上市公司其他綜合收益披露問題分析
——以航空業(yè)為例

文/陳茜

本文選取25家航空業(yè)上市公司作為數(shù)據(jù)研究對象，通過對其2017-2020年年報數(shù)據(jù)的梳理，發(fā)現(xiàn)其中部分幾家上市公司存在其他綜合收益信息披露的問題，并對此進行了分析。本文可能的創(chuàng)新之處在于對其他綜合收益在報表中的披露方式提出改進建議，期望能為提高我國上市公司其他綜合收益信息披露質(zhì)量方面起到參考作用。

一、其他綜合收益的構(gòu)成及披露方式

（一）其他綜合收益的構(gòu)成。其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。具體包括以下兩類：1.不能重分類進損益的其他綜合收益項目。2.滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目。（二）其他綜合收益的披露方式。1.其他綜合收益在各大報表中的列報。（1）在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的列報。資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示的是其他綜合收益期初、期末余額，作為所有者權(quán)益下的一個單獨科目列示，不僅可以更好地和資本公積相區(qū)分，并且，也可以把其中有關(guān)收益的信息展現(xiàn)得更加清晰。（2）在利潤表內(nèi)列報。在利潤表中，凈利潤之下單獨列示其他綜合收益項目。凈利潤可以清楚呈現(xiàn)已實現(xiàn)的本期收益，而其他綜合收益可以呈現(xiàn)未來可能實現(xiàn)的收益，兩者共同列示使有關(guān)利潤的信息披露得更加全面。（3）在所有者權(quán)益變動表內(nèi)列報。所有者權(quán)益變動表中，其他綜合收益反映當(dāng)年直接計入所有者權(quán)益的數(shù)額，除期初累計金額、本期發(fā)生額和期末累計金額之外，還反映了因會計政策變更導(dǎo)致的數(shù)額變動。2.其他綜合收益的表外披露。在財報附注中，企業(yè)應(yīng)披露其他綜合收益項目的具體信息，包括：（1）列舉各明細(xì)項目和其所對應(yīng)的所得稅數(shù)額;（2）在本年度可以轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的部分。（3）其他綜合收益數(shù)額變動明細(xì)，期初、期末數(shù)額。

二、我國航空業(yè)上市公司其他綜合收益信息披露問題分析

通過對所選航空業(yè)公司2017-2020年年報數(shù)據(jù)的梳理，發(fā)現(xiàn)其他綜合收益信息的披露存在以下問題。

1.披露的信息不完整

從表1可知，廈門空港、上海機場、航天彩虹的財務(wù)報告中顯示“其他綜合收益”近四年的發(fā)生額都為0。這種情況在非傳統(tǒng)型收益日益增多的環(huán)境下，看起來非常不符合常理，容易引發(fā)報表使用者對于其他綜合收益披露質(zhì)量的質(zhì)疑。例如在投資性房地產(chǎn)的計量模式確定時，一般以管理層的決定為準(zhǔn)，這使得計量模式存在一定的人為選擇性，且由于成本模式計量中投資性房地產(chǎn)的公允價值變動無法被清晰反映，此類未明確規(guī)定計量方式的科目有可能被管理者作為隱藏會計信息的一種手段，不利于其他綜合收益信息的全面披露。

表1 利潤表中其他綜合收益發(fā)生額 單位：萬元

2.其他綜合收益占凈利潤比率波動較大

有些樣本公司其他綜合收益占凈利潤的比重比較穩(wěn)定，但部分公司該比重變化較大，幾個較為典型的公司在表2中列示。

表2 其他綜合收益占凈利潤比率

東方航空其他綜合收益占凈利潤的百分比從2017年的4.16%下降到了2018年的-11.66%；中航高科利潤表中該比重2017-2018年間從19.27%下降到-1.75%;2017-2020年中航機電利潤表中此比重從6.99%上升到36.58%?！捌渌C合收益”反映的是當(dāng)期未實現(xiàn)損益，其主要變動來源是內(nèi)部資產(chǎn)的重分類。巨大的比重變化使得報表使用者可能會對該企業(yè)重分類標(biāo)準(zhǔn)是否合理產(chǎn)生質(zhì)疑，企業(yè)存在粉飾報表的動機[1]，報表信息的真實性和準(zhǔn)確性也會大打折扣，所以需要提高其他綜合收益科目的質(zhì)量。

3.其他綜合收益項目的核算方法缺乏統(tǒng)一性。非流動資產(chǎn)中，確認(rèn)為以公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動損益應(yīng)被計入其他綜合收益，但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十六條規(guī)定：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時其公允價值小于賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，與之相反的情況下其差額計入其他綜合收益?？梢姡谔幚聿煌猛举Y產(chǎn)時，“其他綜合收益”所發(fā)揮的作用也不相同，核算上的這一特點就容易被利用來達到盈余管理等不同目的。

三、結(jié)論和建議

（一）結(jié)論。1.對財務(wù)報告的真實性、準(zhǔn)確性存在質(zhì)疑。其他綜合收益項目是企業(yè)本期收益的補充項目，對于不屬于企業(yè)本期凈利潤的、以后期間會對企業(yè)的權(quán)益金額產(chǎn)生影響的項目都應(yīng)該把其計入其他綜合收益項目。但有些企業(yè)可能會把其他綜合收益作為利潤操縱手段，進行盈余管理。企業(yè)的經(jīng)營管理者，在市場情況穩(wěn)定，經(jīng)營狀況良好時，通過一定操作可以將企業(yè)的凈利潤通過權(quán)益的方式隱藏。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營管理不善時，再把其他綜合收益作為企業(yè)利潤的“蓄水池”，美化企業(yè)本期的財務(wù)報表。這樣的操作影響了財務(wù)報告使用者基于此數(shù)據(jù)進行的相關(guān)衡量與判斷，使得財務(wù)數(shù)據(jù)的披露質(zhì)量下降，會計準(zhǔn)則所期望不斷完善確認(rèn)、計量、列報、披露其他綜合收益的目的也無法實現(xiàn)。2.其他綜合收益全額列示于利潤表，與利潤表的編制基礎(chǔ)相矛盾。利潤表是以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入與費用配比原則、歷史成本原則為基礎(chǔ)，建立在收入費用觀上的企業(yè)財務(wù)報表，但是其他綜合收益是以綜合收益觀為理論依據(jù)，是符合企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債觀要求的報表科目。通過利潤表可以看出企業(yè)本期在凈利潤指標(biāo)中已經(jīng)確認(rèn)的收入、費用，增設(shè)其他綜合收益項目之后，也可以看出企業(yè)在當(dāng)期未確認(rèn)損益的利得、損失以及本年的變動明細(xì)情況，同時，通過其他綜合收益分類列報，可以觀察到以后期間會對利潤產(chǎn)生的影響的金額，即可重分類進損益的數(shù)額。財務(wù)報告使用者也可以通過其他綜合收益的明細(xì)列報預(yù)測特定主體未來的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況。不可否認(rèn)的是，其他綜合收益項目列報對財務(wù)報表的質(zhì)量提升是有幫助的。但是其他綜合收益與利潤表所依據(jù)的編制基礎(chǔ)不同，在利潤表中納入企業(yè)的其他綜合收益項目之后，利潤表中同時存在了資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀，其編制基礎(chǔ)就模糊了。而且，企業(yè)將本期其他綜合收益總額全額列示于利潤表下，把與企業(yè)利潤表項目無關(guān)的科目也列示出來，例如不能重分類進損益的項目，使得利潤表在反映當(dāng)期損益方面缺乏合理性[2]。3.所有者權(quán)益變動表的作用被弱化。我國會計準(zhǔn)則中的每張報表都是基于不同的財務(wù)目標(biāo)所編制的，都具備相同的重要性，共同使財務(wù)信息披露得更加完整，所以不能因任何原因忽視其中的一種?，F(xiàn)行的準(zhǔn)則體系下，在所有者權(quán)益變動表中企業(yè)只反映了直接計入所有者權(quán)益的利得和損失總額，其明細(xì)變動情況和可能產(chǎn)生的影響即其他綜合收益科目及其明細(xì)變動并未清晰列示。明細(xì)變動的缺失使所有者權(quán)益變動表所反映信息價值大打折扣，其作用就會存在被弱化的風(fēng)險。

（二）建議。本文通過對航空業(yè)公司2017-2020年度年報數(shù)據(jù)的分析，發(fā)現(xiàn)了以上問題，結(jié)合我國相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，對于其他綜合收益列報提出以下建議：1.對其他綜合收益項目的核算方法進行統(tǒng)一。其他綜合收益作為一個權(quán)益類科目，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下存在兩種處理方式，一種是在以后的經(jīng)營管理活動期間可重分類進損益，另外一種是在以后的經(jīng)營管理活動期間不可重分類進損益，直接轉(zhuǎn)入留存收益。為了其他綜合收益科目能夠更加清晰地反映未實現(xiàn)收益的情況，建議對自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時采用與以公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)一致的核算方式[3]。并且對于企業(yè)通過其他綜合收益項目確認(rèn)的利得與損失，應(yīng)該進一步明確其轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的具體、詳細(xì)條件，以防止企業(yè)隨意利用該科目進行利潤操縱，這樣可以保證企業(yè)凈利潤指標(biāo)的真實性，也有助于防止企業(yè)通過其他綜合收益項目實現(xiàn)平滑利潤，進行利潤操縱。2.變更報表中對于其他綜合收益的列報內(nèi)容?？芍胤诸愡M損益的項目和不能重分類進損益的項目對于不同的報表信息使用者的重要性不同，但現(xiàn)在其他綜合收益全額列示于利潤表的方式使得報表信息使用者會更加關(guān)注利潤表，所有者權(quán)益變動表的可使用性在某種程度上被弱化。所以為了與利潤表的編制基礎(chǔ)更加一致，并且提高所有者權(quán)益變動表的實用性與重要性，本文建議在利潤表中只詳細(xì)列示企業(yè)當(dāng)期凈利潤和可重分類進損益的其他綜合收益項目，對于不能重分類進損益的其他綜合收益科目，可在所有者權(quán)益變動表中列示其具體變動情況[4]。又因可重分類進損益的其他綜合收益可能會在未來產(chǎn)生損益，發(fā)生現(xiàn)金流量變動，所以可在現(xiàn)金流量表的附注內(nèi)容中列示表明可重分類進損益的其他綜合收益帶來的現(xiàn)金流量影響。3.提高對其他綜合收益項目重要性的認(rèn)知?；趯颖竟镜姆治銮闆r來看，有些公司對于其他綜合收益的披露還不夠嚴(yán)謹(jǐn)。任何優(yōu)異工作的完成都離不開嚴(yán)謹(jǐn)求實的工作態(tài)度，所以想要進一步提高其他綜合收益信息的披露質(zhì)量，必須提高財務(wù)人員對于其他綜合收益重要性的認(rèn)知，同時要加強對會計人員的其他綜合收益相關(guān)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)處理技能的培訓(xùn)。企業(yè)也要營造有利于其他收益信息披露的環(huán)境，可以通過建立恰當(dāng)?shù)臉I(yè)績考核方法，來激勵會計人員對會計信息進行準(zhǔn)確披露的積極性。

四、結(jié)語

通過對航空業(yè)上市公司2017-2020年有關(guān)其他綜合收益數(shù)據(jù)分析得出的結(jié)論，雖不能代表航空業(yè)的整體狀況，但還是能從中發(fā)現(xiàn)一些問題。其他綜合收益在會計準(zhǔn)則中以列舉的方式來劃定范圍，在核算方式上應(yīng)尋求更加統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，既可以減輕會計人員做賬時的不便，又可以使報表使用者更好地理解財務(wù)信息。同時，設(shè)置報表披露格式是為了更好地為報表使用者服務(wù)，那么，就應(yīng)該以更加清晰合理為目標(biāo)。所以，本文建議應(yīng)對其他綜合收益在利潤表、所有者權(quán)益變動表以及現(xiàn)金流量表中所列示的內(nèi)容加以調(diào)整，使其所披露的內(nèi)容更加符合報表設(shè)立的初衷，也可以使報表使用者獲取到的財務(wù)信息更加清晰、準(zhǔn)確。

引用出處

[1]劉曉婕.不同行業(yè)其他綜合收益利潤表的披露研究[J].商業(yè)會計,2017(24):81-84.

[2]吳保忠,王紅豆.論其他綜合收益的列報與披露[J].商業(yè)會計,2018(18):16-18.

[3]張清玉.關(guān)于改進其他綜合收益列報的思考[J].財務(wù)與會計,2018(15):51-53.

[4]宋卉.其他綜合收益的甄別與列報——基于對財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的解讀[J].財會月刊,2019(17):85-90.