企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務外包質(zhì)量研究

郭豐愷，安航

（西京學院，西安 710100）

1 引言

自20 世紀90年代以來，有關內(nèi)部審計業(yè)務外包的理論研究開始大規(guī)模出現(xiàn)，這些研究主要關注內(nèi)部審計業(yè)務外包的優(yōu)缺點、形式和外包決策等內(nèi)容。隨著社會經(jīng)濟的高速發(fā)展和企業(yè)的制度變革，審計理論界對內(nèi)部審計業(yè)務外包的關注逐漸轉(zhuǎn)向其經(jīng)濟性，學者對內(nèi)部審計外包質(zhì)量的研究相對較少，尚未實現(xiàn)突破性進展。因此，研究內(nèi)部審計業(yè)務外包的質(zhì)量顯得尤為重要，關系到能否通過內(nèi)部審計業(yè)務外包為企業(yè)帶來管理成本的節(jié)約、運營效率的提高、核心業(yè)務的發(fā)展，幫助企業(yè)進一步提高對內(nèi)部審計外包及其未來發(fā)展的認識水平。

2 內(nèi)部審計外包概述

2.1 內(nèi)部審計外包的含義

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)的生存環(huán)境也大不相同，內(nèi)部審計的作用不再是單一化的，而是從過去的財務導向擴展到風險導向。因此，面對復雜的企業(yè)環(huán)境，內(nèi)部審計人員需要同時具備多個領域的專業(yè)知識和能力。同時，由于企業(yè)內(nèi)部缺乏綜合能力突出的內(nèi)部審計人員，需要聘請外部專業(yè)審計人員處理業(yè)務，以提高工作效率。因此，內(nèi)部審計外包在企業(yè)中開始普及。內(nèi)部審計外包又稱內(nèi)部審計外部化，根據(jù)委托代理關系，企業(yè)與審計機構由于信息不對稱，處于信息優(yōu)勢的審計機構和處于信息劣勢的企業(yè)通過協(xié)議簽訂合同達成合同法律關系。因此，根據(jù)企業(yè)發(fā)展的需求，可以將企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務的一部分或者全部交給審計機構的專業(yè)審計人員來完成，這就是內(nèi)部審計外部化。

2.2 內(nèi)部審計外包的四種方式

內(nèi)部審計業(yè)務外包在早期階段相對簡單，但是隨著制度的調(diào)整和資本市場的發(fā)展，外包方式早已不再局限于一種，而是逐漸發(fā)展為多種方式優(yōu)化組合的模式。目前，國內(nèi)學者普遍認為內(nèi)部審計外包有四種方式：第一，“補充式外包”是指將企業(yè)不擅長或特殊項目的審計業(yè)務外包，輔助企業(yè)高質(zhì)量完成審計任務；第二，“管理咨詢式外包”是指外部審計人員不直接參與，而是提供間接的建議幫助企業(yè)解決各類難題；第三，“全部外包”是指企業(yè)不設內(nèi)審部門，將內(nèi)部審計的職能與業(yè)務全部外包給審計機構；第四，“合作審計”是指由內(nèi)部和外部的審計人員組成審計小組，制定相關的內(nèi)控或管理制度，并承擔各自的責任。

2.3 內(nèi)部審計外包的風險管理

首先，內(nèi)部審計業(yè)務外包實際上屬于一種委托代理，由于選擇將內(nèi)部審計業(yè)務進行外包的企業(yè)和審計機構之間的利益存在不一致的情況，這將間接導致企業(yè)的內(nèi)部控制風險未能得到有效識別，進而給企業(yè)帶來損失。其次，內(nèi)部審計業(yè)務外包存在其他隱蔽的風險，例如，審計機構的道德問題、審計機構的獨立性、審計機構的專業(yè)勝任能力、企業(yè)會計信息的真實性等。這些因素不僅會導致企業(yè)審計質(zhì)量受損，還會浪費企業(yè)投入的時間和金錢成本，從而導致企業(yè)整體效益的下降。因此，提前預測內(nèi)部審計外包的潛在風險并在此基礎上提出相關對策至關重要，這關系到企業(yè)能否提高管理效率以及企業(yè)的整體效益。因此，開展風險管理是保證審計質(zhì)量和企業(yè)競爭力的前提。

2.4 內(nèi)部審計外包的質(zhì)量控制

現(xiàn)代公司治理理論認為，董事會、高管層、外部審計和內(nèi)部審計是公司治理的四大基石。其中，內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制中的重要一環(huán)，關系到內(nèi)部控制能否為企業(yè)帶來有效的監(jiān)督和管理水平的提升。因此，由于企業(yè)與審計機構簽訂協(xié)議，將部分或全部審計業(yè)務外包，內(nèi)部審計的主體也隨之發(fā)生了轉(zhuǎn)移。因此，內(nèi)部審計主體的變化極易導致審計過程或者結果出現(xiàn)紕漏，同時，加大了對審計質(zhì)量進行度量的難度，在很大程度上會影響內(nèi)部審計的質(zhì)量?；诖耍瑑?nèi)部審計外包的質(zhì)量控制就顯得尤為重要，企業(yè)可以通過適當?shù)目刂拼胧﹣硖岣邇?nèi)部審計外包的質(zhì)量。

3 影響內(nèi)部審計外包質(zhì)量的因素

3.1 審計機構的道德問題

首先，根據(jù)企業(yè)與審計機構簽訂的合同內(nèi)容，企業(yè)會將部分或者全部審計業(yè)務外包給審計機構，當企業(yè)失去對這部分或者全部業(yè)務的控制權后，也就無法直接對審計業(yè)務進行實時控制。其次，企業(yè)與審計機構之間的關系是基于委托代理關系理論產(chǎn)生的，在這種關系下，雙方作為委托人和代理人中的理性經(jīng)濟人自然都追求各自利益的最大化。因此，在這種背景下雙方的矛盾便凸顯出來，雙方各自的利益難以統(tǒng)一。如果在某種情況下，審計機構出于對自身利益最大化的考慮而做出損害企業(yè)利益的非道德行為，那么企業(yè)可能會遇到如機密信息泄露和審計機構違約等不利影響，這必然會導致審計質(zhì)量在不同程度上受到損害。

3.2 審計機構的獨立性

從本質(zhì)上來說，審計報告是一種商品，企業(yè)管理層作為審計服務的購買方在一定程度上可以影響審計機構的審計過程、審計方法甚至審計結果。企業(yè)管理層通過威逼利誘的方式進行經(jīng)濟或其他方式的賄賂，審計機構是否可以完全視而不見？抑或是企業(yè)要求審計機構必須出具標準審計意見報告，否則無法獲得下一次合作的機會，審計機構是否會出具虛假的審計報告以獲得長期合作機會？面對這些賄賂或威脅，在當前缺乏有效監(jiān)督的情況下，審計機構是否仍能保持客觀性和公正性，并堅持獨立性原則，對此無法得出肯定的結論。近年來，國內(nèi)外企業(yè)聘請外部審計機構出具虛假審計報告的案件時有發(fā)生，甚至其中不乏一些國際知名審計機構。這些造假案例大多是審計機構與被審計企業(yè)之間的勾結或其他方面的賄賂行為所致。因此，如果審計機構的獨立性得不到保證，審計質(zhì)量將在一定程度上受到損害。

3.3 企業(yè)會計信息的真實性

外部審計機構的注冊會計師依據(jù)企業(yè)提供的會計信息進行審計，所以會計信息的真實性、合法性在整個審計過程中顯得尤為重要。但是通常注冊會計師會依據(jù)風險導向展開審計，并根據(jù)自己的經(jīng)驗平衡報酬與風險的關系，以實現(xiàn)自身利益的最大化，因此，注冊會計師對被審計單位提供的會計信息的真實性和合法性關注度不高。因此，注冊會計師出具的審計報告的作用只是判斷被審計單位是否遵循了公認的會計準則或會計制度，而不是直接回答被審計單位的會計信息是否真實合法的問題。因此，需要對會計信息進行審計，以確保其真實性和合法性。一旦被審計單位提供的會計信息缺乏真實性和合法性，外部審計機構根據(jù)其會計信息出具的審計報告必然含有虛假成分。因此，在這種情況下，內(nèi)部審計外包的質(zhì)量必然受到影響。

3.4 審計機構的專業(yè)勝任能力

審計機構的專業(yè)技術水平至關重要，這關乎審計機構能否在實施審計程序時發(fā)現(xiàn)重大錯報和紕漏。專業(yè)性強的審計機構能夠捕捉到時代快速發(fā)展背景下各個行業(yè)的前沿審計方法和技術。當企業(yè)內(nèi)部審計部門不成熟時，外部審計人員可以利用其專業(yè)能力，通過內(nèi)部審計外包，獲取被審計企業(yè)最前沿的審計方法和技術，從而提高審計的質(zhì)量和效率，提高組織管理水平。如果審計機構的專業(yè)技術水平不足，專業(yè)化程度不高，缺少豐富的審計經(jīng)驗，就難以進行高效、高質(zhì)量的審計工作。此外，未發(fā)現(xiàn)的重大錯報不僅會影響審計結論的可靠性，還會在一定程度上損害企業(yè)的整體利益。在這種情況下，勢必對審計質(zhì)量產(chǎn)生不可逆轉(zhuǎn)的影響。

4 提高內(nèi)部審計外包質(zhì)量的對策建議

4.1 審慎選擇審計機構

根據(jù)增值型內(nèi)部審計理念，無論審計主體是否發(fā)生變化，其目的是利用各種辦法提高審計的整體效率和實現(xiàn)企業(yè)價值的提升，從而幫助企業(yè)提高內(nèi)部審計質(zhì)量，避免不利因素對審計質(zhì)量的損害。當企業(yè)將自身的內(nèi)部審計業(yè)務外包給審計機構時，審計機構可以根據(jù)該企業(yè)所處的行業(yè)采取前沿的審計方法，配備具有相關經(jīng)驗的審計團隊來完成審計項目。但是，在社會上所有的審計機構中，并不是每家審計機構的從業(yè)人員都能高效、高質(zhì)量地完成整個審計任務。因此，企業(yè)在選擇審計機構時應考慮以下因素：第一，關注審計機構的職業(yè)道德。高質(zhì)量審計服務的基礎是堅守職業(yè)道德準則，只有堅守職業(yè)道德，才能將審計過程中的風險降至最低，從而幫助企業(yè)提高審計質(zhì)量。在審計過程中，審計機構的工作人員相對容易接觸到企業(yè)生產(chǎn)管理等重要領域，并且存在涉密的可能性。因此，企業(yè)在選擇審計機構時，應調(diào)查近年來受處罰頻率較高的審計機構，以及做出重大過失、收受賄賂、欺詐等行為的審計機構，并將其排除在外。因此，企業(yè)應重點選擇在行業(yè)內(nèi)聲譽高、知名度高或評價高的審計機構。第二，關注審計機構的專業(yè)勝任能力。只有專業(yè)能力強的審計機構才有足夠的經(jīng)驗和技術為企業(yè)提供高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務，因為這類審計機構可以利用先進的審計技術，并且根據(jù)不同的行業(yè)所處的具體環(huán)境提供不同的審計方案，為企業(yè)提高審計的效益和質(zhì)量。第三，關注審計機構的獨立性。通常來看，從外部獨立來源獲得的審計證據(jù)比從其他來源獲得的審計證據(jù)更可靠，因此，聘請審計機構進行審計的獨立性似乎完全得到了保證，但事實并非如此。審計報告本質(zhì)上是一種商品，企業(yè)投資購買審計機構的服務，如果審計機構受到企業(yè)管理層的威逼利誘，在審計機構的趨利性影響下可能會導致審計報告的失真，進而無法保證審計機構的獨立性和審計報告的質(zhì)量。因此，企業(yè)在選擇審計機構時，應規(guī)避近年來屢遭處罰的審計機構，選擇行業(yè)內(nèi)信譽良好的審計機構。

4.2 建立完善的監(jiān)督體系

從企業(yè)各部門的功能構建來看，內(nèi)部審計部門作為企業(yè)重要的監(jiān)督部門，在保證其獨立性的前提下可以幫助企業(yè)對管理層進行有效監(jiān)督。然而部分企業(yè)無法保證內(nèi)部審計的獨立性，在許多企業(yè)中，財務總監(jiān)領導內(nèi)部審計部門，使其成為財務總監(jiān)領導下的下屬部門。在現(xiàn)實當中，這種情況往往導致內(nèi)部審計失去獨立性，無法客觀、公正、有效地評估管理層工作。因此，外包內(nèi)部審計業(yè)務也將導致無人對審計過程和結果進行監(jiān)督和負責，無法保證審計質(zhì)量。因此，為保證內(nèi)部審計外包的質(zhì)量，應在企業(yè)內(nèi)部設立內(nèi)部審計業(yè)務外包監(jiān)察委員會，這樣可以在一定程度上保證內(nèi)部審計的獨立性，保證內(nèi)部審計外包的質(zhì)量，消除利益相關者在內(nèi)部審計中的負面影響。

該內(nèi)部審計業(yè)務外包監(jiān)察委員會可以對內(nèi)部審計業(yè)務外包的決策、實施過程以及審計結果進行實時干預、監(jiān)督和評價，密切關注審計機構可能影響審計質(zhì)量的不利行為，積極引導審計機構按時、保質(zhì)、保量地完成審計報告。該監(jiān)察委員會有權繞過管理層，可以直接將審計報告遞交給董事會或股東大會，保證審計報告的真實性。針對審計報告出現(xiàn)的問題，董事會可以更快速地提出解決方案，這樣可以提高企業(yè)的管理效率?？傊瑑?nèi)部審計業(yè)務外包監(jiān)察委員會的設立可以保證內(nèi)部審計業(yè)務外包的高質(zhì)量，幫助企業(yè)盡可能地排除影響審計質(zhì)量的不利因素，從而提高企業(yè)的管理效率和整體競爭力。

4.3 建立完善的責任追究制度

責任追究可以貫穿于內(nèi)部審計業(yè)務外包的全階段，對于企業(yè)來說是一種自我提升、自我校驗、自我優(yōu)化的過程，責任追究除了要重點關注審計質(zhì)量，還要關注審計的后續(xù)整改情況，對發(fā)現(xiàn)的重大錯報是否進行整改。一方面，對于審計質(zhì)量的監(jiān)督和評價可以充分發(fā)揮內(nèi)部審計業(yè)務外包監(jiān)察委員會應有的作用。針對每次的外包業(yè)務成立監(jiān)察小組，確定小組成員的日常檢查和督促工作內(nèi)容，而且要對不同的工作內(nèi)容進行分層次的責任認定，發(fā)現(xiàn)業(yè)務中存在的問題要及時與審計機構進行溝通，防止出現(xiàn)錯報、漏報等問題，從而有效地防范不利因素，防止審計質(zhì)量受損，提高審計質(zhì)量控制的效果。如果出現(xiàn)小組成員發(fā)現(xiàn)問題后沒有及時上報從而導致審計質(zhì)量受損的情況，應根據(jù)審計質(zhì)量受損程度的不同給予相應的懲罰。對于經(jīng)過責任認定后首次不稱職且審計質(zhì)量受損輕微的員工給予警告，幫助其提高思想認識和專業(yè)水平；對于屢次失職的員工，應將其調(diào)離內(nèi)部審計業(yè)務外包監(jiān)察委員會，且不得在本企業(yè)任何內(nèi)部審計部門任職，以此顯示責任追究制度的威懾力。另一方面，企業(yè)各單位要配合內(nèi)部審計業(yè)務外包監(jiān)察委員會，將后續(xù)的跟蹤審計情況逐一落實，根據(jù)審計報告確定其整改內(nèi)容和整改標準。首先，對于審計報告中發(fā)現(xiàn)的重大錯報要重點關注其落實整改情況，若出現(xiàn)重大錯報的相關單位沒有及時更正，從而導致審計質(zhì)量受損且審計整改效果不佳的狀況，應對其單位主要負責人追究對應的責任。其次，要關注審計建議中的內(nèi)容，重點審查各單位是否針對審計建議采取相應的措施。若沒有及時采取審計建議導致后續(xù)審計質(zhì)量受到影響的，應該結合現(xiàn)實情況的嚴重程度酌情對其主要單位負責人進行問責。若企業(yè)各單位沒有配合審計后續(xù)整改，或者出現(xiàn)捏造、偽造事實的狀況，應加大對相關單位主要負責人的懲處力度，根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟受損程度的不同給予停職或降職處分，以示警誡。

4.4 選擇適宜的外包形式

各大中小企業(yè)切勿盲目跟隨外包潮流，并非所有企業(yè)都適合業(yè)務外包，外包形式要因地制宜，不同的企業(yè)要根據(jù)實際的管理需求和審計目標選擇適宜的外包形式。首先，企業(yè)進行內(nèi)部審計業(yè)務外包的目的包括降低管理成本、提高整體經(jīng)濟效益，并且在此基礎上獲得更高質(zhì)量的審計報告，完成預期的審計目標，充分發(fā)揮內(nèi)部審計應有的作用；其次，管理層要想達到以上目的就需要充分了解各部門的管理目標，結合各個部門的業(yè)務特點對需要外包的業(yè)務進行合理的分析和決策，然后學習同類型企業(yè)業(yè)務外包的成功案例，借鑒其寶貴經(jīng)驗，作出恰當?shù)耐獍鼪Q策；最后，分析企業(yè)內(nèi)部審計資源的利用率以及專業(yè)化程度，以適宜的外包形式對部分業(yè)務、專業(yè)化程度高的業(yè)務或全部業(yè)務進行外包，充分利用外包形式自由靈活的特點，滿足企業(yè)整體發(fā)展的需求。