文/陳茜
本文選取25家航空業(yè)上市公司作為數(shù)據(jù)研究對(duì)象,通過對(duì)其2017-2020年年報(bào)數(shù)據(jù)的梳理,發(fā)現(xiàn)其中部分幾家上市公司存在其他綜合收益信息披露的問題,并對(duì)此進(jìn)行了分析。本文可能的創(chuàng)新之處在于對(duì)其他綜合收益在報(bào)表中的披露方式提出改進(jìn)建議,期望能為提高我國(guó)上市公司其他綜合收益信息披露質(zhì)量方面起到參考作用。
(一)其他綜合收益的構(gòu)成。其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。具體包括以下兩類:1.不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。2.滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。(二)其他綜合收益的披露方式。1.其他綜合收益在各大報(bào)表中的列報(bào)。(1)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的列報(bào)。資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示的是其他綜合收益期初、期末余額,作為所有者權(quán)益下的一個(gè)單獨(dú)科目列示,不僅可以更好地和資本公積相區(qū)分,并且,也可以把其中有關(guān)收益的信息展現(xiàn)得更加清晰。(2)在利潤(rùn)表內(nèi)列報(bào)。在利潤(rùn)表中,凈利潤(rùn)之下單獨(dú)列示其他綜合收益項(xiàng)目。凈利潤(rùn)可以清楚呈現(xiàn)已實(shí)現(xiàn)的本期收益,而其他綜合收益可以呈現(xiàn)未來(lái)可能實(shí)現(xiàn)的收益,兩者共同列示使有關(guān)利潤(rùn)的信息披露得更加全面。(3)在所有者權(quán)益變動(dòng)表內(nèi)列報(bào)。所有者權(quán)益變動(dòng)表中,其他綜合收益反映當(dāng)年直接計(jì)入所有者權(quán)益的數(shù)額,除期初累計(jì)金額、本期發(fā)生額和期末累計(jì)金額之外,還反映了因會(huì)計(jì)政策變更導(dǎo)致的數(shù)額變動(dòng)。2.其他綜合收益的表外披露。在財(cái)報(bào)附注中,企業(yè)應(yīng)披露其他綜合收益項(xiàng)目的具體信息,包括:(1)列舉各明細(xì)項(xiàng)目和其所對(duì)應(yīng)的所得稅數(shù)額;(2)在本年度可以轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的部分。(3)其他綜合收益數(shù)額變動(dòng)明細(xì),期初、期末數(shù)額。
通過對(duì)所選航空業(yè)公司2017-2020年年報(bào)數(shù)據(jù)的梳理,發(fā)現(xiàn)其他綜合收益信息的披露存在以下問題。
1.披露的信息不完整
從表1可知,廈門空港、上海機(jī)場(chǎng)、航天彩虹的財(cái)務(wù)報(bào)告中顯示“其他綜合收益”近四年的發(fā)生額都為0。這種情況在非傳統(tǒng)型收益日益增多的環(huán)境下,看起來(lái)非常不符合常理,容易引發(fā)報(bào)表使用者對(duì)于其他綜合收益披露質(zhì)量的質(zhì)疑。例如在投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式確定時(shí),一般以管理層的決定為準(zhǔn),這使得計(jì)量模式存在一定的人為選擇性,且由于成本模式計(jì)量中投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)無(wú)法被清晰反映,此類未明確規(guī)定計(jì)量方式的科目有可能被管理者作為隱藏會(huì)計(jì)信息的一種手段,不利于其他綜合收益信息的全面披露。
表1 利潤(rùn)表中其他綜合收益發(fā)生額 單位:萬(wàn)元
2.其他綜合收益占凈利潤(rùn)比率波動(dòng)較大
有些樣本公司其他綜合收益占凈利潤(rùn)的比重比較穩(wěn)定,但部分公司該比重變化較大,幾個(gè)較為典型的公司在表2中列示。
表2 其他綜合收益占凈利潤(rùn)比率
東方航空其他綜合收益占凈利潤(rùn)的百分比從2017年的4.16%下降到了2018年的-11.66%;中航高科利潤(rùn)表中該比重2017-2018年間從19.27%下降到-1.75%;2017-2020年中航機(jī)電利潤(rùn)表中此比重從6.99%上升到36.58%?!捌渌C合收益”反映的是當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)損益,其主要變動(dòng)來(lái)源是內(nèi)部資產(chǎn)的重分類。巨大的比重變化使得報(bào)表使用者可能會(huì)對(duì)該企業(yè)重分類標(biāo)準(zhǔn)是否合理產(chǎn)生質(zhì)疑,企業(yè)存在粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī)[1],報(bào)表信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性也會(huì)大打折扣,所以需要提高其他綜合收益科目的質(zhì)量。
3.其他綜合收益項(xiàng)目的核算方法缺乏統(tǒng)一性。非流動(dòng)資產(chǎn)中,確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)被計(jì)入其他綜合收益,但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十六條規(guī)定:自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)其公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,與之相反的情況下其差額計(jì)入其他綜合收益??梢?,在處理不同用途資產(chǎn)時(shí),“其他綜合收益”所發(fā)揮的作用也不相同,核算上的這一特點(diǎn)就容易被利用來(lái)達(dá)到盈余管理等不同目的。
(一)結(jié)論。1.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性存在質(zhì)疑。其他綜合收益項(xiàng)目是企業(yè)本期收益的補(bǔ)充項(xiàng)目,對(duì)于不屬于企業(yè)本期凈利潤(rùn)的、以后期間會(huì)對(duì)企業(yè)的權(quán)益金額產(chǎn)生影響的項(xiàng)目都應(yīng)該把其計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目。但有些企業(yè)可能會(huì)把其他綜合收益作為利潤(rùn)操縱手段,進(jìn)行盈余管理。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者,在市場(chǎng)情況穩(wěn)定,經(jīng)營(yíng)狀況良好時(shí),通過一定操作可以將企業(yè)的凈利潤(rùn)通過權(quán)益的方式隱藏。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善時(shí),再把其他綜合收益作為企業(yè)利潤(rùn)的“蓄水池”,美化企業(yè)本期的財(cái)務(wù)報(bào)表。這樣的操作影響了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者基于此數(shù)據(jù)進(jìn)行的相關(guān)衡量與判斷,使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的披露質(zhì)量下降,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所期望不斷完善確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)、披露其他綜合收益的目的也無(wú)法實(shí)現(xiàn)。2.其他綜合收益全額列示于利潤(rùn)表,與利潤(rùn)表的編制基礎(chǔ)相矛盾。利潤(rùn)表是以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入與費(fèi)用配比原則、歷史成本原則為基礎(chǔ),建立在收入費(fèi)用觀上的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表,但是其他綜合收益是以綜合收益觀為理論依據(jù),是符合企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債觀要求的報(bào)表科目。通過利潤(rùn)表可以看出企業(yè)本期在凈利潤(rùn)指標(biāo)中已經(jīng)確認(rèn)的收入、費(fèi)用,增設(shè)其他綜合收益項(xiàng)目之后,也可以看出企業(yè)在當(dāng)期未確認(rèn)損益的利得、損失以及本年的變動(dòng)明細(xì)情況,同時(shí),通過其他綜合收益分類列報(bào),可以觀察到以后期間會(huì)對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生的影響的金額,即可重分類進(jìn)損益的數(shù)額。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也可以通過其他綜合收益的明細(xì)列報(bào)預(yù)測(cè)特定主體未來(lái)的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況。不可否認(rèn)的是,其他綜合收益項(xiàng)目列報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量提升是有幫助的。但是其他綜合收益與利潤(rùn)表所依據(jù)的編制基礎(chǔ)不同,在利潤(rùn)表中納入企業(yè)的其他綜合收益項(xiàng)目之后,利潤(rùn)表中同時(shí)存在了資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀,其編制基礎(chǔ)就模糊了。而且,企業(yè)將本期其他綜合收益總額全額列示于利潤(rùn)表下,把與企業(yè)利潤(rùn)表項(xiàng)目無(wú)關(guān)的科目也列示出來(lái),例如不能重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目,使得利潤(rùn)表在反映當(dāng)期損益方面缺乏合理性[2]。3.所有者權(quán)益變動(dòng)表的作用被弱化。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的每張報(bào)表都是基于不同的財(cái)務(wù)目標(biāo)所編制的,都具備相同的重要性,共同使財(cái)務(wù)信息披露得更加完整,所以不能因任何原因忽視其中的一種。現(xiàn)行的準(zhǔn)則體系下,在所有者權(quán)益變動(dòng)表中企業(yè)只反映了直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失總額,其明細(xì)變動(dòng)情況和可能產(chǎn)生的影響即其他綜合收益科目及其明細(xì)變動(dòng)并未清晰列示。明細(xì)變動(dòng)的缺失使所有者權(quán)益變動(dòng)表所反映信息價(jià)值大打折扣,其作用就會(huì)存在被弱化的風(fēng)險(xiǎn)。
(二)建議。本文通過對(duì)航空業(yè)公司2017-2020年度年報(bào)數(shù)據(jù)的分析,發(fā)現(xiàn)了以上問題,結(jié)合我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于其他綜合收益列報(bào)提出以下建議:1.對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目的核算方法進(jìn)行統(tǒng)一。其他綜合收益作為一個(gè)權(quán)益類科目,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下存在兩種處理方式,一種是在以后的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)期間可重分類進(jìn)損益,另外一種是在以后的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)期間不可重分類進(jìn)損益,直接轉(zhuǎn)入留存收益。為了其他綜合收益科目能夠更加清晰地反映未實(shí)現(xiàn)收益的情況,建議對(duì)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)采用與以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)一致的核算方式[3]。并且對(duì)于企業(yè)通過其他綜合收益項(xiàng)目確認(rèn)的利得與損失,應(yīng)該進(jìn)一步明確其轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的具體、詳細(xì)條件,以防止企業(yè)隨意利用該科目進(jìn)行利潤(rùn)操縱,這樣可以保證企業(yè)凈利潤(rùn)指標(biāo)的真實(shí)性,也有助于防止企業(yè)通過其他綜合收益項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)平滑利潤(rùn),進(jìn)行利潤(rùn)操縱。2.變更報(bào)表中對(duì)于其他綜合收益的列報(bào)內(nèi)容。可重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目和不能重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目對(duì)于不同的報(bào)表信息使用者的重要性不同,但現(xiàn)在其他綜合收益全額列示于利潤(rùn)表的方式使得報(bào)表信息使用者會(huì)更加關(guān)注利潤(rùn)表,所有者權(quán)益變動(dòng)表的可使用性在某種程度上被弱化。所以為了與利潤(rùn)表的編制基礎(chǔ)更加一致,并且提高所有者權(quán)益變動(dòng)表的實(shí)用性與重要性,本文建議在利潤(rùn)表中只詳細(xì)列示企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)和可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目,對(duì)于不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益科目,可在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示其具體變動(dòng)情況[4]。又因可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益可能會(huì)在未來(lái)產(chǎn)生損益,發(fā)生現(xiàn)金流量變動(dòng),所以可在現(xiàn)金流量表的附注內(nèi)容中列示表明可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益帶來(lái)的現(xiàn)金流量影響。3.提高對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目重要性的認(rèn)知?;趯?duì)樣本公司的分析情況來(lái)看,有些公司對(duì)于其他綜合收益的披露還不夠嚴(yán)謹(jǐn)。任何優(yōu)異工作的完成都離不開嚴(yán)謹(jǐn)求實(shí)的工作態(tài)度,所以想要進(jìn)一步提高其他綜合收益信息的披露質(zhì)量,必須提高財(cái)務(wù)人員對(duì)于其他綜合收益重要性的認(rèn)知,同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的其他綜合收益相關(guān)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)處理技能的培訓(xùn)。企業(yè)也要營(yíng)造有利于其他收益信息披露的環(huán)境,可以通過建立恰當(dāng)?shù)臉I(yè)績(jī)考核方法,來(lái)激勵(lì)會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行準(zhǔn)確披露的積極性。
通過對(duì)航空業(yè)上市公司2017-2020年有關(guān)其他綜合收益數(shù)據(jù)分析得出的結(jié)論,雖不能代表航空業(yè)的整體狀況,但還是能從中發(fā)現(xiàn)一些問題。其他綜合收益在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以列舉的方式來(lái)劃定范圍,在核算方式上應(yīng)尋求更加統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),既可以減輕會(huì)計(jì)人員做賬時(shí)的不便,又可以使報(bào)表使用者更好地理解財(cái)務(wù)信息。同時(shí),設(shè)置報(bào)表披露格式是為了更好地為報(bào)表使用者服務(wù),那么,就應(yīng)該以更加清晰合理為目標(biāo)。所以,本文建議應(yīng)對(duì)其他綜合收益在利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表以及現(xiàn)金流量表中所列示的內(nèi)容加以調(diào)整,使其所披露的內(nèi)容更加符合報(bào)表設(shè)立的初衷,也可以使報(bào)表使用者獲取到的財(cái)務(wù)信息更加清晰、準(zhǔn)確。
引用出處
[1]劉曉婕.不同行業(yè)其他綜合收益利潤(rùn)表的披露研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2017(24):81-84.
[2]吳保忠,王紅豆.論其他綜合收益的列報(bào)與披露[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2018(18):16-18.
[3]張清玉.關(guān)于改進(jìn)其他綜合收益列報(bào)的思考[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2018(15):51-53.
[4]宋卉.其他綜合收益的甄別與列報(bào)——基于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的解讀[J].財(cái)會(huì)月刊,2019(17):85-90.