新收入準(zhǔn)則對建筑施工企業(yè)影響的研究

王東剛

（中鐵五局集團(tuán)有限公司，廣東 廣州 510630）

一、新收入準(zhǔn)則的實施背景

在企業(yè)會計計量與確認(rèn)中，收入的確認(rèn)歷來是一個重大議題，對于收入核算的基本要求是準(zhǔn)確的反映企業(yè)經(jīng)營情況，這也是財務(wù)信息使用者對會計核算成果的基本要求。然而由于經(jīng)濟(jì)形勢與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響以及會計核算的復(fù)雜性，準(zhǔn)確的計算企業(yè)的收入?yún)s面臨著重大的挑戰(zhàn)。一方面，伴隨我國市場經(jīng)濟(jì)日新月異的高速度發(fā)展和“一帶一路”的推行以及俄烏戰(zhàn)爭以來世紀(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變動，我國企業(yè)在國內(nèi)外市場上充分發(fā)揮著更加重要的作用，并且更多地融入到國際資本市場中。這就要求企業(yè)會計信息更加準(zhǔn)確、透明，也要求我國的收入核算方法與國際收入核算方法趨于一致。但另一方面，由于貿(mào)易問題在快速發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)中變得越來越復(fù)雜化，企業(yè)的營銷策略以及會計確認(rèn)方式也在不斷演變，因此收入的確認(rèn)也變得越來越復(fù)雜。

為了規(guī)范會計核算，準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)成果，給會計信息使用者提供更可靠的會計信息；為了使我國收入確認(rèn)準(zhǔn)則與國際收入確認(rèn)準(zhǔn)則越來越接近，為國內(nèi)企業(yè)更多地參與國際貿(mào)易掃清會計語言障礙，財政部將2018 年開始實施14 號會計準(zhǔn)則，即新收入準(zhǔn)則。它合并了原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，并規(guī)定于2021 年1 月1 日全面實施，并允許企業(yè)提前采取行動。新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分行業(yè)類別，適用于國內(nèi)所有行業(yè)的企業(yè)，對國內(nèi)所有企業(yè)都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，特別是對商品銷售業(yè)與建筑施工業(yè)的影響最為明顯。舊準(zhǔn)則中商品銷售按照原14 號準(zhǔn)則——商品銷售收入確認(rèn)準(zhǔn)則確定收入，而建筑施工企業(yè)的收入確認(rèn)則按照15 號準(zhǔn)則——建造合同準(zhǔn)則確定收入，而新收入準(zhǔn)則將所有企業(yè)的收入確認(rèn)統(tǒng)一適用新收入準(zhǔn)則，從而新收入準(zhǔn)則的調(diào)控范圍比原準(zhǔn)則擴(kuò)大。

二、新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則的不同以及特征

與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則最顯著的變化是它不再受行業(yè)類別的限制且更加符合國際會計準(zhǔn)則。原收入準(zhǔn)則以是否將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方為標(biāo)準(zhǔn)判斷收入是否實現(xiàn)，而新收入準(zhǔn)則以是否將銷售商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給購買方為標(biāo)準(zhǔn)判斷收入是否實現(xiàn)，從而更好地反映企業(yè)的收入確認(rèn)情況。新收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)一般分五個步驟，即“五步法”。而這五個步驟是所有公司都必須遵守的以合同為基石的中心基本原則。這五個步驟分別是：認(rèn)定與用戶訂立的合約，確認(rèn)每一項履約服務(wù)，并將支付費(fèi)用分?jǐn)傊粮鲉雾椔男械钠跫s服務(wù)，最終確認(rèn)收入。“五步法”模式則是一種更加靈活的收入確認(rèn)方式，可以更好地反映中小企業(yè)的實際情況。

對比舊收入確認(rèn)準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則有以下兩點不同：

（一）建造合同某項義務(wù)是否與合同中的其他義務(wù)可單獨(dú)或明確區(qū)分

建筑施工企業(yè)的建筑過程是一種涉及內(nèi)容相對較為廣泛的，綜合性的生產(chǎn)活動，它包含建造合同中的商品以及相關(guān)服務(wù)的購銷活動。如果建造合同中各項義務(wù)綜合性高、依賴度較高，則應(yīng)該對合同中各單項履約義務(wù)予以重視，以各單項履約義務(wù)統(tǒng)一作為合同履約標(biāo)準(zhǔn)，從而為能夠全面保障建造活動順利進(jìn)行并履行應(yīng)盡義務(wù)。如果相反，企業(yè)各項合同義務(wù)之間相互性和關(guān)聯(lián)性較低，則各單項合同義務(wù)應(yīng)分別作為履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)。

（二）在某一時段內(nèi)還是在某一時點進(jìn)行收入確認(rèn)

建造合同中一個相對較為明顯的問題是：在原建造合同的準(zhǔn)則下，當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)符合建造合同定義時，就按照完工百分比法確認(rèn)收入和成本，因此原建造合同準(zhǔn)則下是按照時點指標(biāo)確認(rèn)收入。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，只有當(dāng)契約條件滿足特定規(guī)范時，企業(yè)才能在時點確認(rèn)收入，但是如果滿足多個指標(biāo)，企業(yè)應(yīng)在指定期間內(nèi)確認(rèn)收入。

三、新收入準(zhǔn)則的優(yōu)點

新收入準(zhǔn)則旨在規(guī)范企業(yè)會計核算確認(rèn)、計算和財務(wù)報表的行為，以保證會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度和可信度，并且提出了會計報告的要求：向股東提交關(guān)于企業(yè)財務(wù)管理、利潤的完整資料，以便他們能夠更好地理解公司經(jīng)營者的責(zé)任，從而做出更加明智的財務(wù)管理決定。新收入準(zhǔn)則的制定旨在統(tǒng)一會計核算標(biāo)準(zhǔn)，以保證會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度和可信度，同時也要滿足國家市場管制的要求，使各方能夠更好地了解企業(yè)財務(wù)和利潤，并加強(qiáng)對企業(yè)經(jīng)營的控制。當(dāng)然這種以“三個滿足”為會計目標(biāo)的做法具有一定的局限性，因為它缺乏內(nèi)在的邏輯基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致不同概念之間存在矛盾，但畢竟新收入準(zhǔn)則的目標(biāo)更加明確。

另外，相關(guān)學(xué)者也論述了新收入準(zhǔn)則的其他優(yōu)點，此處不再一一論述。

四、新收入準(zhǔn)則實施以后建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)依然存在的缺陷

新收入準(zhǔn)則對我國建筑施工企業(yè)收入核算起到了很好的推進(jìn)作用，它的好處是顯而易見的，且經(jīng)過多位學(xué)者專家的論證。但不可否認(rèn)的是，新收入準(zhǔn)則是屬于社會學(xué)科中的法規(guī)性文件，正如所有的法規(guī)文件一樣，新收入準(zhǔn)則不可能完全毫無偏差的包含收入核算的所有方面，因此新收入準(zhǔn)則有不可避免的缺陷。例如，丁冬梅指出新收入準(zhǔn)則具有增加會計科目、使會計核算難度增大，主觀判斷增多，信息披露監(jiān)管難度增大等缺陷[2]；周珊也指出了新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)中的不足[3]；張麗也認(rèn)為履約進(jìn)度不能合理確定收入進(jìn)度[4]。盡管新收入準(zhǔn)則的缺陷是瑕不掩瑜的，它不足以撼動新收入準(zhǔn)則的優(yōu)越性，但是我們需要以客觀的態(tài)度，甚至吹毛求疵的態(tài)度來審視新收入準(zhǔn)則，挑出它固有的缺陷，從而為以后的收入準(zhǔn)則的完善提供更加合理的建議。以下本文就立足于建筑施工企業(yè)，對新收入準(zhǔn)則在施工企業(yè)核算中的缺陷進(jìn)行論證，但這些缺陷卻不限于建筑施工企業(yè)。

（一）新收入準(zhǔn)則與會計核算準(zhǔn)則相沖突

首先,與同一性原則相沖突。同一性原則是可比性原則的一個方面，它要求不同企業(yè)同一時期內(nèi)對相同或者類似的業(yè)務(wù)采用相同的會計政策，從而使不同企業(yè)間相同的業(yè)務(wù)具有對比性。新的收入準(zhǔn)則在施工企業(yè)收入確認(rèn)時可以通過實際測量的進(jìn)度、評估已經(jīng)完成的任務(wù)、達(dá)到的里程碑、時間進(jìn)展、已完成或交付產(chǎn)品等投入法來確認(rèn)履行義務(wù)的速度，也可以根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度——即產(chǎn)出法來確定履約進(jìn)度。卻沒有明確規(guī)定某種方法具體適應(yīng)的條件或企業(yè)類別，這就使得同類企業(yè)在選擇履約進(jìn)度時可以選用不同的方法，而企業(yè)在規(guī)定范圍內(nèi)的選擇某種收入確認(rèn)方法都符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。以施工企業(yè)來說既可以選擇投入法中的里程碑法，也可以按照時間進(jìn)度或者某一成本指標(biāo)的投入量，更甚者也可以采用產(chǎn)出法來確認(rèn)收入。這樣使得同一類型的企業(yè)收入確認(rèn)由于選擇的履約進(jìn)度方法不同而出現(xiàn)差異，從而確定的收入成本會有暫時性差異，使會計信息失去可比性。

其次，與客觀性原則沖突。客觀性原則包括真實性與可靠性，它要求企業(yè)財務(wù)反映的經(jīng)濟(jì)情況必須與企業(yè)的經(jīng)營實際相符合。這意味著財務(wù)核算必須符合法律法規(guī)以及客觀實際，并且能反映經(jīng)營業(yè)務(wù)的真實結(jié)果。但是新收入準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)上卻有大量的人為估計，雖然合理的估計也是確定收入的手段。但是人為的估計總會受限于個人專業(yè)知識以及主觀判斷，因此憑借個人估計的會計信息或會與真實性原則沖突。例如，公司需要評估一項約定是否滿足新收入準(zhǔn)則模型下的合同，尤其是一些非書面的合同，特別是在合同的修改判斷中公司將需要確定新修改的合同是否形成一項新的與客戶訂立的合同還是作為現(xiàn)有合同的一部分進(jìn)行處理。而這種判斷理論上講可以客觀公正，但是缺乏判斷的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，會導(dǎo)致不同的企業(yè)之間仁者見仁的情況。再如，新準(zhǔn)則在確定提供服務(wù)的收入時規(guī)定應(yīng)在一段時間內(nèi)確認(rèn)，而在確定銷售商品的收入時規(guī)定應(yīng)在某一時點確認(rèn)，但卻并沒有說明怎樣判斷一項經(jīng)營活動是應(yīng)被視為銷售商品還是提供服務(wù)[4]。這種規(guī)定就會使得不同的企業(yè)在判斷同一業(yè)務(wù)時候會出現(xiàn)偏差，從而導(dǎo)致收入確認(rèn)方法判斷因人而異，從而與真實性原則沖突。

（二）新收入準(zhǔn)則在建筑施工企業(yè)收入核算中遇到的問題

首先，新收入準(zhǔn)則依然存在原建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)收入核算的缺陷。新收入準(zhǔn)則在建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入時規(guī)定按履約進(jìn)度法確認(rèn)收入，而原建造合同準(zhǔn)則規(guī)定施工企業(yè)收入確認(rèn)按完工百分比法確認(rèn)，但兩種對收入的計算方法幾乎毫無差別。雷飛飛認(rèn)為投入法類似原建造合同準(zhǔn)則成本法確認(rèn)完工進(jìn)度；產(chǎn)出法類似原建造合同準(zhǔn)則工作量法確認(rèn)完工進(jìn)度[5]。而在施工企業(yè)實務(wù)操作中，當(dāng)一項合同確認(rèn)以后，產(chǎn)出法與工作量法完全一致，而投入法又與成本法幾乎無差別。而在新收入準(zhǔn)則實施之前已經(jīng)有大量學(xué)者在討論完工百分比法的缺陷，其中就包括收入計算方面的缺陷。例如，完工百分比法可以虛增或人為調(diào)節(jié)利潤，因此在同一合同下與完工百分比法幾乎完全相同的履約進(jìn)度法不可避免的帶有原完工百分比法的缺陷，而新收入準(zhǔn)則對此卻沒有有效的規(guī)避手段。

其次，“里程碑”法確認(rèn)履約進(jìn)度存在導(dǎo)致的會計信息失真的問題。所謂“里程碑”是新收入準(zhǔn)則中確認(rèn)履約進(jìn)度的一種方法，它是歸屬于產(chǎn)出法中的一種方法。它的主要內(nèi)涵是完成標(biāo)志性工程進(jìn)度確認(rèn)收入的一種方法，在每個里程碑進(jìn)度前會計報表日不確認(rèn)合同毛利，收入就等于投入的成本。這樣在報表日沒有達(dá)到里程碑確定的合同履約進(jìn)度時，就會產(chǎn)生確認(rèn)的報表收入與實際收入產(chǎn)生的差異，從而導(dǎo)致會計信息失真。

舉例說明如下：某房建工程核定在地基建成之后確認(rèn)履約進(jìn)度為30%，主體工程完成后確認(rèn)履約進(jìn)度為80%，而所有工程完工后確認(rèn)完工進(jìn)度為100%，工程總量10000萬元，項目毛利為10%。工程11 月份開工，1 月份底完成地基施工，而企業(yè)按季度編制報表。在12 月底工程達(dá)到施工的20%，但是又沒有達(dá)到里程碑法確定的基礎(chǔ)工程完工的程度，因此應(yīng)按投入的成本確認(rèn)收入10000×（1-10%）×20%=1800 萬元，此時不確認(rèn)工程毛利。但如果施工過程規(guī)范，成本效益控制合理，實際施工企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)完工進(jìn)度應(yīng)確認(rèn)收入10000 萬元的20%，即2000 萬元，實際發(fā)生的為成本1800 萬元，此時會有工程毛利200 萬元。因此用里程碑法會導(dǎo)致報表日確認(rèn)的收入、毛利與實際產(chǎn)生差異，這也從某種程度上說新收入準(zhǔn)則會導(dǎo)致會計信息的失真。

五、對新收入準(zhǔn)則的建議

新收入準(zhǔn)則雖然是目前與國際接軌的最新收入確認(rèn)準(zhǔn)則，但如上文所述，依然存在一些缺陷，對新收入準(zhǔn)則的缺陷建議如下：

（一）出臺細(xì)則明確實施標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則是適用于所有企業(yè)的收入確認(rèn)方法，因此不可避免地會出現(xiàn)規(guī)定的漏洞，例如多種方法的選擇問題，因為一方面要考慮到所有企業(yè)的情況，又要特殊行業(yè)的特殊性。因此，應(yīng)出臺細(xì)則來規(guī)定企業(yè)在什么情況下可以采用哪種具體的方法，盡量讓同類企業(yè)使用相同的收入確認(rèn)方法，以規(guī)避與可比性原則沖突的問題。同樣細(xì)則可以明確規(guī)定里程碑法適用于那些用里程碑法確認(rèn)的履約進(jìn)度與實際進(jìn)度相差較小的單位，這樣就可以避免里程碑法確認(rèn)收入導(dǎo)致的會計信息失真的問題，因為根據(jù)會計核算的重要性原則，對不具有實質(zhì)性影響的微小差異可以忽略不計。

（二）進(jìn)一步對收入理論的研究，規(guī)避收入確認(rèn)的人為估計因素。

對于收入準(zhǔn)則導(dǎo)致會計失真問題，主要是由于新收入準(zhǔn)則中人為估計因素較多，因此進(jìn)一步加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則的理論研究，盡量把一些人為估計因素量化，以避免人為估計導(dǎo)致的差異。另外，新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)建筑施工企業(yè)收入時由于新收入準(zhǔn)則的履約進(jìn)度法幾乎全盤引入舊準(zhǔn)則收入核算的完工百分比法，因此沒有改變原建造合同準(zhǔn)則中的完工百分比法確認(rèn)收入的缺陷，只是收入核算的前期加強(qiáng)了對收入確認(rèn)合同的管理環(huán)節(jié)，因此自然不能解決原完工百分比法在收入核算上的固有缺陷。因此應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)理論研究，對理論進(jìn)行完善，從而達(dá)到對這種缺陷的改進(jìn)。而在原建造合同確認(rèn)收入的完工百分比法中，雖然有學(xué)者指出完工百分比法在施工企業(yè)收入確認(rèn)中缺陷，但是對缺陷的改進(jìn)的研究較少，為數(shù)不多的建議也不具有普遍可操作性，因此百分比法確認(rèn)收入的缺陷沒有得到很好的解決。

結(jié)語

新收入準(zhǔn)則是與國際收入確認(rèn)準(zhǔn)則越來越接軌的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，是目前最科學(xué)的確定收入的準(zhǔn)則，但是不可否認(rèn)新收入準(zhǔn)則也有不可避免的缺陷，特別是在施工企業(yè)應(yīng)用中，盡管相對于其優(yōu)點來說是這些缺陷是較小的，但做為財務(wù)的理論工作者或者實務(wù)工作者，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)這方面的研究，從而推動準(zhǔn)則的進(jìn)一步優(yōu)化，從而更準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。