基于風(fēng)險(xiǎn)管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系研究

陳興龍

（福建未名信息技術(shù)股份有限公司，福建 福州 350003）

在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇的今天，內(nèi)部控制管理在企業(yè)整個(gè)管理體系中占據(jù)著重要地位，為企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)效率、降低經(jīng)營(yíng)成本、杜絕徇私舞弊行為提供了強(qiáng)有力保障。而企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中也會(huì)面臨各種風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)為保障高質(zhì)量發(fā)展，就要對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)加以識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受范圍內(nèi)。本文主要從風(fēng)險(xiǎn)管理角度出發(fā)，分析其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，幫助其實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展有著重要的指導(dǎo)意義。

一、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之間關(guān)系的辨析

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理由董事會(huì)、股東、全體員工共同實(shí)施，是對(duì)營(yíng)運(yùn)期間產(chǎn)生的各種已存在的、潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行精準(zhǔn)識(shí)別、分析，并且采用合適的處理方式和措施對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)防、管控、應(yīng)對(duì)。一般企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的主要手段有：風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生前，識(shí)別并預(yù)警可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)并加以防范；事件發(fā)生時(shí)，采取應(yīng)對(duì)措施以降低損失；事件發(fā)生后，進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，提高風(fēng)險(xiǎn)管理效果。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的開(kāi)展主體有很多，有內(nèi)部管理層人員、有內(nèi)部審計(jì)人員、有外部專業(yè)人士、有第三方機(jī)構(gòu)等。其過(guò)程是評(píng)價(jià)主體采用各種方式對(duì)內(nèi)部控制有效性情況開(kāi)展的活動(dòng)過(guò)程，并出具報(bào)告，評(píng)價(jià)工作的開(kāi)展包括準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告等環(huán)節(jié)。

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之間辨析主要從聯(lián)系和區(qū)別分析：聯(lián)系在于管控目標(biāo)相同，都是為了提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率和質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；管理內(nèi)容有交叉，例如，信息溝通、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、監(jiān)督管控、環(huán)境管控、控制活動(dòng)等都存在關(guān)聯(lián)，二者相輔相成。區(qū)別在于管理側(cè)重點(diǎn)有差異，風(fēng)險(xiǎn)管理側(cè)重于事前預(yù)測(cè)，內(nèi)部控制則更加重視事中和事后管控；管理方式不同，風(fēng)險(xiǎn)管理是應(yīng)對(duì)措施、具體做法，而內(nèi)控評(píng)價(jià)是一套制度體系流程[1]。

二、風(fēng)險(xiǎn)管理視角下內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建要素

（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)與原則

基于風(fēng)險(xiǎn)管理角度制定企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)，可大致歸納為：一是確保企業(yè)行為在國(guó)家法律法規(guī)、行業(yè)規(guī)章制度等規(guī)范的約束中實(shí)施；二是加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)管控，提高內(nèi)部控制的執(zhí)行效果；三是重視員工風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)的培養(yǎng)，鼓勵(lì)員工積極參與風(fēng)險(xiǎn)管理工作；四是樹(shù)立正確的風(fēng)險(xiǎn)管理理念，加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)管控；五是提升員工的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，注重業(yè)務(wù)活動(dòng)前的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、識(shí)別。

基于風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)上的內(nèi)控評(píng)價(jià)，應(yīng)該遵循的原則有：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則、成本效益原則、獨(dú)立性原則、客觀性原則。企業(yè)應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，分層次確定評(píng)價(jià)體系，并保持評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和方式的一致性，做到公平公正公開(kāi)。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容較為豐富，而且可以根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，同時(shí)也產(chǎn)生不盡相同的評(píng)價(jià)范圍。這里要著重強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容劃分時(shí)，要結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)和企業(yè)實(shí)際發(fā)展情況。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍劃分方式具體如下。

1.從業(yè)務(wù)層面和企業(yè)層面進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。前者包含的評(píng)價(jià)內(nèi)容主要是微觀層面的，具體指企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的各種經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)內(nèi)容有項(xiàng)目管理、財(cái)務(wù)報(bào)表、采購(gòu)環(huán)節(jié)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、研發(fā)新產(chǎn)品、項(xiàng)目外包、資金資產(chǎn)管理、傳遞信息、計(jì)算機(jī)平臺(tái)等。后者包含的評(píng)價(jià)主要是針對(duì)企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境，屬于宏觀角度內(nèi)容。例如，企業(yè)文化軟實(shí)力、組織架構(gòu)設(shè)置、戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的制定、人力資源管理水平等。

⒉根據(jù)內(nèi)部控制實(shí)施效果不同，可把評(píng)價(jià)范圍劃分為硬控制和軟控制兩個(gè)層面。其中，硬控制主要是指剛性的制度體系、流程、管理機(jī)制、組織架構(gòu)、法律法規(guī)政策文件等，屬于比較正式的、可以進(jìn)行量化的、客觀存在的；軟控制主要是指崗位職業(yè)道德約束、員工個(gè)人能力、領(lǐng)導(dǎo)期望值、員工與企業(yè)間互相信任程度、領(lǐng)導(dǎo)管理水平等，屬于非正式的、不可量化的、主觀性較強(qiáng)的。

⒊從總體管控和應(yīng)用管控兩方面考量。前者是對(duì)企業(yè)整體業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制，包含組織架構(gòu)管控、人力資源管理、內(nèi)部控制監(jiān)督管理、崗位職責(zé)分離、合規(guī)性管理等。后者主要是對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的管控，有實(shí)物管控、會(huì)計(jì)工具管控等。

⒋根據(jù)企業(yè)組織架構(gòu)特征可分為治理層次、執(zhí)行層次和業(yè)務(wù)活動(dòng)層次三方面。治理層面是三者中最重要的一環(huán)，而且治理架構(gòu)的完善、優(yōu)化，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制功能的有效發(fā)揮有著一定的促進(jìn)作用。

（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的主體、客體

內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)施主體是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的重要組成部分。當(dāng)前，企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了深刻變化，企業(yè)面臨的未知風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越復(fù)雜。鑒于此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體也在不斷進(jìn)行改變，以順應(yīng)企業(yè)發(fā)展環(huán)境的變化。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體主要有第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)、外部審計(jì)人員、經(jīng)營(yíng)管理層、內(nèi)部審計(jì)人員、各崗位員工等，不同主體都有各自的職能。例如，F(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體相關(guān)定位設(shè)置如下圖1所示。

圖1 F企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)各個(gè)主體定位示例

總而言之，任何企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系過(guò)程中，僅僅依靠單獨(dú)存在的內(nèi)部或外部主體都無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效的評(píng)價(jià)工作，要注重內(nèi)外部評(píng)價(jià)主體的融合，保障其互相監(jiān)督、互相幫助，協(xié)同發(fā)揮作用，唯有此，才能有效實(shí)現(xiàn)對(duì)各環(huán)節(jié)的監(jiān)督管理，實(shí)現(xiàn)對(duì)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)防范和控制。而且，由于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化，審計(jì)委員會(huì)的作用也愈加突出，所以，在實(shí)際企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，監(jiān)管部門(mén)和審計(jì)委員會(huì)都有一定的權(quán)利義務(wù)擔(dān)任主體執(zhí)行單位。而客體對(duì)象是指所有參與內(nèi)部控制工作的部門(mén)、相關(guān)人員及牽扯的具體流程。

（四）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)是用來(lái)衡量實(shí)際經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)執(zhí)行效果、制度體系健全程度與否的有效依據(jù)。在標(biāo)準(zhǔn)制定過(guò)程中，要結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)、企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)運(yùn)營(yíng)效果、財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠性。理論上講，企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)兩大類。前者可以被廣泛應(yīng)用于評(píng)價(jià)所有企業(yè)內(nèi)部控制過(guò)程及結(jié)果優(yōu)劣，本身具有完整性、系統(tǒng)性、合理性、總括性。例如，判斷其業(yè)務(wù)流程是否完善、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是否準(zhǔn)確等。后者可從微觀角度進(jìn)行的標(biāo)準(zhǔn)劃分，是對(duì)一般標(biāo)準(zhǔn)范圍的精細(xì)化、量化。具體可細(xì)化為目標(biāo)設(shè)置、環(huán)境評(píng)價(jià)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、管控風(fēng)險(xiǎn)、建立溝通渠道、實(shí)施監(jiān)管8個(gè)基本要素，而且每個(gè)要素還可以進(jìn)一步細(xì)化。例如，內(nèi)部環(huán)境還可以細(xì)化為崗位職責(zé)、經(jīng)營(yíng)者能力、企業(yè)文化軟實(shí)力等。建立在風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)上的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，同樣也可以按照一般和具體劃分，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向基礎(chǔ)上進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，有事半功倍的效果[2]。

（五）內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)施方法

企業(yè)一般可用的評(píng)價(jià)方式有抽樣問(wèn)卷調(diào)查法、談話法、記敘法、流程圖、標(biāo)桿法、實(shí)驗(yàn)法、實(shí)地調(diào)研法等，在風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)價(jià)，同樣可以采用這些方法。

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方式從時(shí)間層次劃分，一般有定期或不定期兩種。定期評(píng)價(jià)一般是指外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師、第三方機(jī)構(gòu)等的評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)時(shí)間節(jié)點(diǎn)在項(xiàng)目周期初或者周期末；不定期評(píng)價(jià)一般都是指內(nèi)部審計(jì)部門(mén)、監(jiān)督管理委員會(huì)等開(kāi)展的評(píng)價(jià)，沒(méi)有固定時(shí)間段。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方式從主體層次劃分，可分為單一或多元化主體。在風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)上進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方式，一般是基于內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行的自我評(píng)價(jià)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為了實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，在企業(yè)內(nèi)部全面對(duì)制度體系、流程等環(huán)節(jié)基礎(chǔ)上實(shí)施的完善、優(yōu)化措施。

（六）評(píng)價(jià)報(bào)告

編制報(bào)告所用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息的真實(shí)性、可靠性、全面性至關(guān)重要。編寫(xiě)報(bào)告工作人員要保持客觀公正的態(tài)度，不能摻雜個(gè)人主觀情感或感受，而且報(bào)告編制的詳略要有合理規(guī)劃，不可太過(guò)隨意?；陲L(fēng)險(xiǎn)管理理念，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告編制時(shí)，也需要注意業(yè)務(wù)流程中關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)成因、風(fēng)險(xiǎn)缺陷、風(fēng)險(xiǎn)防范等信息，盡可能提升評(píng)價(jià)報(bào)告的實(shí)用價(jià)值[3]。

（七）內(nèi)控評(píng)價(jià)操作流程

企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)時(shí)，可從主體單位間的差異進(jìn)行劃分，可大致劃分為內(nèi)部和外部?jī)煞N方式。基于風(fēng)險(xiǎn)管理視角下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系流程設(shè)置如下：首先，要切實(shí)了解企業(yè)內(nèi)部控制制度體系、執(zhí)行現(xiàn)狀等，在此基礎(chǔ)上，對(duì)其進(jìn)行整體分析；其次，選用符合性測(cè)試、健全性測(cè)試等合適的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法來(lái)確定企業(yè)內(nèi)部控制體系的有效性、完整性、科學(xué)性、合理性，得到更加可靠、全面的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息；最后，在這些真實(shí)、完整的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)行分層分類，完成報(bào)告編制工作。

三、基于風(fēng)險(xiǎn)管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)保障措施

在風(fēng)險(xiǎn)管理視角下進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是一項(xiàng)全面性的系統(tǒng)工作，企業(yè)為了更好地展開(kāi)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，還要有其他各方面保障機(jī)制，如組織管理保障、制度體系保障、技術(shù)保障和教育培訓(xùn)保障。

（一）組織管理保障

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系能否最大程度地體現(xiàn)其價(jià)值、效用，取決于企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的營(yíng)造，而組織結(jié)構(gòu)的好壞直接影響著企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，所以，企業(yè)為了擁有舒適的、優(yōu)秀的內(nèi)部控制環(huán)境，就要在企業(yè)內(nèi)部建立科學(xué)、合理的內(nèi)控組織架構(gòu)，營(yíng)造良好的內(nèi)控評(píng)價(jià)環(huán)境[4]。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身的戰(zhàn)略規(guī)劃、發(fā)展階段及業(yè)務(wù)特點(diǎn)，認(rèn)真梳理業(yè)務(wù)活動(dòng)流程，合理設(shè)置部門(mén)及崗位，并明確其職責(zé)范圍，形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機(jī)制，規(guī)避和防范組織架構(gòu)所引發(fā)的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，為內(nèi)控評(píng)價(jià)有效開(kāi)展提供組織保障。

（二）制度體系保障

制度是規(guī)范和引導(dǎo)員工日常工作的行為指南，其剛性約束是落實(shí)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的強(qiáng)有力后盾。制度體系文件，用以規(guī)范和激勵(lì)各崗位員工行為。一方面，企業(yè)應(yīng)切實(shí)完善內(nèi)部控制制度體系，例如，員工行為規(guī)范、崗位任職要求、內(nèi)部控制流程、內(nèi)部控制監(jiān)督管理體系等制度文件；另一方面，制度體系保障體現(xiàn)在能夠精準(zhǔn)進(jìn)行各崗位工作的目標(biāo)設(shè)定、職責(zé)分工、工作程序、工作方法、評(píng)價(jià)報(bào)告等內(nèi)容，為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)自身提供制度保障，使評(píng)價(jià)工作開(kāi)展有據(jù)可依，有章可循；另外，為了鼓勵(lì)員工認(rèn)真履行崗位職責(zé)，落實(shí)內(nèi)部控制管理工作，還要建立合理的獎(jiǎng)懲制度，并與員工個(gè)人、部門(mén)、企業(yè)整體績(jī)效相關(guān)聯(lián)，以調(diào)動(dòng)工作積極性，激發(fā)員工個(gè)人潛能，配合內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的落實(shí)。

（三）技術(shù)保障

隨著科技的進(jìn)步，信息技術(shù)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中有著不可替代的功效。同樣對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制體系的實(shí)施，也必然要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用，積極推進(jìn)數(shù)字化建設(shè)。一方面，利用移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、人工智能、云平臺(tái)等先進(jìn)信息技術(shù)，將企業(yè)管理制度、管理活動(dòng)、控制措施等固化到信息系統(tǒng)中去，實(shí)現(xiàn)控制的程序化、自動(dòng)化、常態(tài)化；另一方面，應(yīng)提高信息系統(tǒng)的集成程度，避免形成信息孤島，實(shí)現(xiàn)相關(guān)信息在各職能部門(mén)、業(yè)務(wù)單位之間的實(shí)時(shí)共享，可以將業(yè)務(wù)分析數(shù)據(jù)、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信息等各種數(shù)據(jù)信息快速反饋至相關(guān)部門(mén)、責(zé)任人。

（四）教育培訓(xùn)保障

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作有效落實(shí)僅僅依靠當(dāng)前組織結(jié)構(gòu)、制度體系、先進(jìn)的技術(shù)手段并不足以發(fā)揮內(nèi)控評(píng)價(jià)的最佳效用，還需要有足夠的人才作為保障。企業(yè)要加強(qiáng)在職人員的繼續(xù)教育培訓(xùn)力度，營(yíng)造良好的培訓(xùn)氛圍，讓更多員工深入理解內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的重要性，熟悉企業(yè)各業(yè)務(wù)流程在風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制中的重要節(jié)點(diǎn)，在提高職業(yè)技能的同時(shí)，提升內(nèi)控意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管理水平。企業(yè)用人標(biāo)準(zhǔn)也要適當(dāng)提高，不僅僅要考慮專業(yè)知識(shí)技能，還要考慮員工個(gè)人職業(yè)道德素養(yǎng)。在員工入職前對(duì)其進(jìn)行專業(yè)的崗前培訓(xùn)，確保其具備相應(yīng)的上崗能力，規(guī)避和防范人為因素導(dǎo)致內(nèi)部控制系統(tǒng)失靈的風(fēng)險(xiǎn)，也為企業(yè)發(fā)展提供人才儲(chǔ)備[5]。

四、結(jié)語(yǔ)

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系未能很好地融入風(fēng)險(xiǎn)管理，導(dǎo)致內(nèi)控人員的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)薄弱，不利于企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。本文基于風(fēng)險(xiǎn)管理視角，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系進(jìn)行了深入探討，旨在使其既充分體現(xiàn)內(nèi)部控制管理職能，也使風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)“1＋1＞2”的協(xié)同效應(yīng)。風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的融合模式將會(huì)成為未來(lái)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)重要發(fā)展趨勢(shì)，希望本文的研究能對(duì)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)踐起到積極的促進(jìn)作用。