應(yīng)收賬款經(jīng)典舞弊手段及其審計(jì)策略

楊 峰 文士浩

一、應(yīng)收賬款的概念及其成因

(一)應(yīng)收賬款概念

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。通常情況下，是指企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)后而尚未收回的款項(xiàng)(1)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2021年。。應(yīng)收賬款從定義上可以劃分為狹義的應(yīng)收賬款和廣義的應(yīng)收賬款，狹義的應(yīng)收賬款只包括賒銷貨物而未收回的款項(xiàng)，廣義的應(yīng)收賬款還包括預(yù)付款和其他應(yīng)收賬款等債權(quán)，本文中所研究的應(yīng)收賬款是狹義的應(yīng)收賬款。

(二)應(yīng)收賬款成因

1.外部原因。賒銷商品產(chǎn)生應(yīng)收賬款是其產(chǎn)生的根本原因。供應(yīng)商的應(yīng)收賬款對(duì)于購(gòu)買商來(lái)說(shuō)是一種無(wú)息負(fù)債，占用銷方資金益處有三：其一，企業(yè)資金緊張時(shí)，賒銷交易能夠緩解企業(yè)資金壓力；其二，購(gòu)方可以將占用資金用于其他重要投資項(xiàng)目，相比于使用權(quán)益資金和有息債務(wù)，企業(yè)可以用更低的資本成本參與競(jìng)爭(zhēng)；其三，購(gòu)方可以將占用資金投資有價(jià)證券或者提前償還有息負(fù)債，以獲取投資收益或節(jié)約利息。綜上，賒銷政策更有利于購(gòu)買商，不愿意提供賒銷的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力更大，久而久之，使用賒銷政策就成了商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的一種重要手段。

2.內(nèi)部原因。銷售行為產(chǎn)生應(yīng)收賬款，但濫用賒銷進(jìn)行銷售并不一定導(dǎo)致應(yīng)收賬款居高不下，如果有合理的收款政策和手段，保證應(yīng)收賬款的收回，也可以保持健康的應(yīng)收賬款規(guī)模。有效的收款措施既需要井井有條的制度，也需要收款人員具備一定能力。從制度層面看，存在責(zé)任不明確、賞罰不分明等問(wèn)題，導(dǎo)致收款人員收回應(yīng)收賬款沒有動(dòng)力和壓力，無(wú)法做到勤勉盡責(zé)；從人才角度看，應(yīng)收賬款收款人員素質(zhì)良莠不齊，收款時(shí)方法單一、說(shuō)法枯燥，難以對(duì)欠款企業(yè)說(shuō)以利弊，當(dāng)欠款企業(yè)不明利弊又見到收款人員“好欺負(fù)”時(shí)，就更容易產(chǎn)生不還款的心理和行為。

二、應(yīng)收賬款舞弊產(chǎn)生的原因

(一)應(yīng)收賬款舞弊的客觀因素

應(yīng)收賬款之所以成為會(huì)計(jì)舞弊的主要手段之一，主要原因在于其自身特點(diǎn)容易導(dǎo)致舞弊，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行不到位使舞弊者有了可乘之機(jī)，復(fù)雜的行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)使應(yīng)收賬款舞弊難以識(shí)別。

1.應(yīng)收賬款本身特點(diǎn)。在財(cái)務(wù)造假的案例中，造假項(xiàng)目涉及最多的就是收入造假，而應(yīng)收賬款作為收入的體現(xiàn)形式，也是財(cái)務(wù)造假最常用的工具之一。企業(yè)之所以選擇利用應(yīng)收賬款進(jìn)行舞弊，主要還是其自身的特性造成的。第一，應(yīng)收賬款初始計(jì)量時(shí)的增加和減少不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流，企業(yè)在舞弊初始階段不必刻意偽裝現(xiàn)金流，可以等到企業(yè)有資金偽裝現(xiàn)金流時(shí)再處理，整個(gè)過(guò)程易于操控；第二，應(yīng)收賬款舞弊金額通常較大，對(duì)評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力、周轉(zhuǎn)能力和成長(zhǎng)能力都有很大影響，同時(shí)影響財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)量多、金額大，更容易滿足財(cái)務(wù)報(bào)表中的業(yè)務(wù)要求；第三，應(yīng)收賬款管理中信用政策的設(shè)計(jì)、壞賬計(jì)提的比例需要管理人員進(jìn)行分析，主觀性較強(qiáng)，容易用來(lái)舞弊且審計(jì)難度較大。

2.應(yīng)收賬款內(nèi)部控制存在缺陷。應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的有效性需要從設(shè)計(jì)和運(yùn)行來(lái)分析。在設(shè)計(jì)上，與應(yīng)收賬款直接相關(guān)的內(nèi)部控制有賒銷審批、銷售收款、授權(quán)審批、應(yīng)收賬款憑證和記錄、定期核對(duì)和內(nèi)部核查，整個(gè)控制系統(tǒng)需要預(yù)防性控制和檢查性控制并重，環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，人員權(quán)責(zé)分明。在實(shí)際工作中，企業(yè)出于節(jié)約成本的需要，對(duì)應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)并非嚴(yán)謹(jǐn)合理，使舞弊者有機(jī)可乘。在執(zhí)行上，監(jiān)督、測(cè)試、反饋和整改至關(guān)重要，盲信內(nèi)部設(shè)計(jì)的合理性而忽略執(zhí)行問(wèn)題是企業(yè)內(nèi)部控制失效的直接原因(2)賴伶：《談企業(yè)應(yīng)收賬款的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制》，《商場(chǎng)現(xiàn)代化》2020年第20期。。

3.行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)復(fù)雜。行業(yè)性質(zhì)和業(yè)務(wù)性質(zhì)的復(fù)雜程度和舞弊行為成正比例關(guān)系。當(dāng)涉及重大估計(jì)的業(yè)務(wù)、不合理的關(guān)聯(lián)方交易、被控制的供應(yīng)商或購(gòu)買商、重大跨境交易、異常復(fù)雜的交易，由于其性質(zhì)特殊、交易復(fù)雜、或者涉及主觀估計(jì)程度較強(qiáng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在有限的時(shí)間和成本下，審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行難以獲取全面的審計(jì)證據(jù)，于是企業(yè)就利用各種復(fù)雜交易來(lái)進(jìn)行收入和應(yīng)收賬款舞弊，降低被發(fā)現(xiàn)的概率。

(二)應(yīng)收賬款舞弊的主觀動(dòng)機(jī)

應(yīng)收賬款舞弊本質(zhì)都是為了謀取私利，這種舞弊動(dòng)機(jī)主要從內(nèi)部原因和外部原因進(jìn)行分析。

1.滿足對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告需要。根據(jù)披露義務(wù)的不同，不同規(guī)模的企業(yè)進(jìn)行應(yīng)收賬款舞弊的動(dòng)機(jī)也不同。中小企業(yè)主要是為了滿足法律和稅務(wù)要求，實(shí)現(xiàn)稅后收入最大化；而大型企業(yè)除了合法合規(guī)外，還要對(duì)其他對(duì)象披露自身的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是股東財(cái)富最大化或者企業(yè)價(jià)值最大化。因此，要根據(jù)企業(yè)的類型、規(guī)模、需求等因素來(lái)分析其舞弊動(dòng)機(jī)。

對(duì)處于同一競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的中小型企業(yè)，產(chǎn)品的定價(jià)和成本趨近，主要用兩個(gè)手段來(lái)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)：一是降低經(jīng)營(yíng)管理成本，主要特征就是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不完善或執(zhí)行不力；二是降低稅負(fù)，當(dāng)整個(gè)行業(yè)都有稅務(wù)紅利時(shí)，就主要通過(guò)財(cái)務(wù)造假實(shí)現(xiàn)，比如隱藏應(yīng)收賬款、賬外收回應(yīng)收賬款、多提壞賬準(zhǔn)備等。對(duì)于一些規(guī)模較大的企業(yè)，舞弊的動(dòng)機(jī)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的不同而不同。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者主要針對(duì)行業(yè)監(jiān)管者時(shí)，其應(yīng)收賬款舞弊動(dòng)機(jī)主要是為了獲取某種資質(zhì)，比如滿足上市資質(zhì)、降低退市風(fēng)險(xiǎn)等等；當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是特殊投資者時(shí)，其舞弊動(dòng)機(jī)主要是為了融資和穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)，比如借款、配股、增發(fā)股票、穩(wěn)定股價(jià)等等(3)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《審計(jì)》，北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2021年。。

2.經(jīng)理人為滿足私利。在企業(yè)管理中，管理層負(fù)有忠誠(chéng)和勤勉義務(wù)，股東為了激勵(lì)和管束管理層的行為會(huì)設(shè)置業(yè)績(jī)指標(biāo)，激勵(lì)和考核管理層責(zé)任履行情況。以應(yīng)收賬款為例，通常考核的內(nèi)容有應(yīng)收賬款增長(zhǎng)情況、賒銷政策運(yùn)用合理性、壞賬計(jì)提的合理性、收賬政策的效益性等，當(dāng)指標(biāo)與管理層的績(jī)效高度關(guān)聯(lián)時(shí)，管理層為了保住工作和增加收入就會(huì)產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)，這也是其主要的舞弊動(dòng)機(jī)。除此之外，部分管理層還可能為了侵吞公司資產(chǎn)而選擇舞弊。

3.相關(guān)職員滿足私利。通常情況下，大型企業(yè)的規(guī)章制度健全，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)完善且執(zhí)行嚴(yán)謹(jǐn)，普通員工難以實(shí)現(xiàn)造假，但不能忽視普通員工利用自身職權(quán)侵吞公司資產(chǎn)的可能性，尤其在一些內(nèi)部控制有效性不足的中小型企業(yè)，普通員工之間關(guān)系密切、職權(quán)混亂，更容易串通舞弊侵吞公司資產(chǎn)。

三、應(yīng)收賬款經(jīng)典舞弊手段

應(yīng)收賬款作為一種會(huì)計(jì)科目，涉及的主要工作就是確認(rèn)和計(jì)量，日常管理工作有應(yīng)收賬款的確認(rèn)、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)量、應(yīng)收賬款的收回和壞賬的核銷，其會(huì)計(jì)舞弊無(wú)非就是確認(rèn)和計(jì)量的舞弊。在初始計(jì)量環(huán)節(jié)，主要是通過(guò)利用確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和計(jì)量的金額進(jìn)行舞弊；在后續(xù)計(jì)量中，主要通過(guò)壞賬的計(jì)提和核銷、應(yīng)收賬款的收回來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。

(一)無(wú)中生有——虛構(gòu)應(yīng)收賬款的增加與收回

虛構(gòu)應(yīng)收賬款是會(huì)計(jì)舞弊中比較常見的手法，通常是為了滿足某種資質(zhì)和要求而進(jìn)行舞弊，這種舞弊是從上至下、由高到低的整體舞弊，通常是由企業(yè)高層下達(dá)舞弊指令，下層員工分工實(shí)施。

在海聯(lián)訊財(cái)務(wù)舞弊案中，由總經(jīng)理邢文飚發(fā)出舞弊指令——利用會(huì)計(jì)手段增加當(dāng)期收入，營(yíng)運(yùn)部總監(jiān)和財(cái)務(wù)部總監(jiān)分配具體任務(wù)，由具體員工偽造合同和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告用來(lái)提前確認(rèn)收入和虛構(gòu)收入。2010年虛構(gòu)應(yīng)收賬款1286.06萬(wàn)元，2011年又通過(guò)虛構(gòu)6份合同和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告虛增應(yīng)收賬款1894.03萬(wàn)元，這極大地夸大了其IPO階段財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)。雖然業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)問(wèn)題解決了，但是應(yīng)收賬款的虛增導(dǎo)致余額過(guò)大，于是海聯(lián)訊的四大股東又通過(guò)股東墊資和借款方式來(lái)沖減應(yīng)收賬款的余額。比如2009年海聯(lián)訊通過(guò)他人轉(zhuǎn)入資金沖減應(yīng)收賬款1429萬(wàn)元，然后于2010年進(jìn)行全額退款并轉(zhuǎn)回應(yīng)收賬款；或者是利用非客戶方轉(zhuǎn)入資金偽裝成應(yīng)收賬款的收回，在下一會(huì)計(jì)期間利用其他應(yīng)付款進(jìn)行轉(zhuǎn)回。2009年末、2010年末和2011年6月30日，虛構(gòu)應(yīng)收賬款高達(dá)1429萬(wàn)元、11320萬(wàn)元和11456萬(wàn)元，針對(duì)這些舞弊，后期調(diào)減利潤(rùn)300余萬(wàn)、調(diào)整成本100多萬(wàn)和負(fù)債將近500萬(wàn)，由此可見，應(yīng)收賬款舞弊帶來(lái)的影響之大。舞弊的基本流程如圖1所示。

圖1 舞弊的基本流程

(二)寅吃卯糧——提前確認(rèn)收入

企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)已經(jīng)確認(rèn)收入，但尚未收到款項(xiàng)時(shí)就會(huì)形成應(yīng)收賬款，因此，應(yīng)收賬款舞弊和收入舞弊是息息相關(guān)的。根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，需要使用五步法模型確認(rèn)收入，即識(shí)別合同→識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)→確定交易價(jià)格→分配交易價(jià)格→確認(rèn)收入，而寅吃卯糧就是當(dāng)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)不滿足收入確認(rèn)條件時(shí)強(qiáng)行或者偽裝成已符合條件，比如附帶有質(zhì)量保證的銷售業(yè)務(wù)，當(dāng)企業(yè)無(wú)法評(píng)估其退貨情況時(shí)不能確認(rèn)為收入，此時(shí)企業(yè)可能就會(huì)偽裝退貨情況，提前確認(rèn)收入。在大智慧2013年的財(cái)務(wù)舞弊案中，大智慧企業(yè)舉辦大促銷活動(dòng)，產(chǎn)生0.87億的收入，同時(shí)產(chǎn)生大量應(yīng)收賬款，但在此活動(dòng)中，客戶擁有退款權(quán)，尚未滿足收入確認(rèn)條件。

除此之外，企業(yè)在確定單項(xiàng)履約義務(wù)的履行情況時(shí)也可以舞弊。確定收入時(shí)需要分辨企業(yè)的履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行或者在某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)履行，當(dāng)確認(rèn)為段履行時(shí)，需要根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，當(dāng)確認(rèn)為點(diǎn)履行時(shí)需要在某一時(shí)間節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入，兩種履約方式對(duì)于收入的確認(rèn)是不同的，按時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入，對(duì)當(dāng)期的業(yè)績(jī)影響大，按時(shí)段法確認(rèn)收入能體現(xiàn)業(yè)績(jī)平滑，因此部分企業(yè)并不按照真實(shí)業(yè)務(wù)情況確認(rèn)履約情況，以此進(jìn)行收入舞弊，用應(yīng)收賬款來(lái)體現(xiàn)。這種舞弊的特點(diǎn)往往涉及勞務(wù)服務(wù)、建筑和安裝服務(wù)、特許權(quán)經(jīng)營(yíng)等等，其自身確認(rèn)收入的方法靈活度高、業(yè)務(wù)更復(fù)雜。

(三)張冠李戴——會(huì)計(jì)核算舞弊

這種核算手法不僅體現(xiàn)在應(yīng)收賬款科目的濫用，還表現(xiàn)為應(yīng)收賬款核算期間的隨意操縱，主要操作手段如下：一是故意混淆應(yīng)收賬款的核算內(nèi)容和范圍。比如，把長(zhǎng)期投資用應(yīng)收賬款核算，用收到的投資收益沖減應(yīng)收賬款或者私設(shè)小金庫(kù)；或者將未經(jīng)批準(zhǔn)的應(yīng)收票據(jù)計(jì)入應(yīng)收賬款，增大應(yīng)收賬款基數(shù)，為多計(jì)提壞賬準(zhǔn)備做打算等等，這些張冠李戴的做法或是為了偷漏稅，或是為了謀取私利。二是推遲應(yīng)收賬款的確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)當(dāng)期收入多、利潤(rùn)高時(shí)，對(duì)于部分應(yīng)收賬款不予確認(rèn)，等下期遇到銷售困難時(shí)再計(jì)入當(dāng)期，從而使企業(yè)經(jīng)營(yíng)看起來(lái)更加平穩(wěn)；或者將未符合收入確認(rèn)條件的銷售提前確認(rèn)，虛增應(yīng)收賬款。此外，還有通過(guò)應(yīng)收票據(jù)等其他核算科目，將企業(yè)的融資性現(xiàn)金流入轉(zhuǎn)化成經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流入，雖然此項(xiàng)操作并不違背法律，但是不符合會(huì)計(jì)原則中的實(shí)質(zhì)重于形式原則。

在美國(guó)安然企業(yè)舞弊案中，就曾利用這種手段將融資性現(xiàn)金流入包裝成經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流入。具體做法：先成立一家實(shí)體企業(yè)，安然和此企業(yè)利用聯(lián)簽貸款幫助安然融資到一部分錢，然后，利用這部分錢來(lái)購(gòu)買安然企業(yè)自己的產(chǎn)品，收入計(jì)入應(yīng)收票據(jù)，以此作為一種經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流入。同時(shí)，由于這筆融資性流入是聯(lián)簽貸款，所以，只需將部分計(jì)入到期資產(chǎn)負(fù)債表中，也就導(dǎo)致投資者容易大大低估其負(fù)債水平，從而使現(xiàn)金流量表看起來(lái)比實(shí)際健康。

(四)隨心所欲——壞賬舞弊

舞弊者利用應(yīng)收賬款壞賬舞弊的方式主要分為兩種：一種是通過(guò)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提來(lái)舞弊。當(dāng)企業(yè)當(dāng)期收入多，通常會(huì)提高應(yīng)收賬款核算基數(shù)、增加計(jì)提壞賬的比率，以此來(lái)虛減企業(yè)的利潤(rùn)，少繳納所得稅；或者是符合壞賬處理?xiàng)l件的，進(jìn)行長(zhǎng)期掛賬，掩蓋企業(yè)的經(jīng)營(yíng)危機(jī)；另一種是通過(guò)壞賬的核銷進(jìn)行舞弊。當(dāng)企業(yè)收回應(yīng)收賬款時(shí)，并不處理已確認(rèn)的壞賬，將收回資金據(jù)為己有或者設(shè)立為企業(yè)賬外資金。

上市企業(yè)為了粉飾報(bào)表通常利用應(yīng)收賬款的長(zhǎng)期掛賬來(lái)掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)危機(jī)。比如，廣東風(fēng)華高新科技股份有限企業(yè)，于2009-2014年賒銷一批貨物給廣東新宇、廣州亞利、廣州華力、廣州鑫德高達(dá)四家企業(yè)，累計(jì)高達(dá)6319萬(wàn)元的貨物，經(jīng)反復(fù)催告仍然無(wú)法收回，于2015年末四家企業(yè)提供的商業(yè)承兌匯票也無(wú)法兌現(xiàn)，本應(yīng)于2016年度依法披露該應(yīng)收賬款性質(zhì)，并計(jì)提足夠的資產(chǎn)減值損失，但是廣東風(fēng)華通過(guò)隱瞞該筆應(yīng)收賬款，少計(jì)提巨額減值準(zhǔn)備，虛增了6000多萬(wàn)的利潤(rùn)。

(五)瞞天過(guò)?！酆蠡刭?gòu)舞弊

應(yīng)收賬款惡化時(shí)需要大量計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)應(yīng)收賬款余額過(guò)大時(shí)，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也會(huì)嚴(yán)重影響當(dāng)期利潤(rùn)，但如果不計(jì)提減值準(zhǔn)備，又會(huì)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懷疑，甚至出具非無(wú)保留意見類型的審計(jì)報(bào)告。于是，一些企業(yè)通過(guò)構(gòu)建虛假交易，對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行出售回購(gòu)，將其轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流資產(chǎn)，從而粉飾報(bào)表。

在臺(tái)灣博達(dá)科技有限公司舞弊案例中，博達(dá)先是指派其他人成立空殼企業(yè)AIM,然后博達(dá)和澳大利亞共和銀行及其子企業(yè)CTB企業(yè)簽約，將應(yīng)收賬款賣給CTB企業(yè)，共取得4500萬(wàn)美元，款項(xiàng)存入共和銀行，然后由AIM企業(yè)買回應(yīng)收賬款，并以此應(yīng)收賬款為擔(dān)保發(fā)行一年期零付息票據(jù)，博達(dá)再購(gòu)買其零付息票據(jù)，將其視為存款。由此一來(lái)，博達(dá)惡化的應(yīng)收賬款就可以轉(zhuǎn)換成存款，不必計(jì)提大額的減值準(zhǔn)備，從而粉飾了財(cái)務(wù)報(bào)表。具體舞弊關(guān)系如圖2所示。

圖2 售后回購(gòu)舞弊關(guān)系

(六)魚目混珠——保理舞弊

應(yīng)收賬款保理是指企業(yè)將其應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給商業(yè)銀行，從而獲得資金。保理主要分為有追索權(quán)保理和無(wú)追索權(quán)保理，有追索權(quán)的保理的賬務(wù)處理需要把該筆保理業(yè)務(wù)作為短期融資行為來(lái)處理，貸記短期借款；無(wú)追索權(quán)的保理則是相當(dāng)于出售應(yīng)收賬款，需要消掉應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值。這種舞弊是將有追索權(quán)的保理偽裝成無(wú)追索權(quán)的保理進(jìn)行賬務(wù)處理，通過(guò)同時(shí)虛減負(fù)債和資產(chǎn)，掩蓋大量負(fù)債情況，同時(shí)增加大量的經(jīng)營(yíng)性凈現(xiàn)金流(4)董捷：《中小企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)及其方法——基于應(yīng)收賬款融資模式的分析》，《江漢論壇》2022年第3期。。

在哈爾濱空調(diào)股份有限公司2010年3月12日的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告中，這一會(huì)計(jì)差錯(cuò)虛減了資產(chǎn)和負(fù)債各4.3億，虛增了經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流4.29億，調(diào)整前為3.15億，調(diào)整后下降為-1.14億元，這種舞弊手段使投資者和潛在投資者低估了企業(yè)的負(fù)債，高估了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量，從數(shù)據(jù)就可看出其影響之大。

四、應(yīng)收賬款舞弊的審計(jì)策略

知己知彼方能百戰(zhàn)不殆，了解應(yīng)收賬款的產(chǎn)生原因、舞弊條件、舞弊動(dòng)機(jī)和手段后才能對(duì)癥下藥制訂相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。我國(guó)目前實(shí)行的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，也就是先進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估，然后進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，應(yīng)收賬款審計(jì)也是如此。下面從審計(jì)前提、審計(jì)思路、審計(jì)方法進(jìn)行分析，針對(duì)應(yīng)收賬款舞弊提供系統(tǒng)性審計(jì)策略。

(一)應(yīng)收賬款舞弊的審計(jì)前提

1.保證審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)貫穿于審計(jì)始終，也是審計(jì)基礎(chǔ)之一。對(duì)于股東監(jiān)督管理層的審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受雇于股東，兩者利益一致，此時(shí)其獨(dú)立性較高；但是當(dāng)股東聘請(qǐng)審計(jì)的目的是為了滿足對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告要求時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)就出現(xiàn)了利益糾紛，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保持客戶關(guān)系會(huì)犧牲獨(dú)立性，甚至伙同企業(yè)一同造假。但是，沒有足夠的獨(dú)立性就無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要有足夠的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不能透支未來(lái)的信用來(lái)獲取短期的審計(jì)收益(5)周少鵬：《針對(duì)應(yīng)收賬款舞弊手段的審計(jì)措施分析》，《當(dāng)代會(huì)計(jì)》2021年第8期。。

2.保證審計(jì)人員專業(yè)性?？v觀應(yīng)收賬款舞弊案例中的大型企業(yè)，舞弊的常見特征是被審計(jì)單位大股東、高級(jí)管理層和普通財(cái)務(wù)人員沆瀣一氣集體舞弊，被審計(jì)單位造假流程完善并且各部門互相掩護(hù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難度大、風(fēng)險(xiǎn)高，此時(shí)需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇審計(jì)人員時(shí)綜合考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力，做到心思細(xì)膩、能力過(guò)關(guān)和道德達(dá)標(biāo)，不唯收入或者能力為單一標(biāo)準(zhǔn)。而針對(duì)中小型企業(yè)，其內(nèi)部控制和管理可能并不合理有效，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選擇審計(jì)人員時(shí)要結(jié)合經(jīng)驗(yàn)、能力、態(tài)度和執(zhí)業(yè)情況，保證應(yīng)收賬款審計(jì)人員有意識(shí)、有能力執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

(二)應(yīng)收賬款舞弊的審計(jì)思路

1.全面進(jìn)行應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和評(píng)價(jià)。

(1)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。首先，通過(guò)橫向?qū)Ρ龋治霰粚徲?jì)單位應(yīng)收賬款政策運(yùn)用合理性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行橫向?qū)Ρ葧r(shí)首先需要考慮宏觀行業(yè)情況，包括行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境等其他外部因素。其次可以根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)政策、財(cái)務(wù)政策、企業(yè)戰(zhàn)略等因素，劃分企業(yè)所屬的戰(zhàn)略群組，了解與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相似的企業(yè)的應(yīng)收賬款管理情況，其中主要包括應(yīng)收賬款的規(guī)模、占收入比重、信用審批政策、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、收賬政策等。對(duì)比后綜合判斷，解決兩個(gè)問(wèn)題：第一是被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款政策應(yīng)用是否合理；第二是找出企業(yè)應(yīng)收賬款與行業(yè)的差別，并分析該差異是否有合理的商業(yè)理由。

其次，通過(guò)縱向?qū)Ρ龋治霰粚徲?jì)單位應(yīng)收賬款變化合理性。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定的情況下，與應(yīng)收賬款相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)相對(duì)比較穩(wěn)定，比如，應(yīng)收賬款占收入比、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、壞賬計(jì)提比例、收賬費(fèi)用占比等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在可比期間縱向?qū)Ρ绕髽I(yè)應(yīng)收賬款各種比例變化情況，如果出現(xiàn)不規(guī)律的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要分析其商業(yè)目的的合理性、業(yè)務(wù)流程的規(guī)范程度，并根據(jù)其金額和性質(zhì)判斷風(fēng)險(xiǎn)大小情況，識(shí)別應(yīng)收賬款主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

(2)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制。被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款內(nèi)部控制越完善，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小。注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位應(yīng)收賬款內(nèi)部控制時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：其一，職責(zé)分離，包括賒銷審批與銷售職責(zé)分離、銷售與收款職責(zé)分離、應(yīng)收賬款記賬和對(duì)賬分離；其二，授權(quán)審批中賒銷與銷售行為審批流程是否正確；其三，定期寄發(fā)對(duì)賬單中是否做到獨(dú)立；其四是應(yīng)收賬款內(nèi)部核查的人員和手段是否合理等。整個(gè)內(nèi)部控制既要有預(yù)防性控制，又要有檢查性控制，無(wú)論哪一方面出現(xiàn)問(wèn)題都代表著內(nèi)部控制有效性并不高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要提高職業(yè)謹(jǐn)慎，設(shè)計(jì)更多實(shí)質(zhì)性程序來(lái)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

通過(guò)對(duì)內(nèi)外部環(huán)境的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)價(jià)，并對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)目舞弊和錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行討論，評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.合理假定應(yīng)收賬款舞弊動(dòng)機(jī)。

識(shí)別舞弊動(dòng)機(jī)對(duì)設(shè)計(jì)審計(jì)程序至關(guān)重要，而準(zhǔn)確了解企業(yè)當(dāng)期的利益沖突是識(shí)別舞弊動(dòng)機(jī)的關(guān)鍵。企業(yè)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的原因有外部和內(nèi)部需求，其中外部原因有法律要求、證明或滿足某種資質(zhì)等，內(nèi)部需求主要是股東為了了解經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)管理情況而聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，矛盾不同，舞弊的動(dòng)機(jī)也不同。同時(shí)，假定其舞弊動(dòng)機(jī)除了關(guān)注其財(cái)務(wù)報(bào)告的需求外，還要關(guān)注行業(yè)環(huán)境和法律環(huán)境，先從大方向把握舞弊動(dòng)機(jī)，以及被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況，再?gòu)膬?nèi)部分析其舞弊動(dòng)機(jī)，推測(cè)其應(yīng)收賬款舞弊的方向和手段，從而設(shè)計(jì)更加貼合的審計(jì)程序去識(shí)別舞弊(6)時(shí)曉暉、吳雷、時(shí)曉虹：《應(yīng)收賬款審計(jì)存在的主要問(wèn)題與對(duì)策分析》，《現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)》2021年第6期。。

3.基于整體審計(jì)而不是只關(guān)注應(yīng)收賬款。

在審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，不能僅關(guān)注應(yīng)收賬款本身，還要注意其他會(huì)計(jì)項(xiàng)目與應(yīng)收賬款、賬務(wù)記錄與實(shí)際業(yè)務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系。第一層次是應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)的審計(jì)。從合同、憑證和其他相關(guān)會(huì)計(jì)資料為依據(jù)，結(jié)合被審計(jì)單位客戶的說(shuō)辭，分析其業(yè)務(wù)的真實(shí)性、完整性，以及商業(yè)行為是否有商業(yè)實(shí)質(zhì)。第二層次是單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表各會(huì)計(jì)科目的聯(lián)動(dòng)關(guān)系。在資產(chǎn)負(fù)債表中，與應(yīng)收賬款有關(guān)的科目有庫(kù)存商品、貨幣資金、應(yīng)付賬款、原材料等。以傳統(tǒng)制造業(yè)為例，當(dāng)企業(yè)處于銷售旺季時(shí)，企業(yè)大肆采購(gòu)原材料形成應(yīng)付賬款，然后制成產(chǎn)成品形成存貨，最后銷售后形成應(yīng)收賬款，在這個(gè)過(guò)程中有著必要的先后順序，而且整個(gè)過(guò)程中企業(yè)的資金和貨物的周轉(zhuǎn)情況明顯加快，會(huì)計(jì)師在審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)需要注意企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的基本邏輯，對(duì)于不正常或不規(guī)律的項(xiàng)目要大膽假設(shè)并小心求證；在利潤(rùn)表中，應(yīng)收賬款增加造成收入增加，同時(shí)保持大量應(yīng)收賬款需要合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，同樣會(huì)影響信用減值損失等科目；在現(xiàn)金流量表中，除了關(guān)注現(xiàn)金流量外，還要注意被審計(jì)單位的票據(jù)流、物流和稅務(wù)問(wèn)題。第三層次則是財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。根據(jù)企業(yè)應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)的產(chǎn)生和后續(xù)管理，分析其應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)和管理邏輯，并以此為依據(jù)全面推測(cè)和模擬企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)和計(jì)量情況，對(duì)于不正常的聯(lián)動(dòng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序要檢查和驗(yàn)證其真實(shí)性和合理性。需要注意的是審計(jì)的各個(gè)層次劃分并非準(zhǔn)確嚴(yán)明，一項(xiàng)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)可能涉及多個(gè)層次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要從整體把握，整體分析業(yè)務(wù)的聯(lián)動(dòng)性，不能局限于單個(gè)部分。

(三)應(yīng)收賬款舞弊的審計(jì)方法

應(yīng)收賬款舞弊具體審計(jì)程序有檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序，不同的審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)是有限的，因此，對(duì)一項(xiàng)應(yīng)收賬款的審計(jì)可能需要設(shè)計(jì)多個(gè)審計(jì)程序互相配合，如何設(shè)計(jì)審計(jì)程序是應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款舞弊風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。不同的應(yīng)收賬款舞弊手段產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)特征是不同的，但應(yīng)收賬款舞弊作為會(huì)計(jì)舞弊的方式之一，離不開確認(rèn)和計(jì)量?jī)纱髮傩浴Ｒ虼?，根?jù)應(yīng)收賬款舞弊時(shí)點(diǎn)和特征不同，將應(yīng)收賬款經(jīng)典舞弊手段歸為三類：第一類是虛構(gòu)應(yīng)收賬款和提前確認(rèn)收入和應(yīng)收賬款；第二類是核算舞弊和計(jì)量舞弊；第三類是應(yīng)收賬款保理和售后回購(gòu)舞弊。針對(duì)不同的舞弊類別，應(yīng)先分析其風(fēng)險(xiǎn)特征，再設(shè)計(jì)審計(jì)程序，并指出審計(jì)程序執(zhí)行要點(diǎn)。

1.應(yīng)收賬款初始計(jì)量舞弊的審計(jì)方法。

(1)應(yīng)收賬款初始計(jì)量舞弊的風(fēng)險(xiǎn)特征。第一類應(yīng)收賬款舞弊是在初始計(jì)量時(shí)舞弊，包括虛構(gòu)應(yīng)收賬款或者提前確認(rèn)收入和應(yīng)收賬款。該類舞弊主要是通過(guò)業(yè)務(wù)造假來(lái)實(shí)現(xiàn)，造假的程度和審計(jì)難度正向相關(guān)，由淺至深涉及合同造假、票據(jù)流造假、物流造假和現(xiàn)金流造假，其整個(gè)造假流程為：先通過(guò)關(guān)聯(lián)方或者皮包公司簽訂合同偽造業(yè)務(wù)，然后開具相關(guān)票據(jù)并偽造物流發(fā)貨，虛增完收入和應(yīng)收賬款后，再利用自有資金或者體外資金偽裝成應(yīng)收賬款的收回。在整個(gè)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)物流、票據(jù)和現(xiàn)金流的統(tǒng)一，同時(shí)還滿足稅務(wù)要求。但因其業(yè)務(wù)并非真實(shí)發(fā)生，也存在以下風(fēng)險(xiǎn)特征：一是不合理的應(yīng)收賬款余額和增長(zhǎng)率，虛增業(yè)務(wù)造成的增長(zhǎng)情況與行業(yè)差別大或者縱向相比不符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)政策；二是部分會(huì)計(jì)資料真實(shí)性不足，比如銀行對(duì)賬單和發(fā)票難以和其他機(jī)構(gòu)配合造假；三是經(jīng)營(yíng)可疑的購(gòu)買商，例如皮包公司的注冊(cè)時(shí)間、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策，現(xiàn)金流量等往往都不符合企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和戰(zhàn)略管理要求；四是流動(dòng)可疑的現(xiàn)金流量，包括現(xiàn)金流量的的隨意流入和流出，其他應(yīng)付款和其他應(yīng)收賬的無(wú)依據(jù)變動(dòng)等等。

(2)應(yīng)收賬款初始計(jì)量的審計(jì)程序和執(zhí)行要點(diǎn)。針對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)特征，需要運(yùn)用的審計(jì)程序有檢查、觀察、詢問(wèn)、函證和分析。

首先，檢查和觀察。對(duì)于大型企業(yè)，主要采用逆查法，從會(huì)計(jì)賬簿查到合同，由總賬查到明細(xì)賬，由賬務(wù)記錄查到原始憑證，主要是為了防止被審計(jì)單位高估和偽造應(yīng)收賬款；而對(duì)于一些想偷漏稅的中小型企業(yè)采用順查法，防止其隱匿應(yīng)收賬款，檢查的對(duì)象包括合同、單據(jù)、賬簿等財(cái)務(wù)信息，同時(shí)還要關(guān)注非財(cái)務(wù)信息，注意觀察的對(duì)象也要包括相關(guān)工作人員，包括物流人員、倉(cāng)儲(chǔ)人員、銷售人員和財(cái)務(wù)記賬人員等相關(guān)員工，觀察的內(nèi)容既要包括工作履行情況，也要包括其態(tài)度、道德和能力。

其次，函證和詢問(wèn)。函證作為應(yīng)收賬款審計(jì)的重要手段，對(duì)于函證的項(xiàng)目、被詢證者適當(dāng)性、函證方式以及函證過(guò)程控制都要進(jìn)行嚴(yán)密設(shè)計(jì)和控制，尤其是在函證發(fā)出和跟函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)整個(gè)過(guò)程保持控制，在收到回函時(shí)要注意考慮回函可靠性，核對(duì)差異并分析因果，及時(shí)與被審計(jì)單位及其客戶溝通，詢問(wèn)差異原因，并考慮真實(shí)性，以及串通造假的可能性。

最后，執(zhí)行分析程序。根據(jù)已獲得的信息分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，并做出合理評(píng)價(jià)，針對(duì)不合理或者預(yù)期差異重大的項(xiàng)目重點(diǎn)調(diào)查，需要注意的是分析程序應(yīng)貫穿應(yīng)收賬款審計(jì)全過(guò)程，針對(duì)任何可疑點(diǎn)都要及時(shí)分析(7)劉天敏：《上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)策略》，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文，2015年。。

2.應(yīng)收賬款后續(xù)計(jì)量舞弊的審計(jì)方法。

(1)應(yīng)收賬款后續(xù)計(jì)量舞弊的風(fēng)險(xiǎn)特征。第二類應(yīng)收賬款舞弊是由企業(yè)濫用應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)政策造成的，包括根據(jù)自身需求隨意計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和濫用會(huì)計(jì)科目，此類舞弊的主要特點(diǎn)是應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)政策前后運(yùn)用不符合一致性和可比性原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)收賬款后續(xù)計(jì)量中賒銷比例、壞賬計(jì)提金額和科目列報(bào)給與了一定的靈活度，而這些類舞弊風(fēng)險(xiǎn)特征主要有以下三點(diǎn)：一是賒銷政策前后變動(dòng)大且沒有足夠的合理性，企業(yè)在制定賒銷政策時(shí)，通常考慮自身的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況和風(fēng)險(xiǎn)偏好，并保持政策的穩(wěn)定性，當(dāng)應(yīng)收賬款出現(xiàn)無(wú)征兆的增加和減少時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮企業(yè)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)；二是應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例不當(dāng)或前后差異大但沒有合理的解釋，壞賬比例的計(jì)提體現(xiàn)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受度，比例上的不穩(wěn)定不符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和戰(zhàn)略管理要求；三是應(yīng)收賬款管理人員職業(yè)素質(zhì)水平不足或者道德風(fēng)險(xiǎn)高，應(yīng)收賬款的列報(bào)應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)大于形式的要求，企業(yè)管理人員業(yè)務(wù)不精無(wú)法判斷業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)很可能造成客觀上和主觀上的舞弊。

(2)應(yīng)收賬款后續(xù)計(jì)量的審計(jì)程序和執(zhí)行要點(diǎn)。為了降低上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面要靈活運(yùn)用分析程序，橫向?qū)Ρ绕髽I(yè)與行業(yè)應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)政策設(shè)計(jì)和運(yùn)用情況，重點(diǎn)關(guān)注與企業(yè)具有經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)可比性的競(jìng)爭(zhēng)性企業(yè)，同時(shí)還要縱向?qū)Ρ绕髽I(yè)過(guò)去的應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)政策，分析其差異和變化的合理性；另一方面要及時(shí)詢問(wèn)企業(yè)管理層和其他員工，了解和觀察應(yīng)收賬款管理人員記賬的理由和做法，判斷其賬務(wù)處理的真實(shí)性和合理性，并進(jìn)行檢查和重新計(jì)算，核實(shí)其賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性。在此過(guò)程中，需要重點(diǎn)考慮被審計(jì)單位解釋的可信度。

3.特殊應(yīng)收賬款舞弊的審計(jì)方法。

(1)特殊應(yīng)收賬款舞弊的風(fēng)險(xiǎn)特征。第三類應(yīng)收賬款舞弊是通過(guò)模糊或者轉(zhuǎn)換應(yīng)收賬款的性質(zhì)來(lái)實(shí)現(xiàn)的，包括應(yīng)收賬款售后回購(gòu)和保理舞弊。該舞弊本質(zhì)上也是一種列報(bào)舞弊，但是與第二類會(huì)計(jì)核算舞弊不同，這類舞弊通常與企業(yè)客戶業(yè)務(wù)緊密相關(guān)，而且對(duì)于企業(yè)客戶來(lái)說(shuō)，此交易很可能是合法合規(guī)的，因此，其審計(jì)重點(diǎn)也有所不同。此類舞弊最顯著的風(fēng)險(xiǎn)特征有兩種：一種是客戶的商業(yè)行為不符合商業(yè)邏輯，另一種是企業(yè)的賬務(wù)處理不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)。應(yīng)收賬款融資本質(zhì)是企業(yè)信用變現(xiàn)的手段，在整個(gè)業(yè)務(wù)中，融資方和投資者會(huì)綜合考慮企業(yè)的信用情況、償債能力，必要時(shí)還需要提供擔(dān)保，然后再確定融資雙方的業(yè)務(wù)模式，而應(yīng)收賬款融資舞弊或者在考察過(guò)程中“放水”，一般體現(xiàn)在高價(jià)購(gòu)買垃圾應(yīng)收賬款，或者在業(yè)務(wù)模式上“放水”，比如制定合同時(shí)模糊融資性質(zhì)，給企業(yè)提供更多選擇權(quán)來(lái)管理應(yīng)收賬款。

(2)特殊應(yīng)收賬款的審計(jì)程序和執(zhí)行要點(diǎn)。對(duì)于此類舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要以分析程序?yàn)楹诵模陨虡I(yè)行為和商業(yè)實(shí)質(zhì)為線索，在確定其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)異常時(shí)，再施加其他審計(jì)程序，詢問(wèn)管理層和被審計(jì)單位的客戶、檢查合同與具體業(yè)務(wù)的商業(yè)實(shí)質(zhì)是否一致，必要時(shí)還要走訪客戶，查看是否存在陰陽(yáng)合同?？傊?，針對(duì)此類風(fēng)險(xiǎn)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要有自己的職業(yè)判斷，判斷應(yīng)收賬款融資舞弊的可能性，并在過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，不能盲信被審計(jì)單位及其客戶的解釋，綜合設(shè)計(jì)和執(zhí)行不同的審計(jì)程序來(lái)獲取足夠的審計(jì)證據(jù)。