“營改增”后代建項目的稅收籌劃探討

張勃蕾

一、前言

全面實施“營改增”改革是中國稅收制度史上的重大事件，其目的是解決營業(yè)稅和增值稅的重復征稅問題，從整體上降低企業(yè)稅負。而房地產行業(yè)經過數十年的發(fā)展，已經進入成熟時期，但是隨著國家對房地產行業(yè)調控政策的趨緊。很多房地產企業(yè)在發(fā)展的過程中遇到了一些的問題。房地產代建模式是一種比較成熟的房地產業(yè)務發(fā)展模式。而在“營改增”的背景條件下，房地產代建業(yè)務在會計核算和稅收籌劃方面面臨著一定的挑戰(zhàn)，文章闡述了“營改增”以及房地產代建的概念，并且總結了“營改增”對不同代建模式的影響，最后，從多個角度提出房地產代建項目具體的稅收籌劃策略。

二、相關概念介紹

（一）“營改增”

隨著社會經濟的發(fā)展，中國的稅收體制也在不斷地進行變革，在營業(yè)稅和增值稅并行的模式下，很多企業(yè)要同時要承擔兩種稅負。這種模式不僅產生重復征稅的問題，同時也占據了企業(yè)的稅務負擔，所以“營改增”是推進稅收體制改革的重要舉措。

2011 年，財政部國家稅務局聯合下發(fā)了營業(yè)稅改增值稅試點方案，方案要求從2012 年開始，在上海交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)中開展營業(yè)稅改增值稅的試點。而2013 年，“營改增”開始涉及廣播影視服務業(yè)。2014年將鐵路運輸和郵政服務業(yè)納入“營改增”試點，而2016 年的國務院常務會議決定，自2016 年5 月1 日開始，中國將全面推開“營改增”試點，將建筑業(yè)、房地產行業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)全部納入營業(yè)稅改增值稅的試點，這標志著營業(yè)稅退出歷史舞臺。

（二）代建制

房地產代建指的是擁有土地和資金的委托方發(fā)出請求，由擁有項目開發(fā)經驗的專業(yè)代建方來承接，雙方通過合同建立關系共同形成一種商業(yè)模式，根據委托方性質的差異，房地產代建一般分為政府代建和商業(yè)代建兩種模式。

政府代建是一種出現時間較早的代建模式，其代建制度較為完善。代建方受政府委托同政府簽訂代建合同，以項目建設為主體，依據合同對項目進行建設和管理。通常而言，在政府代建模式中，企業(yè)經常承接的是安置房、保障房以及公共配套設施等項目。雖然這些項目的獲利能力較低，但是卻可以給代建企業(yè)帶來較多數量的資源，穩(wěn)定性較強。

近年來商業(yè)代建的模式受到了很多房地產企業(yè)的關注。在商業(yè)代理模式中，委托方是非政府主體。是非政府一方委托商業(yè)代建方進行項目開發(fā)和建設的模式。商業(yè)代建模式對委托方的要求較高，不僅要求委托方具備土地權屬證明，而且還要求其具備充裕的現金流。商業(yè)代建又分為項目代建和資本代建。在在建項目中，由委托方承擔項目開發(fā)的全部或者大部分資金，并且擁有對整個項目的知情權、決策權和建議權，并且享受項目的投資收益，而代建方主要承擔項目的建造、管理和服務職能。從銷售收入中抽取傭金。

資本代建和項目代建的主要區(qū)別在于委托人。代建方會和其他的合伙人進行對接。其他合作者可以建立投資基金來匯集項目建設的資金，而代建方承擔項目開發(fā)管理的服務。

除此之外，還可以根據房地產代建企業(yè)有沒有取得土地使用權對代建模式進行分類。第一種，是委托方擁有土地產權，而代建企業(yè)主要負責建設和管理，最后向委托方收取手續(xù)費。第二種模式為房地產企業(yè)取得了委托方的土地使用權，能夠依據委托進行施工，按照進度收取款項，在項目完工之后，代建企業(yè)辦理土地使用權的轉移。

（三）稅收籌劃

很多學者對稅收籌劃的概念進行了研究，但是由于研究視角的不同，目前還沒有形成統一的認識。有學者認為所謂的稅收籌劃指的是在稅收制度的框架下，在不違反稅收法律法規(guī)的前提下，通過對企業(yè)的內部資源的合理配置和調整，提前作出和稅收活動相關的籌劃活動，以達到節(jié)省稅收，延遲納稅的目的。有學者認為稅收籌劃的主體是企業(yè)的管理者，籌劃的客體是企業(yè)的稅收負擔，而稅收籌劃的工具則是要利用現有的稅收法律法規(guī)和會計核算處理制度，稅收籌劃的目的是降低企業(yè)稅負。而稅收籌劃和偷稅漏稅有本質上的區(qū)別，是在法律的框架范圍內進行的。

開展稅收籌劃對房地產企業(yè)的發(fā)展具有兩個方面的作用，一方面，稅收籌劃能夠提高房地產企業(yè)的盈利能力。受限于房地產調控力度的增強以及房地產競爭的激烈，房地產企業(yè)要想在激烈的市場競爭中立于不敗之地，就必須降低營運成本，提高盈利的質量。而稅收籌劃能讓房地產企業(yè)在合法合規(guī)的前提下，靈活利用各種政策，最終達到延遲繳稅和降低稅負的目的。另一方面，稅收籌劃可以提高房地產企業(yè)抗風險的能力。隨著國內外環(huán)境的日益復雜，房地產企業(yè)在運營過程中會受到各種外來因素的影響，如果不能優(yōu)化資本結構，加強風險識別，就很可能出現財務風險。而稅收籌劃可以為房地產企業(yè)提供充裕的現金流，維持房地產企業(yè)的正常運營，從而降低企業(yè)的償債風險。

三、“營改增”對不同代建模式的影響

（一）代建方取得土地使用權的模式

這種模式通常見于政府委托國有企業(yè)代建的項目，比如安置房、保障房、公共基礎設施等。代建方可獨立立項，可擁有土地使用權。委托方將工程的全部工作委托給代建企業(yè)，而代建企業(yè)可以將承接的部分工程分包給其他商業(yè)主體。委托方直接和代建企業(yè)結算，代建企業(yè)和其他合作者結算。在這種模式中，委托方和代建方是直接相對的關系。在“營改增”開展之前，代建方會向委托方開具營業(yè)稅發(fā)票。在整個項目建設的過程中，施工環(huán)節(jié)產生的收入要繳納營業(yè)稅，而監(jiān)理和設計的環(huán)節(jié)需要繳納增值稅。但是代建方只能向委托方出具營業(yè)稅票，這就導致監(jiān)理和設計環(huán)節(jié)存在重復征稅的問題。而在“營改增”之后，所有環(huán)節(jié)都實行增值稅，杜絕了重復征稅的弊端。

在這種模式中，代建方承擔著較大的風險責任，因為，代建方要對工程施工的進度、工程質量負責。在實質上，代建方提供的服務職能，因此應該依據增值稅“現代服務”項目 6% 的稅率繳納增值稅，但是由于代建企業(yè)擁有土地使用權，所以要按照建筑行業(yè)或者銷售不動產的稅率繳納增值稅，這種模式加大了代建企業(yè)的稅負成本。需要注意的是，代建完成后，項目產權轉移，代建公司還要按照銷售不動產繳納增值稅。可見，房地產企業(yè)在進行此類代建業(yè)務時，要考慮建筑服務和轉移不動產兩個業(yè)務過程的增值稅，提前進行測算，以免承擔過重的增值稅稅負。所以，代建企業(yè)往往將稅負成本轉嫁給其他企業(yè)。代建方會計核算步驟，如下所示：

1.確認工程發(fā)生成本

借：合同履約成本

貸：原材料、應付職工薪酬等

2.根據完工百分比法確認收入，并結算

借：合同結算-收入結轉

貸：主營業(yè)務收入

借：主營業(yè)務成本

貸：合同履約成本

借：應收賬款

貸：合同結算—價款結算

3.應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

借：銀行存款

貸：應收賬款

（二）代建方未取得土地使用權

此種模式下，房地產沒有土地使用權，代建主要為收取手續(xù)費，是真正的代建行為。代建會涉及多個參與主體，比如委托方、代建方和其他參與方。多個參與主體會通過合同的方式來確定各自的權利和義務。在“營改增”的背景下，這種模式的結算流程出現了很大程度的變化。在“營改增”模式開始之前，委托方會根據工程進度，將款項轉給代建方，而代建方則將款項再次傳遞給其他參與方。其他參與方在得到款項之后，會給委托方開具發(fā)票。代建方會依據此往來業(yè)務，設置往來科目，并且還要設置備查簿，對代建房屋的進度和成本明細進行記錄。但是，在完成了“營改增”模式改革之后，營業(yè)稅模式下的結算和發(fā)票傳遞流程已經不能滿足新稅制的需要了。委托方完成了和代建方的結算后，代建方向委托方開設增值稅專業(yè)發(fā)票。而代建方完成了和其他參與方的結算后，其他參與方向代建方開具增值稅專業(yè)發(fā)票。在營業(yè)稅模式中，代建方、監(jiān)理方和設計方在完成了和委托方的結算后，都需要向其開具增值稅專用發(fā)票。而施工方則是開具營業(yè)稅發(fā)票。但是，在增值稅模式下，施工方也向委托方開具增值稅專用發(fā)票。這種模式下，委托方的風險壓力加大了。此模式下，會計核算的步驟，如下所示：

代建方支付代建支出時

借：其他業(yè)務成本—代建工程

貸：銀行存款等

項目完工收到手續(xù)費時

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務收入—代建工程

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

四、“營改增”后代建項目稅收籌劃的策略

（一）完善發(fā)票管理制度

在營業(yè)稅轉增值稅改革完成以后，待建項目的重要變化之一，在于票據傳遞流程的改變。首先，在代建方取得土地使用權的模式下，代建方所承擔的代建行為在稅法上經常會被認定是銷售不動產的行為，需要按照9%的稅率來計算繳納增值稅，而其他參與方，如施工方、監(jiān)理方、設計方等，也都需要具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，因此這些參與主體往往是一般納稅人。代建方要憑借增值專用發(fā)票來進行稅費抵扣，而且還需要因不動產銷售業(yè)務向委托方開具增值稅專用發(fā)票，就這個環(huán)節(jié)中的增值額繳納增值稅。其次，在代建方未能取得土地使用權的模式中，為了實現發(fā)票流程和資金流程的一致，一般代建方和其他參與方會分別和委托方進行核算，并完成增值稅專用發(fā)票的傳遞，所以，合同參與的各方一般具備一般納稅人的資格。但是在稅務實務中，某些代建項目委托方并不需要代建方還有其他參與方完成發(fā)票的傳遞，但是代建方也必須按照稅法完成增值稅的納稅申報工作。最后在網絡技術不斷發(fā)展，各個單位信息系統建設進程大大加快的前提下，代建模式的各個主體都應該完善票據的管理信息系統，加強對財務和稅務領域的監(jiān)管，提高增值稅專用發(fā)票的完整性和規(guī)范性，杜絕增值稅發(fā)票違規(guī)開具的狀況。

（二）提高財務人員綜合素質

房地產代建企業(yè)的財務管理工作和稅收籌劃工作都是由財務人員直接負責的，因此稅收籌劃和財務管理的有效性都同財務人員的綜合素質有著密切的聯系。首先，國有房地產企業(yè)在人才招錄環(huán)節(jié)，應該嚴格把控招聘的質量關，選擇那些既具備過硬的財務理論知識，同時又具備豐富稅收籌劃經驗的人才。而且，企業(yè)還要督促財務人員積極學習。一方面，財務管理人員要樹立終身學習的意識，提前做好財務決策的知識儲備。同時，還要積極學習有關的稅務知識，提高稅務籌劃的能力。另外一方面，由于國家的稅收政策處在發(fā)展和變化當中，因此，財務人員必須及時關注國家的稅收政策，并能夠根據稅收政策作出財務方面的迅速反應。最后，財務管理人員要加強道德修養(yǎng)，遵守會計準則和法律法規(guī)，確保稅務籌劃工作在法律的框架內進行。除此之外，國有房地產企業(yè)還應該將財務人員稅收籌劃工作納入到績效考核體系中去，以獎優(yōu)罰劣，起到良好激勵作用。

（三）加強稅收籌劃

加強稅收籌劃分為兩個方面的內容：一方面，營業(yè)稅轉變增值稅的改革其主要目的是為了避免重復增稅問題，進一步降低企業(yè)的稅負。而且房地產企業(yè)的代建項目往往對資金的需求量較大，建設周期較長，資金回籠時間較慢，所以代建企業(yè)在選擇其他合作方時應該考慮一般納稅人因為一般納稅人可以開去做稅專用發(fā)票。如果代建企業(yè)是一個集團性質的主體，那么就可以將設備購置等等業(yè)務安排至旗下控股公司或子公司，可以借助會計上的逆流交易進行稅費的合理規(guī)避。代建企業(yè)在選擇施工人員時可以和具備一般納稅人資質的勞務派遣公司合作，可以憑借其開具的增值稅專用發(fā)票進行稅費的抵扣。另外一方面，在營業(yè)稅模式下，施工單位是營業(yè)稅繳納的主體，但是在完成了增值稅變更以后，施工企業(yè)發(fā)票傳遞環(huán)節(jié)以及報銷流程都需要作出一定的改變。施工企業(yè)需要對以往的多級法人組織機構進行調整，加強稅務籌劃部門的建設，同時還應該對業(yè)務進行調整，舉例來說，施工企業(yè)可以向具備較多稅收優(yōu)惠條件的產業(yè)進發(fā)。

（四）完善稅務管理制度

由于房產代建項目涉及的利益參與主體較多，而且涉及的業(yè)務流程比較復雜，所以參與代建的各個主體可以共同構建稅務籌劃管理平臺，該平臺能夠實現和各個參與主體財務信息系統的有效連接。各方可以將信息實時傳輸到管理平臺上。而管理平臺可以對各方的稅負成本進行分析，一旦發(fā)現稅負成本過高或過低的情況，就可以作出預警，將信息反饋給有關主體相關。有關主體得到反饋信息以后，應該對稅務管理的環(huán)節(jié)進行調控和修整，避免稅務風險的出現。其次，代建項目的相關參與主體還應該加強同稅務主管部門的交流與溝通。因為稅收政策處在不斷地發(fā)展變化中，代建方加強同稅務部門的溝通可以獲得對稅務政策的正確解讀，從而對稅務行為進行調整。此外，涉及房地產代建的各個主體都可以建立針對項目的稅務溝通機制，從而形成一個稅務籌劃方面的利益聯盟，當然其一切稅收籌劃行為都應該在法律框架內完成。

五、結語

由于房地產行業(yè)存在較高的泡沫，國家有關部門出具了大量的調控政策。在這種前提下，很多房地產企業(yè)都在尋找一種不以土地為核心的輕資產發(fā)展模式。而房地產代建模式則滿足了房地產企業(yè)的要求。隨著“營改增”改革的完成，代建項目在資金流和發(fā)票流方面出現了很大程度的變化。文章闡述了“營改增”、代建項目、稅收籌劃的概念，并分析了“營改增”對不同代建模式的影響，最后，從多個角度提出了加強稅收籌劃的策略，比如，要完善發(fā)票管理制度、提高財務人員綜合素質、加強稅收籌劃等。期望文章的研究能為“營改增”下代建項目納稅籌劃有效性的提高提供一定的參考和借鑒。