企事業(yè)單位債務(wù)審計(jì)三維邏輯框架的構(gòu)建

□ 蘭州 張 娜 孟志華

近年來(lái)，企事業(yè)單位審計(jì)受到越來(lái)越多的重視，地方政府性債務(wù)審計(jì)作為企事業(yè)單位審計(jì)的組成部分，其重要程度不容小覷。疫情反復(fù)，經(jīng)濟(jì)下行，國(guó)內(nèi)外形勢(shì)更加嚴(yán)重復(fù)雜，發(fā)行地方政府性債券成為擴(kuò)大有效需求的重要財(cái)政政策手段，地方政府性債務(wù)呈現(xiàn)飛速發(fā)展上升趨勢(shì)。然而，在各種因素的約束下，地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響范圍與程度不斷擴(kuò)大。因此，加強(qiáng)地方政府性債務(wù)審計(jì)具有很大價(jià)值。首先，我國(guó)作為社會(huì)主義國(guó)家，擁有自身的制度優(yōu)勢(shì)，為使其得到充分發(fā)揮，國(guó)家審計(jì)發(fā)揮國(guó)家治理職能是關(guān)鍵一環(huán)。其次，隨著審計(jì)法的修訂，審計(jì)范圍已經(jīng)包括公共政策的部署和措施，這也是審計(jì)監(jiān)督促進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。再其次，我國(guó)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)尚未科學(xué)建立，審計(jì)效果不盡如人意。因此，本文認(rèn)為在進(jìn)行地方政府性債務(wù)管理時(shí)，需要改進(jìn)審計(jì)模型，從三維視角出發(fā)，構(gòu)建合理有效的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，更加科學(xué)高效地化解地方政府債務(wù)隱患。

一、“三維”模式應(yīng)用于地方政府性債務(wù)審計(jì)的設(shè)計(jì)

1.構(gòu)建思路與基本原則。地方政府性債務(wù)的有關(guān)政策已然成為現(xiàn)階段我國(guó)重要的公共政策，要充分考慮其動(dòng)態(tài)性，根據(jù)重點(diǎn)政策和措施的后續(xù)審計(jì)實(shí)施方法進(jìn)行。本文通過(guò)嵌入公共政策生命周期理論，從“形式、事實(shí)、價(jià)值”三個(gè)維度出發(fā)，完善地方政府性債務(wù)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，在執(zhí)行債務(wù)審計(jì)具體工作時(shí)，無(wú)論是對(duì)顯性債務(wù)還是隱性債務(wù)的審計(jì)都不容或缺。在指標(biāo)體系的構(gòu)建過(guò)程中，要考慮地方政府性債務(wù)審計(jì)形式的正當(dāng)性、效果的有效性、價(jià)值的正確性。

2.作用機(jī)理與可行性分析。中央政府制定完成各項(xiàng)政策后，上級(jí)政府給下級(jí)政府下達(dá)執(zhí)行命令，各級(jí)政府負(fù)責(zé)各項(xiàng)政策措施的具體實(shí)施，國(guó)家重大政策措施因此得以貫徹落實(shí)。政府審計(jì)是國(guó)家治理的一個(gè)重要方面，是促進(jìn)國(guó)家各項(xiàng)政策措施貫徹落實(shí)的基本保障，從形式、事實(shí)、價(jià)值維度開(kāi)展地方政府性債務(wù)審計(jì)工作，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)職能，將公共政策的監(jiān)督、評(píng)價(jià)、反饋機(jī)制充分有效運(yùn)用。具體來(lái)說(shuō)，就是落實(shí)政府三大國(guó)家機(jī)關(guān)與社會(huì)各類(lèi)組織的監(jiān)督主體職能，及時(shí)發(fā)現(xiàn)地方政府性債務(wù)審計(jì)過(guò)程中存在的問(wèn)題并及時(shí)督促解決，從而保障政策目標(biāo)最大程度地實(shí)現(xiàn)。一方面評(píng)估各項(xiàng)政策指標(biāo)是否達(dá)到，關(guān)注政策任務(wù)的完成狀況和資金使用效益等情況；另一方面評(píng)價(jià)包括經(jīng)濟(jì)價(jià)值、精神價(jià)值、文化價(jià)值、生態(tài)文明價(jià)值、民生價(jià)值等在內(nèi)的政策社會(huì)價(jià)值建立實(shí)現(xiàn)情況，建立健全政策績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制，不限于政府內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)，內(nèi)外部聯(lián)合開(kāi)展績(jī)效評(píng)價(jià)活動(dòng)，提高政策及其項(xiàng)目的資金使用效率，發(fā)揮政府審計(jì)的評(píng)價(jià)作用，維護(hù)最廣大人民群眾的基本利益。另外，對(duì)政策實(shí)施的相關(guān)信息進(jìn)行收集匯總，及時(shí)向政策決策與執(zhí)行主體提供反饋，進(jìn)而有針對(duì)性地提出相應(yīng)的改善意見(jiàn)，幫助政策決策主體不斷完善，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的政策反饋職能，提高政策決策和科學(xué)性與有效性，以獲取更好地政策效果。

二、“三維”視角下地方政府性債務(wù)審計(jì)體系結(jié)構(gòu)

地方政府性債務(wù)審計(jì)從“形式、事實(shí)、價(jià)值”三個(gè)維度出發(fā)，對(duì)地方政府性債務(wù)決策審計(jì)、地方政府性債務(wù)執(zhí)行審計(jì)、地方政府性債務(wù)績(jī)效審計(jì)等方面進(jìn)行了全面的審計(jì)，明確了政府審計(jì)工作的思路、方法和重點(diǎn)，確定了每個(gè)維度的具體審計(jì)內(nèi)容，進(jìn)而從更深層次、更寬廣度確定了地方政府性債務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。

1.形式維度，進(jìn)行地方政府性債務(wù)決策審計(jì)。地方政府性債務(wù)審計(jì)以債務(wù)決策為起點(diǎn)，在此階段，必須明確各項(xiàng)債務(wù)是否經(jīng)過(guò)嚴(yán)格審核，審批文件是否符合當(dāng)前國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策，審計(jì)流程是否與政府相關(guān)的法律法規(guī)相適應(yīng)，審計(jì)結(jié)果是否有利于當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展。根據(jù)公共政策分析理論，若要貫徹落實(shí)國(guó)家重大政策措施，地方政府不僅需要依照國(guó)家出臺(tái)的相關(guān)政策及其系列配套措施執(zhí)行各項(xiàng)工作，在執(zhí)行過(guò)程中，更要時(shí)刻關(guān)注自身發(fā)展?fàn)顩r，及時(shí)調(diào)整，以保障政策的實(shí)際落實(shí)。因此，從“形式”維度出發(fā)的決策審計(jì)，要對(duì)配套政策的內(nèi)容及過(guò)程的合法性、健全性、一致性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，從而可以適度控制債務(wù)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效預(yù)防。由于地方政府性債務(wù)中的隱性債務(wù)的形成方式隱蔽，僅執(zhí)行常規(guī)的審計(jì)工作難以發(fā)現(xiàn)。因此，對(duì)地方政府的擔(dān)保債務(wù)，要對(duì)其擔(dān)保程序進(jìn)行徹底、嚴(yán)密的審核，具體來(lái)說(shuō)，就是對(duì)擔(dān)保手續(xù)是否齊全要進(jìn)行全面嚴(yán)格的審查，對(duì)擔(dān)保的有效性要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)被擔(dān)保單位的還款能力以及項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益性要進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)債務(wù)管理的相應(yīng)文件進(jìn)行查對(duì)，對(duì)配套政策的制定落地情況進(jìn)行審查，利用檢查法、觀察法、分析法等方法檢查相關(guān)單位的資金往來(lái)，確定擔(dān)保資金的具體使用用途。同時(shí)，了解融資平臺(tái)效果，評(píng)估債務(wù)形式轉(zhuǎn)換的可能性，并檢查當(dāng)?shù)卣欠褚褳槠涮峁﹥敻稖?zhǔn)備金。融資平臺(tái)通過(guò)自身進(jìn)行債券的發(fā)行，地方政府作為第三方參與其中，為降低融資平臺(tái)的信用風(fēng)險(xiǎn)，地方政府承諾對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)貼。之后，融資平臺(tái)將發(fā)行債券籌集到的資金通過(guò)一些不透明的方式匯入地方財(cái)政，實(shí)際上，政府通過(guò)金融機(jī)構(gòu)的擔(dān)保貸款增加了更多的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，對(duì)地方政府性債務(wù)決策過(guò)程的合理性和合法性進(jìn)行審核和評(píng)估就顯得尤為重要。

2.事實(shí)維度，進(jìn)行地方政府性債務(wù)執(zhí)行審計(jì)。地方政府性債務(wù)的實(shí)施審計(jì)屬于“事中審計(jì)”，按照?qǐng)?zhí)行流程，應(yīng)該從以下三個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)。第一，是債務(wù)籌資和核算的審計(jì)。對(duì)地方政府性債務(wù)資金進(jìn)行審計(jì)，需要重點(diǎn)關(guān)注“舉借”的決策決議，關(guān)注舉借行為是否符合規(guī)定，債務(wù)來(lái)源是否合理合法。摸清地方政府性債務(wù)的規(guī)模，能夠做到全面精準(zhǔn)地把握。對(duì)于顯性債務(wù)而言，關(guān)于債務(wù)資金核算的審計(jì)相對(duì)較為簡(jiǎn)單，而對(duì)隱性債務(wù)而言，尤其是近年來(lái)融資產(chǎn)品日新月異，融資平臺(tái)不斷增加，出現(xiàn)多種形式的債務(wù)種類(lèi)，如政府救助性債務(wù)，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，首先要有一個(gè)地方政府承擔(dān)救助責(zé)任的明確范圍，然后對(duì)其效益進(jìn)行審計(jì)，正確評(píng)估其償債能力，進(jìn)而有效掌握債務(wù)資金的規(guī)模。第二，是債務(wù)使用與管理的審計(jì)。取得債務(wù)資金之后，要關(guān)注債務(wù)資金的使用情況，一方面要查看債務(wù)系統(tǒng)的具體債務(wù)使用情況，檢查地方政府性債務(wù)的發(fā)行目的與使用結(jié)果是否一致；同時(shí)將目光聚焦于資金投放的產(chǎn)業(yè)，關(guān)注其所投放的行業(yè)是否與國(guó)家可持續(xù)發(fā)展政策相一致；并以資金流為導(dǎo)向，檢查資金使用的合規(guī)性與有效性。另一方面重點(diǎn)檢查債務(wù)資金的投入和使用是否有效，如有必要，可以派遣審計(jì)人員進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。此外，地方政府性債務(wù)資金使用多投向基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，因此可以結(jié)合固定資產(chǎn)投資審計(jì)來(lái)進(jìn)行，對(duì)資金的使用與管理情況進(jìn)行評(píng)估。第三，是債務(wù)償還的審計(jì)。就當(dāng)前而言，地方政府性債務(wù)償還的具體情況缺少披露，償還方式不透明，對(duì)于個(gè)別政府存在的債務(wù)問(wèn)題，審計(jì)公告中一筆帶過(guò)。就顯性債務(wù)而言，債務(wù)到期后，政府自然承擔(dān)償還債務(wù)；然而對(duì)于隱性債務(wù)而言，政府承擔(dān)的償還債務(wù)存在著較大的不確定性。所以，在進(jìn)行地方政府性債務(wù)償還審計(jì)時(shí)，需要關(guān)注當(dāng)?shù)卣欠窬哂休^為完善的償債管理系統(tǒng)，是否建立了科學(xué)有效的償還準(zhǔn)備金制度，是否擁有合理的短期和長(zhǎng)期的償債規(guī)劃，是否能夠正確評(píng)估自身承受債務(wù)規(guī)模的能力，是否提前做好防范工作，能夠及時(shí)有效地應(yīng)對(duì)債務(wù)清償風(fēng)險(xiǎn)。

3.價(jià)值維度，進(jìn)行地方政府性債務(wù)績(jī)效審計(jì)。地方政府性債務(wù)融資是地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要融資渠道，對(duì)促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了積極的促進(jìn)作用。所以，在有效籌集債務(wù)資金后，其使用是否符合此目的需要開(kāi)展地方政府性債務(wù)績(jī)效審計(jì)。然而，在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，缺少對(duì)債務(wù)績(jī)效及債務(wù)承擔(dān)部門(mén)的主要領(lǐng)導(dǎo)干部的債務(wù)責(zé)任的審計(jì)。近年來(lái)，我國(guó)遵循經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展原則，但部分官員為了提高政績(jī)、完成指標(biāo)，不惜以綠水青山換取金山銀山，增加無(wú)用舉債來(lái)提高自身政績(jī)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以“GDP”論高低，嚴(yán)重忽視生態(tài)環(huán)境與公共服務(wù)的發(fā)展，績(jī)效考核體制存在缺陷，導(dǎo)致官員升職不公。因此，各級(jí)政府制定了一系列的文件，以完善公務(wù)員的升遷機(jī)制，例如，2000年的“化解不良負(fù)債”指標(biāo)被列入到了官員考核標(biāo)準(zhǔn)體系當(dāng)中。2007年，地方政府績(jī)效評(píng)估指標(biāo)中列入污染物這一指標(biāo)，在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行的過(guò)程中，要將政策措施的執(zhí)行情況及政府機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)人任期內(nèi)的債務(wù)績(jī)效考核與評(píng)估掛鉤，加大對(duì)地方政府性債務(wù)績(jī)效的審計(jì)力度，在考慮經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，還應(yīng)考慮社會(huì)效益和生態(tài)效益。

三、“三維”視角下地方政府性債務(wù)審計(jì)模式運(yùn)行的保障措施

1.審計(jì)對(duì)象信息公開(kāi)。地方政府性債務(wù)審計(jì)的涵蓋面廣，審計(jì)對(duì)象情況復(fù)雜。依照審計(jì)相關(guān)要求，地方政府性債務(wù)審計(jì)的實(shí)行在了解上述情況的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)把握政府審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)、規(guī)整步驟、深入挖掘、行之有效的工作特點(diǎn)。這就需要加強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)的建設(shè)，將審計(jì)對(duì)象的信息公開(kāi)，增強(qiáng)決策監(jiān)督力度。地方政府性債務(wù)審計(jì)是加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)、實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理、完善國(guó)家監(jiān)察體制的一個(gè)重要內(nèi)容，它對(duì)提高財(cái)政資金使用效益、促進(jìn)國(guó)家廉政建設(shè)、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序具有一定的作用。即使中央政府在如今已經(jīng)設(shè)置地方政府性債務(wù)管理結(jié)構(gòu)，并在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)不斷完善，但仍然無(wú)法填補(bǔ)地方政府部門(mén)因缺乏相應(yīng)機(jī)構(gòu)難以管理相關(guān)政府債務(wù)問(wèn)題的漏洞。為此，必須加強(qiáng)審計(jì)主體的信息披露，建立健全專(zhuān)門(mén)的行政管理機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)地方政府債務(wù)的監(jiān)督和管理力度，只有這樣才能更好地解決地方政府性債務(wù)的相關(guān)問(wèn)題，提高審批決策的正確有效性，解決債務(wù)多頭管理問(wèn)題。

2.審計(jì)人員素質(zhì)提升。當(dāng)前我國(guó)政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題主要涉及資金管理使用和項(xiàng)目執(zhí)行方面，對(duì)于審計(jì)的執(zhí)行結(jié)果以及相關(guān)人員的考核關(guān)注不足。此外，地方政府性債務(wù)審計(jì)工作的實(shí)施開(kāi)展尚且處于摸索階段，審計(jì)人員的自身素質(zhì)未能達(dá)到與宏觀經(jīng)濟(jì)政策高度一致的水平，為此，必須提高審計(jì)工作者的政治覺(jué)悟，加強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)政策的宏觀意識(shí)。地方政府性債務(wù)審計(jì)工作的開(kāi)展，如要切實(shí)保證工作質(zhì)量，首先要落實(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)隊(duì)伍建設(shè)工作，并全方位、多層次的提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)性。其次可采取的做法包括引進(jìn)外部專(zhuān)業(yè)人員，強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作的開(kāi)展，建立“三維”模式下的績(jī)效考核機(jī)制。

3.構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。在我國(guó)目前的地方政府性債務(wù)審計(jì)發(fā)展進(jìn)程中，缺乏相關(guān)的法律法規(guī)及審計(jì)規(guī)范體系，債務(wù)規(guī)?？刂撇涣?，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施實(shí)施不當(dāng)，導(dǎo)致地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控模式形同虛設(shè)，審計(jì)人員難以科學(xué)有效地開(kāi)展審計(jì)工作。目前，我國(guó)的審計(jì)規(guī)范體系主要包括：《審計(jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》等。在地方政府性債務(wù)審計(jì)評(píng)價(jià)體系上缺少具體的實(shí)務(wù)指南，無(wú)法正確公平進(jìn)行審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)，缺乏從形式、事實(shí)、價(jià)值維度出發(fā)的評(píng)價(jià)體系。因此，要提高審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，完善審計(jì)評(píng)價(jià)體系。完善的法律制度是對(duì)地方政府性債務(wù)進(jìn)行審計(jì)的一項(xiàng)重要保證。目前，我國(guó)的地方政府性債務(wù)審計(jì)的內(nèi)容和審計(jì)方式尚處于摸索階段，可以從國(guó)外先進(jìn)的績(jī)效審計(jì)理論和方法中獲得思路，從形式、事實(shí)、價(jià)值維度構(gòu)建更加成熟的審計(jì)框架，使審計(jì)規(guī)范更具可操作性，審計(jì)質(zhì)量控制指標(biāo)更具嚴(yán)謹(jǐn)性，以便審計(jì)人員能夠更有效地開(kāi)展審計(jì)工作，促進(jìn)地方政府性債務(wù)審計(jì)常態(tài)化、制度化、規(guī)范化。地方政府性債務(wù)審計(jì)的發(fā)展方興未艾，審計(jì)評(píng)價(jià)體系有待完善。審計(jì)評(píng)價(jià)體系是明確審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、指導(dǎo)審計(jì)判斷、提高審計(jì)質(zhì)量的重要手段，因此，要盡快建立健全地方政府性債務(wù)的審計(jì)和評(píng)估機(jī)制。在健全地方政府性債務(wù)的審計(jì)與評(píng)估制度中，要從形式、事實(shí)、價(jià)值三個(gè)維度進(jìn)行考量，著重解決地方政府性債務(wù)審計(jì)決策、審計(jì)執(zhí)行和績(jī)效評(píng)價(jià)等問(wèn)題，以便全面、具體地評(píng)價(jià)舉債決策、借款、用款及償還的合法性與合規(guī)性以及債務(wù)資金的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)價(jià)值與生態(tài)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)程度。

4.構(gòu)建常態(tài)化審計(jì)機(jī)構(gòu)。地方政府性債務(wù)審計(jì)不同于財(cái)政收支審計(jì)，其審計(jì)對(duì)象是國(guó)家的重要經(jīng)濟(jì)政策，從公共政策的決策、執(zhí)行、績(jī)效考核環(huán)節(jié)進(jìn)行考量。另外，關(guān)于地方政府性債務(wù)信息披露，部分政府部門(mén)盲目關(guān)注公開(kāi)審計(jì)結(jié)果的負(fù)面影響，而對(duì)其積極作用予以忽視，導(dǎo)致過(guò)度保密、公告意愿不足、違規(guī)事項(xiàng)解釋不完整等問(wèn)題，審計(jì)結(jié)果無(wú)法迅速準(zhǔn)確傳遞信息。

根據(jù)審計(jì)署相關(guān)文件要求可知，審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展地方政府性債務(wù)審計(jì)的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在法律法規(guī)允許的條件下，對(duì)有關(guān)債務(wù)政策的決策、執(zhí)行和績(jī)效考核過(guò)程進(jìn)行全面地審計(jì)監(jiān)督。但事實(shí)上我國(guó)地方政府性債務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)集中于政策執(zhí)行的合規(guī)性審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注債務(wù)籌集、使用過(guò)程中的違規(guī)違紀(jì)行為，對(duì)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與評(píng)估制度和實(shí)施方式的重視不夠，難以實(shí)現(xiàn)地方政府性債務(wù)審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和反饋?zhàn)饔?。這就要求審計(jì)人員改進(jìn)審計(jì)理念，對(duì)地方政府性債務(wù)審計(jì)貫徹落實(shí)過(guò)程的生命周期予以關(guān)注，從形式、事實(shí)、價(jià)值維度對(duì)地方政府性債務(wù)決策、執(zhí)行、績(jī)效審計(jì)進(jìn)行全方位、高深度、多層次地開(kāi)展，以促進(jìn)地方政府性債務(wù)審計(jì)的長(zhǎng)效發(fā)展。