lǐng)導(dǎo)人通過宣言，明確致力于快速實(shí)施雙支柱國際稅收一攬子計(jì)劃。我國既是數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，同時(shí)又是全面改革開放的發(fā)展中的大國，面臨著應(yīng)對國際稅收規(guī)則變革與促進(jìn)自身發(fā)展的雙重挑戰(zhàn)，本文通過深入理解國際稅收規(guī)則變革的趨勢和機(jī)制，分析其帶來的影響，為我國未來的稅制優(yōu)化提供啟示。

一、經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對國際稅收帶來的挑戰(zhàn)

（一）經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則帶來的挑戰(zhàn)

1.交易的遠(yuǎn)程無實(shí)體特征使來源國失去征稅的依據(jù)

“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是收入來源國據(jù)以征稅的重要前提。按照常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，如果某企業(yè)通過其位于另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)并取得利潤，那么該項(xiàng)利潤應(yīng)視為與常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國存在實(shí)質(zhì)性聯(lián)系，該國可以對此項(xiàng)利潤享有征稅權(quán)。而經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的重要特征之一就是企業(yè)不再依賴物理的存在而開展經(jīng)營活動，因此，在數(shù)字化商業(yè)模式下，企業(yè)跨國經(jīng)營可以不再需要在來源國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，這樣就使來源國失去了對跨國企業(yè)營業(yè)利潤征稅的聯(lián)結(jié)度。以臉書（Facebook）為例，其絕大部分收入來自在線廣告，2019 年的廣告費(fèi)收入超過了696 億美元，占其全部營業(yè)收入的98.6%，這些收入除居民國美國以外很大一部分來自印度、墨西哥、英國等國①Clement，“Number of Active Advertisers on Facebook 2016-2020”，https：//www.statista.com/statistics/778191/activefacebook-advertisers/.。由于在線廣告服務(wù)無需在當(dāng)?shù)卦O(shè)立任何實(shí)體，所以這些市場國/用戶國也無法對Facebook 的在線廣告收入征收所得稅。

2.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對傳統(tǒng)的利潤分配原則帶來挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，用戶和數(shù)據(jù)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮重要作用，企業(yè)根據(jù)用戶數(shù)據(jù)反饋改進(jìn)或開發(fā)新產(chǎn)品服務(wù)，由此獲得更多的收入。但在當(dāng)前的分配規(guī)則下，用戶和數(shù)據(jù)的價(jià)值卻未得到補(bǔ)償，因此，如何確定利潤歸屬地并據(jù)此在消費(fèi)者所在地、企業(yè)所在地及不同消費(fèi)群體所在地之間分配征稅權(quán)成為跨境稅收規(guī)則的另一大挑戰(zhàn)。

數(shù)據(jù)、用戶等無形資產(chǎn)帶來剩余利潤，剩余利潤的分配在現(xiàn)行國際稅收規(guī)則中是一個(gè)難題。國際貨幣基金組織（IMF）研究報(bào)告顯示，剩余利潤高度集中在一小部分企業(yè)，大約1/3 的剩余利潤是由前1%的企業(yè)創(chuàng)造的，同時(shí)剩余利潤也高度集中在少數(shù)國家（地區(qū)）②IMF，“Corporate Taxation in the Global Economy”，http：//www.imf.org/external/pp/ppindex.aspx.。盡管現(xiàn)行稅制中通過利潤分割法等轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方式進(jìn)行剩余利潤的再分配，但是用獨(dú)立交易原則和獨(dú)立會計(jì)原則對跨國交易進(jìn)行調(diào)整變得越來越困難。

3.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化加劇了跨境避稅

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也給跨國企業(yè)提供了更多的逃避稅工具。OECD《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：2018年中期報(bào)告》中提出，盡管數(shù)字經(jīng)濟(jì)不一定會產(chǎn)生新的避稅方式，但是卻加劇了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的程度③OECD，“Tax Challenges Arising from Digitalisation-Interim Report 2018：Inclusive Framework on BEPS”，https：//www.oecd.org/tax/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm.。一是跨國公司可以進(jìn)行價(jià)值鏈管理，關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過功能剝離，將重要功能放在低稅區(qū)，次要功能放在高稅區(qū)，在沒有違反關(guān)聯(lián)企業(yè)獨(dú)立交易原則的情況下降低了稅負(fù)，甚至通過籌劃形成“無歸屬國收益”。二是數(shù)字產(chǎn)品的本質(zhì)是以知識產(chǎn)權(quán)為核心的無形資產(chǎn)，跨國企業(yè)尤其是高科技公司可以利用多種方式將無形資產(chǎn)所得轉(zhuǎn)移到國際避稅天堂，最大限度地達(dá)到跨國企業(yè)整體避稅目的。

（二）經(jīng)濟(jì)數(shù)字化給各國稅收分配造成的影響

各國在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的世界中發(fā)展是不平衡的。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議相關(guān)研究，全球近一半人口仍無法上網(wǎng)，在所有貿(mào)易發(fā)展援助資金中，只有略高于1%的資金流向發(fā)展中國家信息和通信技術(shù)相關(guān)援助項(xiàng)目①《全球電子商務(wù)發(fā)展不平衡問題待解》，《經(jīng)濟(jì)日報(bào)》2019 年4 月9 日。。上述缺陷加大了發(fā)展中國家錯(cuò)失數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)遇的風(fēng)險(xiǎn)。即使是發(fā)達(dá)國家之間，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展也并不平衡，比如歐美之間、歐盟各成員國之間數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展也差異巨大②《歐盟數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡》，《人民日報(bào)》2016 年8 月25 日。。2022年，全球市值排名前十的企業(yè)中有8 家是美國全球化的企業(yè)，并且有多家是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，歐洲無一家企業(yè)進(jìn)入前十③《2021 年全球市值最大的十家企業(yè)》，騰訊新聞，2021 年6 月16 日，https：//news.qq.com/omn/20210616/20210616 A00WAA00.html。。但是歐洲國家又是數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)較大的消費(fèi)地，德國、英國和法國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模均超過1 萬億美元。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)不依賴當(dāng)?shù)氐膶?shí)體機(jī)構(gòu)，主要作為消費(fèi)者/用戶所在的歐洲國家無法對其利潤征稅，因此美歐博弈是這輪國際稅收改革的重要推動力量。

數(shù)據(jù)、用戶等無形資產(chǎn)帶來剩余利潤在國家之間（包括發(fā)達(dá)國家之間）的分配極不均衡。OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南指出，常規(guī)利潤主要是企業(yè)承擔(dān)基本功能和從事經(jīng)營活動的回報(bào)，但并不包括企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的收益，也不包括企業(yè)無形資產(chǎn)發(fā)揮作用帶來的收益。企業(yè)取得的超過常規(guī)利潤之外的那部分利潤就是超額利潤或剩余利潤，它一般是企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)或者擁有的無形資產(chǎn)帶來的。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，用戶參與和互動類似于無形資產(chǎn)，它可以給數(shù)字企業(yè)帶來一筆超額利潤，但這筆利潤全部由企業(yè)所在的居民國獨(dú)享，并沒有惠及市場國/用戶國。

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的跨國避稅活動，也加劇了避稅地和非避稅地之間的利益分配失衡。在全球化和經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的背景下，企業(yè)的生產(chǎn)鏈條、供應(yīng)鏈條、消費(fèi)鏈條不受地域的局限，跨國企業(yè)進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移的空間也更大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2017 年《財(cái)富》美國500 強(qiáng)中的跨國企業(yè)在海外滯留的利潤已多達(dá)2.6 萬億美元。英國公平稅標(biāo)（Fair Tax Mark）的研究顯示，2010-2019 年，亞馬遜、臉書、谷歌、蘋果、微軟等企業(yè)逃避了超過1000 億美元的全球稅收④OXFAM，“New Oxfam Paper on Capital Gains Tax Avoidance”，https：//maketaxfair.net/new-oxfam-paper-on-capitalgains-tax-avoidance/.。防止這些頭部跨國企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移也成為各國政府推動國際稅制改革的一大動力。

（三）稅收征管模式難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了共享經(jīng)濟(jì)、平臺經(jīng)濟(jì)、零工經(jīng)濟(jì)等新的商業(yè)模式，傳統(tǒng)的稅收征管模式已經(jīng)難以適應(yīng)。大企業(yè)主導(dǎo)的商業(yè)世界出現(xiàn)了更多的小企業(yè)、自我雇傭和自由就業(yè)者。對很多國家而言，稅收征管需要獲得更多平臺上所有交易參與者的交易記錄和交易信息，海量數(shù)據(jù)對于稅務(wù)部門現(xiàn)有的信息技術(shù)能力、征管流程設(shè)置、部門職能協(xié)作等都帶來了挑戰(zhàn)。在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，不見面的交易增加，人與人、物與物、人與物之間的連接不僅依靠傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施，更依靠新型數(shù)字化平臺。例如，一些類型的電子商務(wù)中，征納雙方都無法準(zhǔn)確判定價(jià)款中的納稅主體、計(jì)稅依據(jù)、適用稅率（征收率）和應(yīng)納稅額。

在跨境層面，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對稅收征管模式帶來了更多的挑戰(zhàn)，包括如何有效獲取非居民通過數(shù)字化方式遠(yuǎn)程交易的信息，以及現(xiàn)行的增值稅和企業(yè)所得稅跨境征管如何適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展。OECD《跨境增值稅指南》中，強(qiáng)調(diào)目的地原則應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下各國應(yīng)該采用的共同原則，并將為跨國納稅人的注冊和管理建立“一站式”的簡便服務(wù)作為未來跨境稅收征管的方向。OECD發(fā)布的《稅收征管3.0》①OECD，“Tax Administration 3.0：The Digital Transformation of Tax Administration”，http：//www.oecd.org/tax/forumon-tax-administration/publications-and-products/tax-administration-3-0-the-digital-transformation-of-tax-administration.htm.報(bào)告中也提出，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，稅收管理環(huán)境、技術(shù)、理念、方式等方面都在發(fā)生重大變革，應(yīng)該從信息化走向數(shù)字化，從合作遵從走向合作生態(tài)（自動化），稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、第三方等建立更加開放的平臺。

稅收主權(quán)的協(xié)調(diào)歷來是最難協(xié)調(diào)的國家主權(quán)之一，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的背景下，如何分配稅收收入這塊大蛋糕就成為國際社會最為關(guān)注的稅收議題，這也促成了百年以來影響最大也最為深刻的國際稅制改革。

二、應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收挑戰(zhàn)的政策選擇及進(jìn)展

（一）不同國家的政策選擇

由于各國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不均衡，所以其在應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中的立場也具有較大的差異。BEPS 行動計(jì)劃的第一項(xiàng)行動計(jì)劃將當(dāng)時(shí)應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收單邊應(yīng)對方式歸納為三種：全新的稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則、針對數(shù)字交易的預(yù)提稅、數(shù)字均衡稅（類似于對收入全額征收的數(shù)字服務(wù)稅）。OECD 在2018 年發(fā)布的《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——2018 年中期報(bào)告》，將各國采取的單邊措施歸納為四類：常設(shè)機(jī)構(gòu)的替代性適用、預(yù)提稅、流轉(zhuǎn)稅以及針對大型跨國企業(yè)的特殊反避稅措施。

單邊措施主要解決的是國際層面的稅收管轄權(quán)和利潤歸屬問題，分為直接稅的單邊措施和間接稅的單邊措施。這些單邊稅收措施反映出一些國家非常急迫地需要解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅源流失和稅收分配失衡問題，但也可能帶來新的重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)。例如，對在線廣告、社交媒體等企業(yè)的營業(yè)利潤按照全額進(jìn)行征稅，雖然能夠短期內(nèi)征收一定的稅款，但是可能使得企業(yè)（大部分是平臺企業(yè)）在面臨虧損的情況下也要承擔(dān)企業(yè)所得稅的稅負(fù)，最終這個(gè)稅負(fù)會在很大程度上轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者或其他企業(yè)。

歐美的博弈在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收上得到了充分的體現(xiàn)。例如，為了抑制谷歌、蘋果、臉書等美國數(shù)字化企業(yè)在歐盟避稅的問題，歐盟2015 年就明確規(guī)定向歐盟成員國個(gè)人消費(fèi)者提供的數(shù)字服務(wù)，均應(yīng)按照消費(fèi)者所在國的增值稅稅率繳納增值稅。2019 年7 月，美國宣布將對法國即將通過的數(shù)字服務(wù)稅法案開展“301 調(diào)查”，并揚(yáng)言要對法國向谷歌、蘋果等美國科技企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅的行為施以加征關(guān)稅作為報(bào)復(fù)。在2021 年10 月OECD 包容性框架參與方達(dá)成多邊“雙支柱”方案后，美國立刻和法國、英國、意大利、西班牙、奧地利等國家簽署了取消數(shù)字服務(wù)稅單邊措施的協(xié)議。

發(fā)展中國家如何應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)也成為一個(gè)難題。國際貨幣基金組織（IMF）等國際組織提出，一部分欠發(fā)達(dá)國家可能會落后于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代，另一些數(shù)字化商品和服務(wù)的消費(fèi)大國，如巴西、印度和印度尼西亞等，也會因現(xiàn)行國際稅收規(guī)則未向其提供征稅權(quán)而處于不利地位。在這種情況下，選擇單邊措施還是贊同多邊方案，是發(fā)展中國家普遍面臨的一個(gè)重要選擇。Astuti（2020）等學(xué)者的研究比較了每一種方案的利弊，認(rèn)為采取單邊措施需要就稅收潛力、負(fù)面影響和報(bào)復(fù)風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行成本和效益分析，而多邊方案仍可能是發(fā)展中國家更好的選擇①M(fèi)elanie Dewi Astuti，“Three Approaches to Taxing Income from the Digital Economy——Which is the Best for Developing Countries?”Bulletin for International Taxation，2020（Volume 74），No.12，Accessed December 27，2022，https：//www.ibfd.org/shop/journal/three-approaches-taxing-income-digital-economy-which-best-developing-countries.。

（二）國際組織的雙邊和多邊方案

目前應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對國際稅收規(guī)則挑戰(zhàn)的多邊方案有兩個(gè)，一個(gè)是聯(lián)合國提出的在國際稅收協(xié)定中增加“12B 條款”，另一個(gè)是OECD/G20 包容性框架下的“雙支柱”方案。IMF 等國際組織也積極參與了國際稅制改革的方案設(shè)計(jì)和影響測算。但是隨著發(fā)展中國家經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不斷增強(qiáng)，其在國際稅收治理中的參與度也不斷提升，我國在聯(lián)合國稅收協(xié)定范本和“雙支柱”多邊共識形成過程中發(fā)揮了重要作用，為方案設(shè)計(jì)貢獻(xiàn)了中國智慧。

2021 年聯(lián)合國發(fā)布了新的稅收協(xié)定范本，加入了第12B 條款，允許締約國對自動數(shù)字服務(wù)（ADS）的所得進(jìn)行源泉課稅。這一條款將額外的征稅權(quán)選項(xiàng)賦予了自動數(shù)字服務(wù)的用戶所在國，為各國就自動數(shù)字服務(wù)所得的征稅權(quán)分配提供了一個(gè)在稅收協(xié)定框架內(nèi)的解決辦法。討論稿提出，締約國可以對在本國發(fā)生的自動數(shù)字服務(wù)根據(jù)一個(gè)分?jǐn)偣剿?jì)算的凈利潤進(jìn)行征稅，然而，如果該所得的受益所有人屬于另一締約國的稅收居民，那么來源國通過預(yù)提稅的形式所征收的稅款不應(yīng)超過服務(wù)總收入的一個(gè)確定的比例，具體適用的比例應(yīng)由稅收協(xié)定談簽雙方通過談判來最終確定。聯(lián)合國稅收協(xié)定范本的這一新條款，一方面為數(shù)字服務(wù)稅重復(fù)征稅的消除提供了保證，另一方面給予各國在雙邊稅收協(xié)定談判中進(jìn)行政策選擇提供了空間。但是，這種做法也有一定的缺點(diǎn)，包括：在廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)下用雙邊談判的方式來解決這個(gè)問題可能需要很長的時(shí)間，說服發(fā)達(dá)國家接受這一條款也會面臨相當(dāng)大的挑戰(zhàn)。

2019 年，OECD 首次提出“雙支柱”的方案設(shè)計(jì)框架，此后經(jīng)過各國曲折艱辛的談判，OECD 于2021 年7 月發(fā)布的《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案的聲明》②OECD：“Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising From the Digitalisation of the Economy”，https：//www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.htm.（以下簡稱《聲明》），得到了130 個(gè)國家（地區(qū)）的支持。其中，“支柱一”通過設(shè)立特殊的關(guān)聯(lián)規(guī)則重新分配征稅權(quán)，確保大型跨國企業(yè)向?qū)嶋H產(chǎn)生利潤的國家納稅；“支柱二”設(shè)立了15%的全球最低企業(yè)所得稅有效稅率（Global Anti-Base Erosion，GloBE），各國可以借此保護(hù)各自的稅基。2021 年10 月8 日，包容性框架的136 個(gè)國家就國際稅收制度重大改革達(dá)成共識③截至2022 年12 月16 日，達(dá)成共識的稅收轄區(qū)增加為138 個(gè)。，其中“支柱一”突破現(xiàn)行國際稅收規(guī)則中關(guān)于物理存在的限制條件，向市場國/ 用戶國重新分配企業(yè)的利潤和征稅權(quán)，以確?？鐕髽I(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下更加公平地承擔(dān)全球納稅義務(wù)。根據(jù)方案設(shè)計(jì)，“支柱一”將影響全球規(guī)模最大且最具營利性的大約100 家跨國企業(yè)集團(tuán)，每年將有超過1250 億美元的利潤重新分配給市場國①國家稅務(wù)總局辦公廳：《G20/OECD 包容性框架136 個(gè)轄區(qū)就應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案達(dá)成共識》，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5169582/content.html。。

當(dāng)前，“雙支柱”方案在歐美的落地實(shí)施面臨重重困難。2022 年8 月16 日，美國通過了《通脹削減法案》，實(shí)施15%的公司替代性最低稅（CAMT）。CAMT 的出現(xiàn)使美國全球最低稅的落地實(shí)施面臨新的困難。美國CAMT 和OECD 全球最低稅的稅率都是15%，但它們并不相互一致，它們將如何結(jié)合也并不清晰，部分納稅人可能會被征收這兩種稅。2022 年10 月20 日，美國財(cái)政部稅收政策辦公室的律師顧問Isaac Wood 表示，美國和國際層面都需要指南，以避免兩稅之間出現(xiàn)不必要的復(fù)雜性②Daily Tax Report，“Treasury Says It’s Trying to Align Book Tax，Global Minimum Tax”，Accessed December 27，2022，https：//news.bloomberglaw.com/daily-tax-report/treasury-says-its-trying-to-align-book-tax-global-minimum-tax.。在歐盟，“支柱二”最低稅指令的談判曾停滯不前，一度陷入僵局。2022 年12 月15 日，歷時(shí)近一年，經(jīng)歷一波三折，歐盟成員國終于就“支柱二”全球最低稅指令達(dá)成一致③《歐盟將對跨國公司征收15%全球最低企業(yè)稅》，東方財(cái)富網(wǎng)，2022 年12 月16 日，https：//finance.eastmoney.com/a2/202212162590548910.html。，未來歐盟各國如何妥善落地實(shí)施最低稅指令尚待進(jìn)一步觀察。

另一方面，盡管《聲明》對締約方撤銷數(shù)字服務(wù)稅以及其他相關(guān)類似單邊措施提出了明確要求，但部分國家由于雙支柱落地的不確定性，為保證本國的稅源，重提數(shù)字服務(wù)稅的征收方案，針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅的單邊措施重現(xiàn)抬頭趨勢。2022 年4 月7 日，加拿大公布了2022 年度財(cái)政預(yù)算案，預(yù)算案重申將推進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅立法?？紤]若出現(xiàn)“支柱一”不能如期實(shí)施的情況，需確保加拿大的稅源不會過分流失。加拿大于2021 年提出了DST 立法草案，根據(jù)該草案，若“支柱一”未能在2023 年完成全部立法程序并生效執(zhí)行，加拿大將從2024 年起征收數(shù)字服務(wù)稅，并追溯適用至2022 年④KPMG，“Highlights of the 2021 Federal Fall Economic Update”，https：//assets.kpmg/content/dam/kpmg/ca/pdf/tnf/2021/ca-highlights-of-the-2021-federal-fall-economic-updatev2.pdf.。類似地，2022 年8 月26 日，歐洲議會經(jīng)濟(jì)和貨幣事務(wù)委員會（ECON）發(fā)布了一份意見草案，在2025年12 月31 日之前，若實(shí)施新利潤分配規(guī)則的OECD 多邊公約未能吸引大量國家，應(yīng)提出數(shù)字稅征收提案⑤The Committee on Economic and Monetary Affairs of the European Parliament，“Report on the Proposal for a Council Decision Amending Decision（EU，Euratom）2020/2053 on the System of Own Resources of the European Union”，https：//www.europarl.europa.eu/doceo/document/ECON-PA-734455_EN.pdf.。此外，其他一些國家也表示，若“雙支柱”未能如期落地實(shí)施，它們將考慮加入實(shí)施或重新實(shí)施DST 的行列?？梢灶A(yù)見，若“雙支柱”不能如期落地，數(shù)字服務(wù)稅可能會迅速卷土重來。

發(fā)展中國家方面，一些發(fā)展中國家進(jìn)一步表示會積極支持“雙支柱”方案。2022 年10 月18 日，馬來西亞財(cái)政部長表示，馬來西亞已同意在稅收方面實(shí)施“雙支柱”，預(yù)計(jì)將于2024 年開始實(shí)施。通過“雙支柱”的實(shí)施，為外國和國內(nèi)直接投資創(chuàng)造一個(gè)競爭環(huán)境，并防止跨境逃稅⑥Ministry of Finance Malaysia，“Malaysia Expects to Implement Two-Pillar Taxation Approach in 2024-Tengku Zafrul”，Accessed December 27，2022，https：//mof.gov.my/portal/en/news/press-citations/malaysia-expects-to-implement-two-pillar-taxation-approach-in-2024-tengku-zafrul.。2022 年10 月11日，由發(fā)展中國家組成的24 國集團(tuán)（G24）指出，G24 歡迎引入全球最低稅，并根據(jù)全球稅收協(xié)議對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅，但雙支柱解決方案應(yīng)該更易于管理，并為發(fā)展中國家提供足夠的征稅權(quán)利。

三、我國未來優(yōu)化國際稅收制度的思考

國際稅收治理體系是全球治理體制的重要組成部分，和其他領(lǐng)域的國際治理規(guī)則共同形成世界性的治理體系，并由此影響中國參與國際經(jīng)濟(jì)合作。黨的十八大以來，習(xí)近平總書記多次對我國參與國際稅收全球治理發(fā)表重要論述，中國政府也采取了一系列行動積極參與國際稅收治理體系的改革，努力發(fā)揮在國際稅收治理領(lǐng)域的大國責(zé)任①國家稅務(wù)總局辦公廳：《G20 第十次領(lǐng)導(dǎo)人峰會對國際稅收治理達(dá)成共識》，http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1906577/content.html。。當(dāng)前世界正處在百年未有之大變局和國際稅收規(guī)則的百年變革，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性不斷增強(qiáng)。應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，我國需要密切關(guān)注全球走向，始終積極參與國際稅收改革，同時(shí)結(jié)合中國的國情，不斷完善稅收制度，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

（一）積極參與國際稅收治理與改革

我國始終維護(hù)和支持多邊框架下的國際稅收規(guī)則，也始終維護(hù)多邊體系下的國際稅收調(diào)整。作為世界上主要的數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，我國應(yīng)繼續(xù)秉持主動適應(yīng)、積極求變的態(tài)度，在國際稅改方案的談判中堅(jiān)決維護(hù)國家稅收權(quán)益，通過多邊共識性解決方案應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，避免單邊措施泛濫影響世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇。圍繞“雙支柱”方案實(shí)施的博弈，一方面盡量減緩改革對于我國稅收競爭力和企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響，另一方面加快國內(nèi)稅收制度和稅收征管體系的改革，通過降低企業(yè)經(jīng)營成本、改善營商環(huán)境等方面建設(shè)更高水平開放型經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

（二）構(gòu)建具有全球競爭力的所得稅制

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的國際稅改反映了國際稅收未來的發(fā)展趨勢，我國的所得稅制度需要進(jìn)一步完善以增強(qiáng)競爭力。在“雙支柱”方案實(shí)施中所要求的實(shí)際有效稅率、集團(tuán)層面匯總納稅、境外股息免稅等制度會對不同國家的國內(nèi)稅制產(chǎn)生影響。我國2008 年新企業(yè)所得稅出臺，建立了與國際接軌的稅收制度，對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了積極作用。在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，我國企業(yè)所得稅制度也需與時(shí)俱進(jìn)，站在國際前沿。例如，全面消除股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，在國內(nèi)層面實(shí)施股息歸集抵免，在國際層面實(shí)施參股免稅，既與“雙支柱”改革趨勢相一致，又降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，為保留必要的稅收優(yōu)惠政策留下了空間。逐步推行企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度，既可以更好地滿足經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下集團(tuán)整體交易高度整合難以分割的特點(diǎn)，同時(shí)也為“雙支柱”改革和數(shù)字化稅收征管做好準(zhǔn)備。

（三）適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，構(gòu)建一體化跨境稅收征管模式

從經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的跨境稅收治理趨勢來看，需要打破不同稅種之間和不同部門之間的界限，建立一體化稅收征管模式。稅收征管需要與海關(guān)、邊檢、結(jié)算等部門相互配合，搭建適應(yīng)全球數(shù)字化交易的稅收征管架構(gòu)，運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)做好數(shù)據(jù)間的共享和互通，實(shí)現(xiàn)稅收征管對數(shù)字交易活動，尤其對于非居民的數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易活動相關(guān)數(shù)據(jù)的全覆蓋。依托大型數(shù)字平臺建立涉稅活動數(shù)據(jù)庫，并在此基礎(chǔ)上不斷優(yōu)化完善逐步形成符合當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管控要求的綜合稅收征管平臺，為應(yīng)對國際稅改奠定跨境稅收征管能力基礎(chǔ)。