個(gè)人所得稅支持贍養(yǎng)老人政策完善探究
——基于內(nèi)蒙古個(gè)人所得稅匯算清繳養(yǎng)老扣除數(shù)據(jù)的分析

○ 文/郭曉玲

黨的二十大報(bào)告為積極應(yīng)對(duì)人口老齡化作出重要戰(zhàn)略部署。人口老齡化對(duì)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展具有重大而深遠(yuǎn)的影響。稅收是宏觀調(diào)控和社會(huì)調(diào)節(jié)的重要手段，稅收制度的完善優(yōu)化在應(yīng)對(duì)人口老齡化方面具有重要作用。支持贍養(yǎng)老人政策作為2019 年個(gè)稅改革的重要內(nèi)容，對(duì)調(diào)節(jié)居民收入分配和減輕家庭贍養(yǎng)老人的負(fù)擔(dān)起到了一定積極作用。文章通過對(duì)內(nèi)蒙古個(gè)人所得稅養(yǎng)老專項(xiàng)附加扣除相關(guān)數(shù)據(jù)的分析梳理，總結(jié)我國在支持贍養(yǎng)老人稅收政策上存在的問題并提出相應(yīng)對(duì)策建議。

一、我國個(gè)人所得稅贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除政策現(xiàn)狀

按照國際通行標(biāo)準(zhǔn)，60 歲及以上的老年人口占總?cè)丝诘谋戎夭坏陀?0%或65 歲及以上的老年人口占總?cè)丝诘谋戎夭坏陀?%，就認(rèn)定為某個(gè)國家或地區(qū)進(jìn)入了人口老齡化社會(huì)。根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)，我國在2000 年60 歲及以上人口數(shù)量占全國總?cè)丝诘谋戎貫?0.45%，其中65 歲及以上人口占全國總?cè)丝诘谋戎貫?.09%，這意味著不管從哪個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來度量，我國都已經(jīng)正式步入老齡化社會(huì)。據(jù)相關(guān)測算，我國2025 年60 歲以上的人口比重將達(dá)到20%，這一比重已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了國際通用標(biāo)準(zhǔn)線，我國將成為超老年型國家。為應(yīng)對(duì)人口老齡化所帶來的一系列復(fù)雜問題與重大挑戰(zhàn)，我國對(duì)發(fā)展養(yǎng)老事業(yè)和養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)、優(yōu)化孤寡老人服務(wù)及推動(dòng)實(shí)現(xiàn)全體老年人享有基本養(yǎng)老服務(wù)作出重要部署。通過《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》改革，在稅法中增加贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除優(yōu)惠政策就是落實(shí)國家戰(zhàn)略部署的重要一環(huán)。

（一）個(gè)人所得稅法對(duì)贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的規(guī)定

2018 年12 月，我國將個(gè)人所得稅扣除額從3500元提高到5000 元，同時(shí)增加了贍養(yǎng)老人、子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息、住房租金等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除政策，于2019 年1 月1日開始正式施行。個(gè)人所得稅贍養(yǎng)老人專項(xiàng)扣除暫行辦法規(guī)定：納稅人贍養(yǎng) 60 歲及以上法定贍養(yǎng)義務(wù)人的贍養(yǎng)支出，可以根據(jù)家庭情況酌情扣除，如果納稅人為獨(dú)生子女，可以按照每年 24000 元（每月2000 元）的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除；如果納稅人為非獨(dú)生子女的，應(yīng)當(dāng)平均分?jǐn)偦蛘呒s定分?jǐn)傎狆B(yǎng)費(fèi)用，每一納稅人每年分?jǐn)偟目鄢~最高不得超過12000 元。

2023 年，國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于提高個(gè)人所得稅有關(guān)專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（國發(fā)〔2023〕13 號(hào)，以下簡稱《通知》），從2023 年1 月1 日起，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，由每月2000 元提高到3000 元，其中，獨(dú)生子女每月扣除3000 元；非獨(dú)生子女與兄弟姐妹分?jǐn)偯吭?000 元的扣除額度，每人不超過1500元。需要分?jǐn)傁硎艿?，可以由贍養(yǎng)人均攤或者約定分?jǐn)偅部梢杂杀毁狆B(yǎng)人指定分?jǐn)?。約定或者指定分?jǐn)傢毢炗啎娣謹(jǐn)倕f(xié)議，指定分?jǐn)們?yōu)先于約定分?jǐn)偂?/p>

（二）我國贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除政策的意義

我國個(gè)人所得稅養(yǎng)老專項(xiàng)附加扣除政策的實(shí)施，至少具有以下三方面的重要意義：一是有利于保障老年人基本生活。新政策的出臺(tái)可以適當(dāng)改變老年群體遭遇冷漠忽略遺棄的現(xiàn)狀，激勵(lì)子女贍養(yǎng)自己的父母，讓老年人老有所養(yǎng)，不為基本生活所困。二是體現(xiàn)了公平原則。新的政策對(duì)贍養(yǎng)人的生活負(fù)擔(dān)進(jìn)行綜合評(píng)判，考慮了贍養(yǎng)人家庭負(fù)擔(dān)不同的情況，避免了對(duì)贍養(yǎng)人征一樣多稅款的現(xiàn)象。三是減輕了贍養(yǎng)人的納稅負(fù)擔(dān)，增加了他們的稅后可支配收入。四是弘揚(yáng)了中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化。新政策的出臺(tái)有鼓勵(lì)子女更主動(dòng)地善待老人的作用，這樣既有利于讓老人安度晚年，又能把孝道精神更好地傳承下去。老年人能夠在子女的良好照顧下保持身心健康，也為國家財(cái)政減輕了醫(yī)療負(fù)擔(dān)。數(shù)據(jù)顯示，2022 年內(nèi)蒙古享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)扣除有114 萬人，減免稅金9.5 億元。

二、我國贍養(yǎng)老人稅收政策存在的問題——基于內(nèi)蒙古個(gè)人所得稅數(shù)據(jù)分析

（一）全區(qū)老齡人口養(yǎng)老扣除情況現(xiàn)狀分析

數(shù)據(jù)顯示，2021 年末，全區(qū)60 歲及以上人口為487 萬人，占20.29%，其中，65 歲及以上人口為332萬人，占13.83%。與2020 年相比，60 歲及以上和65 歲及以上人口分別增加11.69 萬人和18.38 萬人，比重分別上升0.51 個(gè)和0.78 個(gè)百分點(diǎn)。2022 年全區(qū)常住人口約2400 萬人，其中65 周歲以上約352 萬人，占全區(qū)人口14.7%，是2000 年老齡化人口的2 倍。

2019-2022 年度個(gè)人所得稅匯算清繳數(shù)據(jù)表明，全區(qū)低收入人群仍占絕對(duì)多數(shù)，但收入結(jié)構(gòu)在逐步優(yōu)化，中高收入群體在不斷擴(kuò)大。一是收入較低人群所占比重持續(xù)快速下降。年度綜合所得低于6 萬元的人數(shù)占申報(bào)人數(shù)的比重由2019 年的43.39%，持續(xù)下降到2020 年的39.77%、2021 年的29.83% 和2022 年的25.93%，累計(jì)下降了17.46 個(gè)百分點(diǎn)，降幅較大。二是中等收入人群占比持續(xù)快速攀升。年度綜合所得在6 萬元-30 萬元之間人數(shù)所占比重由2019 年的55.76%，穩(wěn)步提高到2020 年的59.18%、2021 年的68.71%和2022 年的72.23%，累計(jì)提高了16.47 個(gè)百分點(diǎn)，提速較快。其中2021 年度6 萬-10 萬、10 萬-20萬人數(shù)占比分別為33.7% 和30.99%，首次超過了6萬元以下人數(shù)占比（29.83%），2022 年度收入10 萬元-20 萬元人群占比35.56%，成為占比最大的收入群體，為中等收入群體的穩(wěn)步擴(kuò)大奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。三是高收入群體占比增長緩慢。年度綜合所得在30 萬元以上的人數(shù)所占比重由2019 年的0.85%，逐步提高到2020 年的1.05%、2021 年的1.46% 和2022 年的1.84%，累計(jì)提高了0.99 個(gè)百分點(diǎn)，增長緩慢。

從個(gè)人所得稅納稅人年齡來看，全區(qū)年齡在20歲-30 歲享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)扣除的有1.8 萬人，年齡在30 歲-40 歲享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)扣除的有36 萬人，年齡在40 歲-50 歲享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)扣除的有46 萬人，年齡在50 歲-60 歲享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)扣除的有28 萬人。根據(jù)數(shù)據(jù)分析，年齡在40 歲-50 歲的人群贍養(yǎng)老人是負(fù)擔(dān)贍養(yǎng)老人最為集中的人群，也是負(fù)擔(dān)最重的年齡段。在負(fù)擔(dān)較重的年齡段上給予重點(diǎn)關(guān)注和稅收減免，有助于更為精準(zhǔn)地減輕重點(diǎn)人群的負(fù)擔(dān)，有助于對(duì)沖人口老齡化對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的沖擊。

圖1 2019—2022 年內(nèi)蒙古居民分收入?yún)^(qū)間統(tǒng)計(jì)圖

（二）我國現(xiàn)行贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除存在的問題

1.老人的年齡劃定不合理。當(dāng)前政策規(guī)定，被贍養(yǎng)的老人必須年滿60 歲。然而我國有的企業(yè)職工50歲或是55 歲就已經(jīng)退休，也有一部分老人未滿60 歲就喪失了勞動(dòng)力，有的甚至失去了生活自理能力，領(lǐng)取的養(yǎng)老金還不夠支付各項(xiàng)治療費(fèi)和護(hù)理費(fèi)，贍養(yǎng)義務(wù)人雖然履行了贍養(yǎng)義務(wù)卻享受不到贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加的扣除。還有一部分老人盡管已經(jīng)年滿60 歲退休在家，在身體狀況良好的情況下享受著國家特殊津補(bǔ)貼和特殊醫(yī)療護(hù)理待遇，其子女只是名義上的贍養(yǎng)義務(wù)人，沒有盡到贍養(yǎng)老人的義務(wù)，卻享受著贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除，這類人群相當(dāng)于享受著國家的雙重紅利，有違稅收公平原則。

2.老人范圍界定不合理。當(dāng)前政策規(guī)定，納稅人贍養(yǎng)自己的父母和贍養(yǎng)子女已經(jīng)去世的祖父母、外祖父母的才可以享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除。然而在現(xiàn)實(shí)生活中存在著納稅人不僅贍養(yǎng)著自己的父母，還同時(shí)贍養(yǎng)著子女已經(jīng)去世或是沒有子女的年齡在60 歲以上的姑姨、叔伯、兄弟姐妹等有著血緣關(guān)系的親屬，還存在著夫妻的其中一方?jīng)]有能力或是已經(jīng)去世，無法贍養(yǎng)自己的父母，老人是由“女婿”或“兒媳”長期照顧或是長期共同生活的情況，違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

3.扣除標(biāo)準(zhǔn)界定不合理。當(dāng)前政策規(guī)定的贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加每月3000 元的扣除標(biāo)準(zhǔn)存在四個(gè)方面不合理的因素。一是欠缺對(duì)不同地區(qū)不同物價(jià)水平的細(xì)化。我國地域遼闊，東、西、中部的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異大，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)省市比偏遠(yuǎn)落后地區(qū)的人工護(hù)理費(fèi)、養(yǎng)老機(jī)構(gòu)等各項(xiàng)費(fèi)用支出要高，現(xiàn)規(guī)定全國統(tǒng)一。二是欠缺對(duì)不同身體狀況和精神狀況老人的細(xì)化。通常贍養(yǎng)80歲的老人要比贍養(yǎng)70 歲的老人消耗更多的人力物力財(cái)力，有些行動(dòng)不便和喪失自理能力的老人還需要請(qǐng)專業(yè)護(hù)工長期照顧，現(xiàn)規(guī)定此類人群和60 歲以上身體狀況良好并有固定收入的父母或祖父母、外祖父（母）的家庭扣除標(biāo)準(zhǔn)一樣。三是欠缺對(duì)贍養(yǎng)老人數(shù)量的細(xì)化。我國20 世紀(jì)70、80 年代實(shí)行計(jì)劃生育政策，根據(jù)國家計(jì)生委發(fā)布的《中國家庭發(fā)展報(bào)告》數(shù)據(jù)，我國現(xiàn)有家庭4.3 億戶左右，其中3 億戶左右家庭計(jì)劃生育，占家庭戶總數(shù)的70%左右。獨(dú)生子女家庭人群需要贍養(yǎng)夫妻雙方的父母，甚至祖父母、外祖父（母），至少4 位老人甚至更多?，F(xiàn)規(guī)定贍養(yǎng)一位老人按3000元扣除，贍養(yǎng)兩位及更多老人的扣除標(biāo)準(zhǔn)也是3000 元。這也有違稅收公平原則。四是欠缺對(duì)不同納稅人收入層級(jí)的細(xì)化。有些家庭收入高，在保障自己生活的同時(shí)還可以支付老人的護(hù)理費(fèi)用、醫(yī)療費(fèi)用和日常開銷，還有些低收入家庭承擔(dān)著孩子需要撫養(yǎng)和老人需要贍養(yǎng)的生活壓力，每天起早貪黑的工作也只夠保障家庭的基本生活支出，面對(duì)身體狀況欠佳的老人確實(shí)是有心無力。

4.扣除額度標(biāo)準(zhǔn)不合理。面對(duì)我國人口老齡化問題以及養(yǎng)老金結(jié)構(gòu)不平衡現(xiàn)狀，個(gè)人所得稅政策力度不足，對(duì)個(gè)人養(yǎng)老金實(shí)施遞延納稅優(yōu)惠政策尚在試點(diǎn)過程，每年12000 元的扣除標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于基本養(yǎng)老需求補(bǔ)充不足，2022 年該扣除項(xiàng)目僅有0.58 億元，僅為年金的1.9%。

三、基于國際借鑒的我國個(gè)人所得稅養(yǎng)老扣除政策的對(duì)策建議

（一）贍養(yǎng)老人稅收政策國際借鑒，在發(fā)達(dá)國家養(yǎng)老稅收政策中，美國、日本、韓國等國的稅收政策值得借鑒和吸收

1.美國的相關(guān)政策。美國實(shí)行的是稅收抵免率制，對(duì)贍養(yǎng)老人的一般收入進(jìn)行減免。即按照納稅人的收入層級(jí)進(jìn)行稅額的設(shè)計(jì)，不同層級(jí)分別適用35%～20%的遞減抵免率。對(duì)納稅人和被贍養(yǎng)人資格進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，同時(shí)對(duì)被贍養(yǎng)人實(shí)際收入進(jìn)行限額規(guī)定。

2.日本的相關(guān)政策。日本規(guī)定中享受扣除老年人的年齡是70 周歲以上，并根據(jù)與納稅人是否同住在定額扣除數(shù)額上規(guī)定了不同標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)也像美國一樣，對(duì)納稅人和被贍養(yǎng)人資格進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，對(duì)被贍養(yǎng)人的收入限額進(jìn)行規(guī)定。

3.韓國的相關(guān)政策。韓國實(shí)施對(duì)應(yīng)納稅所得額中有關(guān)贍養(yǎng)老人部分進(jìn)行專項(xiàng)扣除。專項(xiàng)扣除額由基本扣除額和附加扣除額兩部分組成。其中基本扣除額指納稅人可以對(duì)60 周歲以上的直系親屬享受基本稅收扣除標(biāo)準(zhǔn)定額；附加扣除額指對(duì)贍養(yǎng)70 周歲以上的老人以及無配偶女性采取標(biāo)準(zhǔn)定額的方式進(jìn)行減稅，這兩者可以疊加扣除。

（二）進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅養(yǎng)老扣除政策的意見建議

1.綜合考慮被贍養(yǎng)人的年齡和身體狀況來劃定年齡界限。部分老人雖然已經(jīng)滿60 并沒有讓其子女履行贍養(yǎng)義務(wù)，他們的子女仍然享受贍養(yǎng)老人的附加扣除。有的老人雖然不滿60 歲，已經(jīng)失去勞動(dòng)能力且無生活來源，例如老人患有身體殘疾、老年癡呆、老年抑郁癥等病癥，照顧老人的護(hù)理費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用支出對(duì)于中低收入家庭是一筆不小的開支，許多家庭不堪重負(fù)，按道理照顧老人的子女才應(yīng)該享受贍養(yǎng)老人的附加扣除。贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)與稅收扣除不匹配。因此，建議按照被贍養(yǎng)人實(shí)際年齡和健康狀況來確定扣除標(biāo)準(zhǔn)：60-70 周歲的老人劃為一個(gè)費(fèi)用扣除等級(jí)，70 周歲以上和不滿60 周歲但喪失自理能力的老人劃為另一個(gè)費(fèi)用扣除等級(jí)。切實(shí)減輕子女贍養(yǎng)老人的負(fù)擔(dān)。

2.結(jié)合贍養(yǎng)老人的數(shù)量和生活模式來制定不同的扣除額度。目前我國主要納稅人的家庭結(jié)構(gòu)基本上都是“421”模式，即一對(duì)夫妻要贍養(yǎng)四位老人和撫養(yǎng)一個(gè)孩子。再贍養(yǎng)子女已經(jīng)去世或是沒有子女的姑姨、叔伯、兄弟姐妹等有著血緣關(guān)系的親屬，贍養(yǎng)老人大量費(fèi)用支出將給家庭帶來巨大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。因此，可以根據(jù)贍養(yǎng)老人的數(shù)量來制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。贍養(yǎng)的老人越多，扣除的費(fèi)用也就越多。還可綜合考慮贍養(yǎng)老人的生活模式，和老人同住的子女贍養(yǎng)所耗費(fèi)的時(shí)間和生活支出、醫(yī)療費(fèi)用支出更多，對(duì)老年人的照顧也更細(xì)致周全，針對(duì)這樣的子女可指定疊加扣除額度。

3.綜合考慮扣稅主體不同婚姻狀況制定不同的扣除額度。對(duì)于喪偶家庭，老人是由“女婿”或“兒媳”長期照顧或是長期共同生活的情況，贍養(yǎng)人獨(dú)自贍養(yǎng)自己的父母和配偶的父母，這種行為符合我國提倡的“孝”，應(yīng)予以支持和鼓勵(lì)。有的人選擇單身生活，獨(dú)自贍養(yǎng)著父母、外祖父（母），有些家庭的夫妻一方?jīng)]有贍養(yǎng)自己父母的能力，一直由配偶來贍養(yǎng)。可以根據(jù)不同婚姻狀況和贍養(yǎng)老人的數(shù)量制定差異化標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，在進(jìn)行稅收扣除時(shí)，設(shè)定夫妻分別申報(bào)、合并申報(bào)、個(gè)人（單身）、喪偶4 種申報(bào)模式，根據(jù)不同婚姻家庭的贍養(yǎng)情況差異化申報(bào)額度，也有利于家庭婚姻長久穩(wěn)定。

4. 考慮到地區(qū)間贍養(yǎng)老人的收入水平和消費(fèi)能力來制定不同的扣除額度。根據(jù)數(shù)據(jù)分析可以看出，年收入10 萬元-20 萬元收入的人數(shù)最多，年齡在40-50 歲的人群是有贍養(yǎng)老人負(fù)擔(dān)最為集中的人群，也處于負(fù)擔(dān)最重的年齡段。這個(gè)年齡段的人群大部分是獨(dú)生子女，既要贍養(yǎng)老人又要撫養(yǎng)還在讀書的子女。對(duì)于有固定收入的一般家庭，既要保障老人醫(yī)療支出又要支付孩子開銷，維持一家的生活也相當(dāng)吃力?？梢葬槍?duì)低收入人群在扣除額度上提高的基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)?shù)呢?cái)政補(bǔ)貼。