契稅征收問題研究

□文/ 李子昂

（首都經濟貿易大學 北京）

［提要］ 契稅是房地產權屬發(fā)生變化時，視為雙方按合同約定的財產價值向產權人一次性征收的稅款。它不僅是保護房地產所有者合法財產權的法律手段，也是國家財政收入的重要來源。然而，由于種種原因，我國現行的契稅征管存在諸多問題，稅收征管改革迫在眉睫。本文對此進行分析，并提出解決建議。

一、案例介紹

（一）基本案情。近年來，反征收因在稅收行政案件中頻頻適用而備受關注和熱議。它在實際擔當一般反征收條款，而非純粹的稅收核定條款，給稅務機關反征收帶來極大便利的同時，也引發(fā)了學者對規(guī)避反征收嚴格程序、不恰當擴張稅務機關自由裁量權的擔憂。因此，反征收適用中存在的問題確有深入探究之必要。加之近年來國內一些典型案件，例如上訴人易友良與崔偉、上訴人長沙金冠日用品貿易有限公司（以下簡稱金冠公司）與被上訴人某輝之間的合同糾紛具有高度關聯(lián)性，并引發(fā)了不小的爭議，因此筆者試圖以上述案例為切入點，就此引出該規(guī)定在適用中需要進一步思考和探討的問題，為后文的深入分析鋪陳蓄勢。

上訴人易友良、崔偉與上訴人金冠公司及被上訴人某輝合同糾紛一案，不服湖南省長沙縣人民法院作出的民事判決，向長沙市中級人民法院提起上訴。根據易友良、崔偉與金冠公司簽訂的《房屋轉讓合同》和《補充協(xié)議》，同意易友良以總價1，550 萬元交易其房屋和土地。但為了少交稅，雙方約定交易價格明顯低于實際交易價格600 萬元，并約定違約責任為合同標的總額的4 倍。本案中，易友良、崔偉與金冠公司、某輝以損害國家重大利益、偷漏大額稅收的運作模式來實現其交易行為，雙方應該明知其冒了巨大的交易不能順利完成的風險和被追究的政策風險，合同目的不能實現是情理之中的事，倘若交易成功，雙方還將面臨法律追究的風險。上訴法院認為，易友良、崔偉、金冠公司在轉讓過程中應依法繳納各項稅款。如果存在偷稅行為，稅務機關可以依法追究或處以相關處罰，但并不導致合同無效。因此，雙方應繼續(xù)履行合同，并按1，550 萬元的價格納稅。

本案中，易友良出賣標的資產的根本目的是籌措相當數額的資金用于緩解資金現金流嚴重困難的局面。易友良與金冠公司在簽訂合同時對此已完全知曉，并充分理解，合同中金冠公司代易友良墊付200 萬元包括墊付50 萬元用于應由易友良承擔稅費的事實即可證明。在標的資產本身有抵押貨款650 萬元的情況下，處置資產要籌集到足以擺脫困境的巨額現金必須通過逃避巨額稅款來實現，雙方對此也心照不宣。也就是說，在依法納稅的前提下，該房地產轉讓交易根本不可能達成合意。

（二）爭議焦點。本案的爭議焦點可以歸納為如下兩個方面：（1）企業(yè)對于契稅征收問題；（2）涉案合同的履行問題。本文主要對于焦點一來討論：含有逃稅條款的合同引出的契稅征收問題。

本案主要解決在民事交易中，不因民事主體的偷稅行為而認定合同整體效力無效。在民事交易中，民事主體訂立的合同即使具有以征收為目的的合同條款，在該條款受到稅務機關依法追繳或相關處罰后，也不會影響其基于真實的意思自治訂立的合同。二審法院的判決對于實現反征收目的與保障民事交易具有雙重促進作用。

在日常生活中，特別是房屋買賣中，經常有為了少交稅而故意做低總價，以達到少交稅的目的。而這個少交稅在法律上基本可以確定為是逃稅行為。關于這種類型房屋買賣的效力問題，如再審判決所述：“雙方在合同簽訂過程中存在逃征稅收的行為，該行為違反的是國家稅收管理規(guī)定，屬于行政處罰調整的范圍。易友良、崔偉與長沙市金冠日用品貿易有限公司按實際成交價格1，550 萬元繳納契稅”。

二、契稅的性質和功能定位

（一）契稅的性質。契稅是指土地、房屋產權發(fā)生變化時，按照當事人簽訂的合同，對承擔房地產權屬的單位和個人一次性征收的稅款。繳稅后，業(yè)主（即新業(yè)主）收到契稅完稅證明。作為一種合法的產權憑證，地方政府應承擔保護業(yè)主產權的責任。契稅是一種重要的地方稅。單位和個人只要進行土地、房屋產權交易或者所有權轉移，就必須在交易或者轉讓發(fā)生地納稅。

根據征稅對象的分類，學界和業(yè)界基本認為契稅屬于房產稅。財產稅是以納稅人擁有或控制的財產為征稅對象的幾種稅種的總稱，是一個主要稅種。從定義上看，契稅的對象是財產轉讓。其概念基本符合房產稅的內涵，但也存在一定的差異。行為稅是一種為限制某些特定行為或開辟特定金融資源而征收的稅種。從偶然性和一次性的特點來看，契稅具有行為稅的特征。但是，契稅的設計理念與行為稅的定義不符，而征稅的對象是財產所有權的轉移，由新的占有人或用益物權人支付。因此，學者和實務界基本上將契稅視為財產稅，屬于房地產與土地使用權流轉環(huán)節(jié)稅。在研究和實踐中，契稅通常被列為房產稅體系中的一個重要稅種。

（二）契稅的功能定位。由于契約稅的性質，其職能定位主要體現在三方面：地方財政收入的籌集和增加、收入分配的調節(jié)、房地產市場的調控，以及如上所述，在保護產權人所有合法權益方面的作用。首先，農村稅收已成為地方稅收的主要功能，是增加地方財政收入的重要手段。第一，納稅人涵蓋廣泛的問題；第二，稅收基礎穩(wěn)步增長；第三，稅收規(guī)定可以規(guī)定短的稅收收入，合理、快速地獲得收入。此外，近年來稅收總額和地方稅收收入比重大幅度提高，成為地方財政收入的重要來源，成為地方稅務機關，加強對稅收管理的主要把握，也具有十分重要的作用。其次，在收入再分配和房地產市場發(fā)展中，契稅可以起到一定的調節(jié)作用。穩(wěn)定經濟和調節(jié)收入分配本身就是稅收的基本功能。近年來，隨著房地產的快速發(fā)展，契稅也越來越受到重視。

三、納稅人征收效率不足原因

（一）評估機制欠缺，優(yōu)惠政策界限不明?，F行的契稅價格和優(yōu)惠政策看似明確，但在執(zhí)行中存在諸多模糊之處。

第一，計稅價格的確定。在這方面，系統(tǒng)設計看似完整，但在實際操作中，實現很少到位，執(zhí)行力也很低。一是契稅條例規(guī)定，土地使用權、房屋的成交價格無正當理由明顯低于市場價格的，由征收機關參照市場價格確定。但是，對于市場價格的標準和幅度沒有明確的規(guī)定?！懊黠@低于”的界限不明確，顯然違反了稅收的剛性要求。二是評估二級市場交易的房地產和土地并不是法律的強制性要求。據反映，這種機制給稅務機關帶來很大的壓力，難以保證公平、準確。納稅人的意見是多方面的，這牽涉及稅務人員的很大一部分精力。三是存在開發(fā)商契稅標準不統(tǒng)一的情況。主要原因是房屋面積、地上附著物及附屬設施等一系列計價依據沒有明確界定，造成計稅價格不公。四是土地使用權流轉契稅相關費用難以準確把握。根據政策，納稅人在簽訂轉讓合同前后為取得產權所發(fā)生的一切相關費用，均計入契稅計稅價格。但這些費用可能在簽訂合同時發(fā)生，也可能在合同簽訂后長期存在，時間和空間跨度難以控制。

第二，優(yōu)惠政策的執(zhí)行。目前最大的執(zhí)行難點在于享受優(yōu)惠資格的認定。對是否屬于個人購買家庭唯一普通住房，只能依據房管部門出具的個人家庭唯一住房查詢表來認定，該證明無防偽標志，難以辨別真假。還有個人的婚姻信息也是虛實難辨，甚至有一部分人為了達到少納稅款的目的，采取“假離婚”的手段。對是否屬于自用的認定也沒有明確規(guī)定，名為購買普通住房實則對外出租的情況普遍存在。沒有防偽標識和統(tǒng)一認定標準，容易偽造，稅務部門對此也只能進行形式上的審查。

（二）征管力量薄弱，納稅意識缺位。首先，納稅人的納稅意識不能及時到位。高強度的工作壓力使征管機關的宣傳力度減弱，形式受到限制。以煙臺市為例，現行的政策宣傳模式一般是通過部門門戶網站進行宣傳，但門戶網站建設本身存在很多問題。納稅人對各部門門戶網站的關注度普遍較低，公示也難以及時到位。另外，新的政策法規(guī)層出不窮，納稅人對最新的規(guī)定確實很難完全理解，客觀上導致了納稅延遲。其次，基層稅收征管人員數量不足，能力參差不齊，存在逆向選擇的道德風險。當稅收征管職能由中央財政部門和稅務管理部門規(guī)定時，稅收征管職能由中央財政部門轉為人事管理部門，縣級、鄉(xiāng)鎮(zhèn)地方各級財政部門可以隨職能移交給地方稅務部門，但具體方案由省級政府自行制定。這使得在實際的人事調動過程中，由于人事調動涉及諸多復雜因素，幾乎沒有省級政府對人事調動的規(guī)定，而稅務部門卻不配套增加人員，致使征管負擔加重，這對人員力量不足的基層影響很大。

（三）計稅價格范圍不當，導致重復征稅。如上所述，契稅的計稅價格按照“從高到低”的原則確定，所有配套費用均包含在計稅價格中。在實際征收管理中，這種經營的主要依據是國家部委的有關規(guī)定：“受讓人取得土地使用權所支付的一切經濟利益，包括地上附著物和苗木的補償費，并將市政建設配套費等納入契稅價格；承擔土地使用權和房屋附屬設施所有權的，按規(guī)定繳納契稅”。在實踐中，這種規(guī)定在許多環(huán)節(jié)造成了重復征稅。一是土地開發(fā)和住房配套設施的各項支出存在重復征稅。土地后期開發(fā)產生的土地附著費、城市配套費等費用和房屋附屬設施費用，均用于房屋建設。它們是按房屋建筑面積定價的。此時，與取得的土地面積無關，也不是取得土地使用權時應繳納的費用，不屬于權屬轉移環(huán)節(jié)支付的經濟利益應計入契稅稅率。而且，城市基礎設施配套費等各種收費，都是由規(guī)劃部或住房和城鄉(xiāng)建設部按住房面積收取的，已納入行政性收費范圍。二是土地流轉過程重復征稅。房屋所有權轉移時，按照高估值原則，相關土地成本也應計入契稅計稅價格。土地使用權首次轉讓時，轉讓的開發(fā)商往往按規(guī)定繳納了契稅，然后就出現了重復征稅的問題。并且，所有權轉移的次數越多，產生的重復征稅也就越多。土地所有權第二次、多次轉讓也是如此。在這個過程中，開發(fā)商和出讓方會采取各種方式將稅負轉嫁給收受方，重復征稅的負擔將轉嫁給廣大消費者。關于這個問題的原因也有一些爭議。是財政部、國家稅務總局的規(guī)定中存在問題還是稅務機關在稅收征收過程中對規(guī)范性文件的解釋過度，目前還沒有統(tǒng)一的結論。然而，這是一個既定的事實，導致雙重征稅。為了理順稅制，這一設置需要盡快完善。

四、完善契稅征收管理的建議

（一）健全評估機制，明確優(yōu)惠政策認定界限

首先，從如今房產市場的情況看，同一個區(qū)域內由于區(qū)位和教育資源的不同，價格會有較大差距。即使在同一區(qū)域，由于照明、樓層和朝向的不同，房價也會有所不同。而且近年來房價變動頻繁，變化幅度加大，在短時間內會造成較大的價格波動。要有一套完整的評價機制，確定公平合理的市場平均價格，并進行實時監(jiān)測和調整。第一，我國可以將納稅評估和征收的職能分開，由不同組織下的稅務管理人員負責。評估工作由稅務師協(xié)會負責，而稅務人員負責征稅。按照稅務師核定的標準，他們負責稅收的就地征收。職能分離可以發(fā)揮相互制約和監(jiān)督的作用，有效規(guī)制稅收征管人員的道德風險。第二，政府在評估過程中應注意以下幾個方面：（1）這不是一種非常嚴格的行為，但應盡力將差距控制在最小。因此，地方稅務機關應當聘請對專門的評估機構不感興趣的專業(yè)評估人員，對所有房地產評估采用相同的標準。（2）在評估過程中，邀請無關的第三方全程監(jiān)督，確定評估金額時對所有房屋采用統(tǒng)一的市場價格標準。（3）確保整個評估過程完全公開透明，制作一份包括所有業(yè)主在內的征收清單，并提供投訴、訴訟等便捷的救濟渠道。第三，建立以市場價格為基礎的房地產估價體系，運用科學的估價方法。主要采用橫向和縱向可比市場價格法，綜合考慮近幾年的評估值和同期同一地區(qū)的同類樓盤價格，然后根據土地面積、房型結構和配套設施進行適當調整工期等因素。當房地產估價較往年有較大變化時，必須充分說明原因并予以支持。各級政府設立專門部門處理估價爭議，為隨時調整估價提供依據。

其次，針對優(yōu)惠政策實施中存在的困難，在立法上明確認定界限。目前，各地已逐步開始推出自己的鑒定方法。如山東省規(guī)定“家庭唯一住房”和“家庭第二套改善性住房”由擬用住房所在地縣級房管部門查詢，出具書面查詢結果，并將查詢結果及相關房屋信息及時傳遞給稅務機關。這個過程應該是免費的。納稅人應當憑書面查詢結果辦理涉稅事項。這種方法有其自身的合理性。在契稅立法過程中，要廣泛收集全國各地行之有效的做法和思路，根據各地的成功經驗，整合出一套全國統(tǒng)一有效的防偽識別標準。

（二）加強征管力量，強化納稅意識。首先，要把政策宣傳放在稅收征管工作的突出位置，堅持豐富性、靈活性和實效性相結合。立足人民生活實際，采取微信、網站、廣告等多種形式進行充分宣傳。將門戶網站的宣傳推廣到微信公眾號，并進行宣傳推廣。同時，要借鑒普法宣傳中的“六進法”活動，深入居民社區(qū)、房地產開發(fā)企業(yè)等稅源集中的地方，做好政策宣傳和解惑工作。此外，要在契稅立法中對懲治各種偷稅漏稅、欠稅等處罰手段作出具體規(guī)定，為契稅征管處罰提供有力的法律保障；重點加強對房地產開發(fā)商等主要稅源的監(jiān)管，實時監(jiān)控其契稅征收情況；加快完善社會信用體系，建立公民個人誠信檔案和企業(yè)信用等級檔案，對負面清單進行公示，加強信用評價結果的應用，通過法律強大的懲罰和教育功能，以及獎懲激勵措施，使納稅人主動納稅的意識不斷提高。其次，加強基層征管力量，加強專業(yè)人才培養(yǎng)。要積極在鄉(xiāng)鎮(zhèn)、街道和縣級稅收征管部門設立專門的稅收征管機構，招聘專業(yè)人才，從政府自身和社會救助等方面加強基層稅收征管力量。稅務機關可以廣泛招收專業(yè)技術人員，通過崗前培訓、定期組織學習考核等多種形式，加強對稅收征管人員的學習和培訓，運用知識競賽、異地考察學習等多種手段，不斷拓寬稅收征管人員的視野，提高其綜合素質。要培養(yǎng)一支高素質的契稅征管業(yè)務、政策和綜合性的征管隊伍，從稅收征管人員的角度，全面規(guī)范和提高稅收征管的質量和效率。

（三）調整稅收模式，避免重復征稅。契稅價格的計算范圍和計算方法有待立法進一步明確和規(guī)范?！皬母卟粡牡汀钡脑瓌t是為了防止惡意低價交易造成的稅收損失，不應適用于計稅價格計算的各個環(huán)節(jié)。筆者認為，取得所有權所需支付的所有利益都應包含在契稅價格中，但不應計算所有后續(xù)費用，尤其是其他行政部門已征收的項目。同時需要明確的是，在多次土地、房屋權屬轉移過程中，原所有權人按規(guī)定已繳納的相關費用，在后續(xù)權屬轉移過程中，不計入契稅計稅價格。此外，其他的小稅，如印花稅，也對合同的簽訂征收，在設計觀念里與契稅有重合之處。部分學者建議將土地、房屋流轉印花稅納入契稅。合并稅不是減稅，而是可以提高征管效率，完善地方稅制。我們可以借鑒美國少稅、寬稅基的稅收模式，同時拓寬稅收征收的對象和范圍。我國近年來實施的第一次“營改增”模擬考試就是利用這一模式在很大程度上消除重復征稅，契稅改革也應借鑒這一模式。按照這一思路，國有土地的租賃行為也可以納入契稅的計稅基礎。同時，通過擴大上述差別稅率范圍，一個稅種還可以根據城鄉(xiāng)不同情況實現綜合調節(jié)功能，而不影響稅制設計的公平性。

五、結論

通過本文的研究可以發(fā)現，契稅作為我國的一種特殊稅種，在證明土地和房屋產權、地方稅收的生命線和房地產市場的調節(jié)等方面發(fā)揮著重要作用。本文分析征收效率不足的原因是從評估機制缺位、優(yōu)惠政策不明確，征管力量薄弱、納稅意識缺位，計稅價格范圍不合適、導致重復征稅收稅這三個層面展開研究的，通過加強征管的力量，完善評價機制，明確優(yōu)惠政策，加強部門合作，嚴格行政管理，充分發(fā)揮其重要作用。這對完善財稅工作、推進地方稅、完善地方稅乃至整個稅制建設都具有重要意義。

同時，要認識到契稅征管改革的復雜性、緊迫性、重要性、系統(tǒng)性和長期性。本文的研究不能涵蓋所有需要改進的問題，建議也不成熟。下一步改革的推進需要中央與地方各級上下聯(lián)動，各部門通力合作，集中力量解決問題，積極探索建立長效機制，逐步實現契稅征管的法制化、科學化、規(guī)范化、精細化。相信在中央集中財稅體制改革的背景下，契稅征收管理改革能夠及時有效地實施，這也需要廣大學者和從業(yè)人員積極為改革出謀劃策，使之落實到位，充分發(fā)揮作用。