基于并購(gòu)重組的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理策略研究

魏 曼

（遼寧能源投資（集團(tuán)）有限責(zé)任公司，遼寧 沈陽(yáng) 110000）

隨著企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，為了生存和發(fā)展，眾多企業(yè)選擇并購(gòu)重組以實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化、快速擴(kuò)張、剝離非核心業(yè)務(wù)等目的。企業(yè)重組業(yè)務(wù)復(fù)雜、形態(tài)多樣，涉及會(huì)計(jì)、稅收、法律等諸多領(lǐng)域，因此，需要管理者統(tǒng)籌全局，綜合考慮各種因素，而稅收成本作為企業(yè)并購(gòu)重組中重要的成本因素之一，在一定程度上影響著企業(yè)的并購(gòu)行為。稅收政策的運(yùn)用不當(dāng)，不僅會(huì)造成沉重的稅收負(fù)擔(dān)，還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)放棄并購(gòu)重組的規(guī)劃，更有可能引起不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來(lái)內(nèi)部和外部的負(fù)面影響。對(duì)于相關(guān)的稅收事項(xiàng)進(jìn)行充分考慮，有助于有效地認(rèn)識(shí)并購(gòu)重組中涉及的稅務(wù)成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提前對(duì)涉及的重組事項(xiàng)進(jìn)行稅收安排，科學(xué)地采用適合的稅收方案，盡可能降低并購(gòu)重組中的稅收成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、企業(yè)重組中企業(yè)所得稅政策概述

企業(yè)重組是企業(yè)資本運(yùn)作的重要形式，是實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的重要措施，西方諸多國(guó)家經(jīng)歷了多次并購(gòu)重組浪潮，與之相比較而言，我國(guó)企業(yè)重組歷史較為短暫。1993年深圳寶安集團(tuán)通過(guò)上海證券交易所二級(jí)市場(chǎng)收購(gòu)上海延中實(shí)業(yè)，作為新中國(guó)企業(yè)并購(gòu)重組的標(biāo)志性事件之一，距今也還不到三十年。雖然企業(yè)重組歷史比較短，但是，近幾年我國(guó)企業(yè)重組事件的數(shù)量急劇增加，重組中涉及的資金規(guī)模也逐漸增大，重組中采取的形式越來(lái)越多元化，涉及稅務(wù)處理的問(wèn)題也越來(lái)越多樣化、復(fù)雜化。因此，我國(guó)自20世紀(jì)90年代開(kāi)始就一直在完善與企業(yè)重組相關(guān)的法律規(guī)范和稅收政策。

目前，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2018年推出的《企業(yè)重組改制稅收政策文件匯編》，以及對(duì)后續(xù)稅收政策的跟蹤，我國(guó)企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅重點(diǎn)法規(guī)政策文件主要有財(cái)稅[2009]59號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)、財(cái)稅[2014]109號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)，以及其他相關(guān)通知、公告、文件，這些共同構(gòu)成了目前正在執(zhí)行的企業(yè)重組企業(yè)所得稅政策體系。

2009年4月30日，我國(guó)頒布的《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2009]59號(hào)，盡管不是以法律形式發(fā)布的文件，但在我國(guó)企業(yè)重組領(lǐng)域企業(yè)所得稅處理方面仍具有舉足輕重的地位，迄今為止后續(xù)關(guān)于并購(gòu)重組企業(yè)所得稅處理的稅收政策大多是財(cái)稅[2009]59號(hào)的延續(xù)，或者在其基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂。財(cái)稅[2009]59文明確了“企業(yè)重組”的概念，將企業(yè)重組劃分為六種主要類(lèi)型，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并和分立。財(cái)稅[2014]109號(hào)文在上述六種重組方式之外提出了“資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)”這一方式，“劃轉(zhuǎn)”的方式通常較多地出現(xiàn)在國(guó)有企業(yè)之間。

財(cái)稅[2009]59號(hào)文將企業(yè)重組的稅務(wù)處理按照不同條件分為一般性和特殊性?xún)煞N稅務(wù)處理方式，并分別提供了不同的處理方法。同時(shí)，該文件明確企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)必須同時(shí)符合包括合理的商業(yè)目的、被收購(gòu)部分比例、持續(xù)一定時(shí)間保持原經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不變、支付對(duì)價(jià)中股權(quán)支付比例、再次轉(zhuǎn)讓時(shí)間限制在內(nèi)的五大條件（其中，股權(quán)、資產(chǎn)收購(gòu)符合特殊性稅務(wù)處理要求的被收購(gòu)部分比例在財(cái)稅[2014]109號(hào)文中由原來(lái)的75%降低為50%）。這些原則借鑒了美國(guó)稅法中關(guān)于免稅重組的一些標(biāo)準(zhǔn)，包括商業(yè)目的、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、股東利益的持續(xù)以及分步交易等。另外，財(cái)稅[2009]59號(hào)文將企業(yè)重組中支付交易對(duì)價(jià)的形式區(qū)分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付。如果企業(yè)重組采用特殊性稅務(wù)處理，則需要滿(mǎn)足一定比例的股權(quán)支付占比，目前遵循財(cái)稅[2009]59號(hào)文的規(guī)定該比例為85%。

二、企業(yè)重組中企業(yè)特殊性稅務(wù)處理常見(jiàn)問(wèn)題分析

（一）企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的商業(yè)意圖

企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理適用條件首條要求，企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的，這與企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例一脈相承，體現(xiàn)了反避稅原則。反避稅在諸多稅收政策中均有體現(xiàn)，最常見(jiàn)的可能是“視同銷(xiāo)售”條款。2010年第4號(hào)文提供了企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的6條判斷標(biāo)準(zhǔn)，2015年第48號(hào)文將其修訂整理為5條，包括重組交易的方式、實(shí)質(zhì)結(jié)果、各方涉及的稅務(wù)和財(cái)務(wù)狀況變化以及非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。這其中既有定量的標(biāo)準(zhǔn)，也有定性的標(biāo)準(zhǔn)，制定判斷標(biāo)準(zhǔn)的目的是能夠相對(duì)客觀的評(píng)價(jià)重組目的的合理性，避免企業(yè)濫用特殊性稅務(wù)處理政策。企業(yè)管理層在決定采取一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，通常經(jīng)過(guò)戰(zhàn)略分析、經(jīng)營(yíng)規(guī)劃等多方面考慮，并通過(guò)相關(guān)決議才開(kāi)始實(shí)施。由此而決定的企業(yè)重組行為可能包含籌集資金、獲得行業(yè)地位、優(yōu)化資源分配等多重目的，當(dāng)采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)很可能是出于對(duì)未來(lái)稅收情況的充分規(guī)劃。但是，重組行為活動(dòng)的動(dòng)機(jī)和結(jié)果絕不能是單純的獲取稅收利益，企業(yè)的重組行為應(yīng)該是從本企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營(yíng)需求出發(fā)，采用特殊性稅務(wù)處理也是因?yàn)樽陨碇亟M活動(dòng)滿(mǎn)足相關(guān)政策。同時(shí)，企業(yè)采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)需要注意合理的商業(yè)目的不能被準(zhǔn)確、定量地定義，實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)具有一定的自由裁量權(quán)，這可能會(huì)依賴(lài)于稅務(wù)工作人員的專(zhuān)業(yè)技能、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷。因此，企業(yè)在具體的重組工作過(guò)程中，可以根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，將客觀的交易過(guò)程、互利互惠的交易結(jié)果充分展示給相關(guān)工作人員，正確理解政策條款的執(zhí)行情況，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的同時(shí)，也有利于企業(yè)的發(fā)展。

（二）企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的時(shí)間安排

企業(yè)重組并非一項(xiàng)一蹴而就的業(yè)務(wù)，而是一個(gè)復(fù)雜龐大的工程。重組前需要盡職調(diào)查和戰(zhàn)略分析，并進(jìn)行可行性研究。重組過(guò)程中可能需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行方案調(diào)整，并經(jīng)過(guò)董事會(huì)、股東會(huì)和相關(guān)部門(mén)審批。而采用特殊性稅務(wù)處理企業(yè)所得稅也是一個(gè)系統(tǒng)的流程，需要多方面溝通協(xié)調(diào)，尤其是特殊性稅務(wù)處理申報(bào)時(shí)需要提供的各類(lèi)材料，包括董事會(huì)、股東會(huì)（股東大會(huì)）的決議，內(nèi)部和外部相關(guān)部門(mén)的審批文件，交易涉及的資產(chǎn)、股權(quán)的公允價(jià)值證明，各類(lèi)變更事項(xiàng)的證明等，這些材料形成于企業(yè)重組的各個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)。如果未能合理提前討論并規(guī)劃安排，很可能造成最后進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)才發(fā)現(xiàn)使用特殊性稅務(wù)處理可以將稅金延緩至以后會(huì)計(jì)年度，減少當(dāng)期的資金壓力，因此臨時(shí)決定采取特殊性處理，然而，由于缺乏相關(guān)材料或者未能準(zhǔn)確把握稅收政策，很可能導(dǎo)致臨時(shí)的決策失敗甚至引發(fā)稅收合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)若決定重組采用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)提前對(duì)時(shí)間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行安排，充分考慮各個(gè)環(huán)節(jié)的時(shí)間跨度、需要和各方溝通的信息概要、相關(guān)部門(mén)審核批準(zhǔn)的預(yù)期等因素，避免將重要事項(xiàng)堆積在最后節(jié)點(diǎn)。除了上述對(duì)內(nèi)外部的協(xié)調(diào)溝通外，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通安排同樣十分重要。由于企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)間在重組事后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特殊性稅務(wù)處理的判斷程序在時(shí)間上存在一定的滯后性。為了避免后期的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)生重組的企業(yè)應(yīng)當(dāng)安排在適當(dāng)時(shí)間及時(shí)準(zhǔn)確的與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，增強(qiáng)信息的對(duì)稱(chēng)性，減少各方信息不對(duì)等情況的發(fā)生，有效防止由企業(yè)自身主觀判斷帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。此外，不同地域的稅收優(yōu)惠政策可能略有差異，及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系，還可以及時(shí)獲取地域性的稅收優(yōu)惠政策。因此，合理、有效的時(shí)間安排，有助于企業(yè)在稅收法規(guī)政策允許的框架內(nèi)，以降低重組成本為導(dǎo)向，在重組業(yè)務(wù)的各個(gè)階段從多個(gè)層面和角度進(jìn)行分析規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

（三）企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)需要辦理稅務(wù)登記，企業(yè)存在和發(fā)展中發(fā)生的各項(xiàng)交易業(yè)務(wù)大都也離不開(kāi)稅務(wù)。越是復(fù)雜的交易、業(yè)務(wù)活動(dòng)，其涉稅風(fēng)險(xiǎn)可能越高。復(fù)雜的交易活動(dòng)可能伴隨著難以統(tǒng)計(jì)的業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)、錯(cuò)綜復(fù)雜的交易定價(jià)規(guī)則、模糊不清的交易實(shí)質(zhì)、依靠經(jīng)驗(yàn)的交易判斷，每一項(xiàng)都在增加稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。而且特殊性稅務(wù)處理不同于一般的、平常的處理方式，需要特別、特意、特殊對(duì)待，相應(yīng)的稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增加。企業(yè)重組的企業(yè)所得稅采用特殊性處理，意味著對(duì)一項(xiàng)復(fù)雜的交易業(yè)務(wù)采用特殊的稅務(wù)處理方式，那么其涉稅風(fēng)險(xiǎn)的程度不言而喻。如果采用特殊性稅務(wù)處理，就需要企業(yè)在重組的事前、事中、事后都要站在適用特殊性稅務(wù)處理的角度去考慮問(wèn)題。由于并非所有重組方案決策人都對(duì)稅收法律法規(guī)有透徹的了解，對(duì)稅收政策及法律法規(guī)的認(rèn)知不足、實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的欠缺或者選擇不恰當(dāng)?shù)慕灰仔问?，都可能?dǎo)致稅收籌劃不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)，甚至是違法違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)如果決定采取特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)分析自身適用于債務(wù)重組等幾類(lèi)重組類(lèi)型中的哪一種，在確定好相關(guān)情況后，謹(jǐn)慎審視自己的業(yè)務(wù)定位，對(duì)合同架構(gòu)、交易對(duì)價(jià)和業(yè)務(wù)形式做出合理規(guī)劃，并將具體考慮的因素和過(guò)程記錄下來(lái)。同時(shí)，企業(yè)需要妥善保管好與企業(yè)所得稅特殊性處理相關(guān)的涉稅材料，包括稅務(wù)處理一致性的證明材料、12月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的承諾書(shū)、重組前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)是否存在一攬子業(yè)務(wù)情況的說(shuō)明等，以便申報(bào)納稅和后期查詢(xún)使用。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)交易內(nèi)容產(chǎn)生懷疑時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)提供可靠、準(zhǔn)確的信息，包括以前記錄的信息以及稅收政策、行業(yè)慣例等，在嚴(yán)格行使納稅人權(quán)利的同時(shí)，充分履行納稅人的義務(wù)，避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的稅收成本

企業(yè)重組是否采用特殊性稅務(wù)處理繳納企業(yè)所得稅不應(yīng)僅僅從單獨(dú)個(gè)體角度考慮，還應(yīng)當(dāng)從重組交易整體的角度進(jìn)行探討。一般性和特殊性?xún)煞N企業(yè)所得稅稅務(wù)處理方式，在面對(duì)不同企業(yè)的重組情況，甚至是同一個(gè)企業(yè)的不同重組方案時(shí)，都有可能產(chǎn)生不同的納稅結(jié)果。在核算重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅時(shí)，企業(yè)第一反應(yīng)可能是特殊性稅務(wù)處理就是最優(yōu)惠的納稅方式，而在實(shí)務(wù)中由于企業(yè)重組目的和后期規(guī)劃各有不同，一般性稅務(wù)處理的稅收負(fù)擔(dān)不一定會(huì)高于特殊性稅務(wù)處理。如果沒(méi)有事前的合理規(guī)劃與研討，采用特殊性稅務(wù)處理不僅不會(huì)享受到遞延納稅的稅收優(yōu)惠，還有可能導(dǎo)致后續(xù)業(yè)務(wù)活動(dòng)重復(fù)性納稅。

例如，A企業(yè)將公允價(jià)值為500萬(wàn)元、計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬(wàn)元的Z資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，B企業(yè)全部以其增發(fā)的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)。此時(shí)采用一般性稅務(wù)處理A企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，B企業(yè)股權(quán)在A企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，同時(shí)Z資產(chǎn)在B企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元；若采用特殊性稅務(wù)處理A企業(yè)對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為零元，B企業(yè)股權(quán)在A企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬(wàn)元，同時(shí)Z資產(chǎn)在B企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬(wàn)元。當(dāng)A企業(yè)和B企業(yè)再次出售重組標(biāo)的時(shí)，假設(shè)此時(shí)B企業(yè)股權(quán)和Z資產(chǎn)的公允價(jià)值均為500萬(wàn)元，若此前采用一般性稅務(wù)處理，B企業(yè)股權(quán)在A企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)和Z資產(chǎn)在B企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)均為500萬(wàn)元，因此A企業(yè)和B企業(yè)的應(yīng)納稅所得額均為零；若此前采用特殊性稅務(wù)處理，B企業(yè)股權(quán)在A企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)和Z資產(chǎn)在B企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)均為400萬(wàn)元，因此A企業(yè)和B企業(yè)的應(yīng)納稅所得額均為100萬(wàn)元，也就是說(shuō)整體全部的交易過(guò)程中采用特殊性稅務(wù)處理比采用一般性稅務(wù)處理的應(yīng)納稅所得額增加了100萬(wàn)元。受限于篇幅原因該例存在諸多缺陷，不夠嚴(yán)謹(jǐn)，但是目前的普遍觀點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)行特殊性稅務(wù)處理政策中的重復(fù)征稅問(wèn)題存在于股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等企業(yè)重組交易中，也就是說(shuō)如果對(duì)特殊性稅務(wù)處理的后續(xù)結(jié)果沒(méi)有前瞻性，其可能會(huì)產(chǎn)生“重復(fù)納稅”的負(fù)面效應(yīng)[1]。因此，企業(yè)在確定是否采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，需要充分考慮重組業(yè)務(wù)的過(guò)程和類(lèi)型，根據(jù)自身實(shí)際情況謹(jǐn)慎選擇、綜合分析采用整體稅收負(fù)擔(dān)較為合理的稅務(wù)處理方式。

三、結(jié)語(yǔ)

為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)和通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)獲利，并購(gòu)重組成為一個(gè)重要選項(xiàng)。并購(gòu)重組不僅有利于企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局、發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，也有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的集約化發(fā)展。我國(guó)頒布了一系列與企業(yè)重組相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，其中，企業(yè)重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理賦予企業(yè)在滿(mǎn)足規(guī)定的要求下更多的選擇權(quán)，這給企業(yè)帶來(lái)稅收籌劃可能性的同時(shí)也帶來(lái)了一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)慎重對(duì)待特殊性稅務(wù)處理政策，合理合法享受稅收優(yōu)惠政策，降低重組中的稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的管理效益，提升企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，推動(dòng)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。