元宇宙技術(shù)下的審計方法研究

■/ 張夏恒 李 想

一、引言

自2021 年起，元宇宙被再次關(guān)注。元宇宙技術(shù)作為數(shù)智時代下的科技化身，社會對其關(guān)注度居高不下。在打開豐富可能性、形成巨大吸引力的同時，元宇宙對社會經(jīng)濟發(fā)展和改革帶來一系列沖擊和挑戰(zhàn)。方凌智和沈煌南（2022）認為人類發(fā)展通向兩條路，即一條向外通向宇宙，一條向內(nèi)通向元宇宙。伴隨經(jīng)濟飛速發(fā)展，企業(yè)越來越重視經(jīng)營過程的風險防控，而審計在企業(yè)經(jīng)營中的地位與日俱增。審計方法的發(fā)展與應用受到人力資源、設(shè)備狀況和技術(shù)手段等影響，審計數(shù)據(jù)的獲取、管理和使用困難，審計過程中收集的數(shù)據(jù)存在不完整與不準確，數(shù)據(jù)傳輸易受到攻擊和扭曲，審計數(shù)據(jù)存儲過于集中易導致不安全。元宇宙技術(shù)的“新”、“智”、“快”正是傳統(tǒng)審計方法所缺少的，兩者耦合能引發(fā)審計行業(yè)的技術(shù)變革。元宇宙技術(shù)具有分散化、防篡改、逆轉(zhuǎn)錄等特征，通過共識機制、智能合約等方式大大提高了審計數(shù)據(jù)的可靠性和逆轉(zhuǎn)錄性，因而可以快速發(fā)現(xiàn)審計工作的缺陷，提高審計質(zhì)量、效率以及革新現(xiàn)行的審計方法。

二、元宇宙審計的基本內(nèi)涵與特征

（一）元宇宙審計的概念

元宇宙技術(shù)是一個新興技術(shù)，其尚未被審計實務(wù)界所關(guān)注。因此，元宇宙審計仍是一個全新的概念，學界尚未對其進行界定。在這種情況下，本文借鑒元宇宙所依托的底層技術(shù)，如區(qū)塊鏈、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、數(shù)字孿生等，嘗試構(gòu)建出元宇宙審計的理念框架。從元宇宙底層技術(shù)在審計方法層面看，學界進行了一些相關(guān)的研究。在區(qū)塊鏈技術(shù)方面，高廷帆和陳甬軍（2019）認為區(qū)塊鏈技術(shù)會使審計工作轉(zhuǎn)向?qū)?shù)據(jù)與系統(tǒng)安全性、系統(tǒng)部署的正確性及技術(shù)規(guī)范使用的關(guān)注；徐超和陳勇（2020）認為區(qū)塊鏈技術(shù)將引領(lǐng)現(xiàn)代審計技術(shù)方法的革新。在物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)方面，楊春雷和鄭石橋（2020）認為相比于原先的審計取證方法，物聯(lián)網(wǎng)審計增加了核實、跟蹤和信息功能，大大拓展績效審計的發(fā)展前途；田秀霞和劉天順（2020）等人認為在云端數(shù)據(jù)存儲模式下，通過分層MHT 中節(jié)點存儲數(shù)據(jù)相關(guān)信息并通過LSH 技術(shù)實現(xiàn)審計方法的動態(tài)完整性。在人工智能技術(shù)方面，武曉芬和田海洋（2019）提出建設(shè)人工智能審計平臺，升級數(shù)據(jù)采集分析、方法交互與安全監(jiān)管等審計工作環(huán)節(jié)，重塑智慧社會人工智能于審計結(jié)合的治理格局；楊揚（2020）發(fā)現(xiàn)將審計工作嵌入到自動化系統(tǒng)中能有效促進審計質(zhì)量提升，并從審計三方關(guān)系及審計環(huán)境等方面論證了此方法的可行性。結(jié)合上述研究成果，元宇宙審計是在元宇宙技術(shù)條件下，運用具有分散化、防偽、可追溯等特征的元宇宙技術(shù)，開展相關(guān)的審計工作，旨在迅速發(fā)現(xiàn)審計缺陷，提高審計的質(zhì)量和效率，并執(zhí)行審計任務(wù)。

（二）元宇宙審計的特征

1.去中心化。元宇宙技術(shù)下的審計方法具有公開透明、集中分散等特點，方俊彬等（2022）認為其擺脫了數(shù)據(jù)集中管理以及信任中心數(shù)據(jù)庫壟斷所有數(shù)據(jù)的弊端。在元宇宙審計中，每個網(wǎng)絡(luò)區(qū)塊節(jié)點都可以自我調(diào)節(jié)和更新賬本數(shù)據(jù)，像中央數(shù)據(jù)庫一樣通過互聯(lián)網(wǎng)向所有節(jié)點開放總分類賬，在處理和更新數(shù)據(jù)時，不需要任何其他人為干預，也不需要考慮共用存儲賬本空間或提高其運行效率，各個網(wǎng)絡(luò)節(jié)點會根據(jù)既定協(xié)議自動聯(lián)合執(zhí)行相關(guān)任務(wù)。因此，去中心化是元宇宙審計的典型特征之一。

2.沉浸式體驗。元宇宙技術(shù)可以突破現(xiàn)實與虛擬的邊界，打造沉浸式審計體驗。以VR/AR 設(shè)備、全息影像打造審計案例體驗，將案例制作成沉浸式劇本，列出案例劇情、關(guān)鍵節(jié)點、操作方法、互動模式及結(jié)果，以層層互動遞進的模式推進劇本發(fā)展，將參與人員賦予審計組成員的身份，按照劇本提供的案例情況，層層參與互動，分析關(guān)鍵節(jié)點，集思廣益，提出合理懷疑，按照懷疑方向?qū)ふ覍徲嫹椒?，層層揭露真實情況。審計人員通過這種方式在案例中提煉審計方法和技巧，在沉浸式體驗遇到困難時予以提示，并延伸到可以使用這些技巧的其他審計情況。沉浸式案例分析體驗既能寓教于樂，充分激發(fā)審計人員參與的積極性，提升審計人員的思維突破能力和業(yè)務(wù)水平，也可真實應用到遠程審計中，優(yōu)化傳統(tǒng)審計方法，提升審計效率。

3.新的確權(quán)方式。元宇宙強調(diào)用戶以數(shù)字化身份的方式參與其中。每個人登錄元宇宙審計網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)后，都會獲得一個數(shù)字身份。審計人員在現(xiàn)實世界有一個身份，同時在虛擬世界也需要一個虛擬身份以保護個人隱私以及維持審計關(guān)系中的獨立性。虛擬世界的身份和現(xiàn)實是一一對應的。相當于每個人都可以在元宇宙中有一個“化身”，如張夏恒和李想（2022）所提及《雪崩》中的“Avatar”。審計人員可以借助虛擬身份在遵循共同的元宇宙網(wǎng)絡(luò)規(guī)則下完成審計流程的線上操作。

（三）元宇宙審計與傳統(tǒng)審計對比分析

元宇宙基于區(qū)塊鏈技術(shù)搭建經(jīng)濟體系，基于人機交互技術(shù)實現(xiàn)互動維度的攀升，基于虛擬仿真技術(shù)提供沉浸式體驗，基于人工智能技術(shù)進行多場景深度學習，基于物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)打造“智慧連接”“深度連接”“全息連接”“泛在連接”與“算力即服務(wù)”的基礎(chǔ)設(shè)施，基于數(shù)字孿生技術(shù)生成現(xiàn)實世界的鏡像，將虛擬世界與現(xiàn)實世界在身份系統(tǒng)、社交系統(tǒng)、經(jīng)濟系統(tǒng)上密切融合，賦能用戶進行個性化內(nèi)容生產(chǎn)和多元化世界編輯，構(gòu)建虛實融合的數(shù)字生活空間。元宇宙技術(shù)的發(fā)展，意味著計算機與人文之間的交流已經(jīng)到了一個新的層次，通過元宇宙技術(shù)之間的交互，可以更好地彌補傳統(tǒng)審計缺陷，革新審計方法。

元宇宙審計與傳統(tǒng)審計相比，具有中心分散、防偽等特點，基于智能合約以及共識的部門鏈機制進行以數(shù)據(jù)為導向的現(xiàn)代新型審計。面對不可靠的數(shù)據(jù)存儲環(huán)境，元宇宙審計數(shù)據(jù)存儲采用去中心化、全副本的分布式方式，以P2P 網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)將審計三方的利益關(guān)系構(gòu)建數(shù)據(jù)聯(lián)系，其共享賬本可確保數(shù)據(jù)的完整性和安全性，提高審計效率，及時發(fā)現(xiàn)審計問題，與傳統(tǒng)審計的差異如表1所示?；谠钪娴募夹g(shù)特征，元宇宙審計的數(shù)據(jù)來源、審計方式、審計效率、審計質(zhì)量以及安全等級均優(yōu)于傳統(tǒng)審計。

表1 元宇宙審計與傳統(tǒng)審計的對比分析

三、元宇宙技術(shù)革新審計方法

元宇宙是由區(qū)塊鏈技術(shù)、人工智能技術(shù)、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、交互技術(shù)及數(shù)字孿生等底層技術(shù)構(gòu)成，是多種新興技術(shù)集成的一種全新技術(shù)體系。將元宇宙技術(shù)應用到審計工作中，會作用到審計流程、成本、效率及質(zhì)量，為傳統(tǒng)審計方法帶來變革。本文重點從元宇宙底層技術(shù)視角來分析元宇宙技術(shù)如何革新審計方法。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)介入審計流程，能提升審計數(shù)據(jù)質(zhì)量

區(qū)塊鏈技術(shù)由數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識層、激勵層、合約層及應用層構(gòu)成。數(shù)據(jù)層與網(wǎng)絡(luò)層主要維持各區(qū)塊工作穩(wěn)步運行，共識層、激勵層與合約層是提供可編程技術(shù)的重要基礎(chǔ)，應用層則是存儲不同應用程序的場景和案例。這些基礎(chǔ)構(gòu)架形成了區(qū)塊鏈的主要創(chuàng)新點和特點，如于戈等（2021）認為數(shù)據(jù)層的時間戳、數(shù)據(jù)區(qū)塊使得區(qū)塊鏈可溯源性十分強，而其中的網(wǎng)絡(luò)層和共識層使分布式節(jié)點形成共識機制，大大增強了審計數(shù)據(jù)的可信任程度，合約層的各種腳本、智能合同，使得元宇宙審計軟件的開發(fā)、可編程性十分突出。區(qū)塊網(wǎng)絡(luò)可驗證不同節(jié)點上的區(qū)塊信息以及內(nèi)部操作，以此改善傳統(tǒng)審計中的數(shù)據(jù)記錄方式。在現(xiàn)行網(wǎng)絡(luò)審計中，盡管有審計預警機制，但仍需審計員依靠專業(yè)技能來識別和處理異常記錄，而區(qū)塊鏈使用時間戳可實時記錄經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的交易數(shù)據(jù)并自動記載異常運行情況，一旦某個節(jié)點受到攻擊，便以全網(wǎng)廣播的方式“告知”各個節(jié)點。審計師可以直接訪問區(qū)塊鏈中的有效信息，測試該程序是否合理，及時根據(jù)審計需要做出修訂，這有助于歸納存儲歷史交易、簡化現(xiàn)時經(jīng)營程序、提高數(shù)據(jù)處理速率。傳統(tǒng)審計數(shù)據(jù)的存儲和傳輸大多靠審計單位中僅有的一臺中央處理器完成，這不僅容易出現(xiàn)過載、運行卡頓，而且網(wǎng)絡(luò)安全屏障脆弱，數(shù)據(jù)安全極易受到威脅。區(qū)塊鏈每個區(qū)塊節(jié)點都能進行信息存儲并實時備份，數(shù)據(jù)的完整性得到保障。鑒于審計行業(yè)的特殊性，以私有鏈半公開模式應用到審計工作，一方面被審計單位和企業(yè)部分的商業(yè)信息得以閉環(huán)，不會外泄，外部供應商參與集團內(nèi)部交易過程中不會涉及到核心賬本信息；另一方面，外部用戶可以通過API訪問第三方請求節(jié)點，大大提高了審計數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

（二）人工智能技術(shù)介入審計流程，能實時控制審計風險

當人工智能技術(shù)介入審計流程，基于Hadoop平臺，可以構(gòu)建審計立體數(shù)據(jù)市場，以多種方式集中審計數(shù)據(jù)。除在業(yè)務(wù)支持系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)綜合資源管理系統(tǒng)等系統(tǒng)中引入結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)外，合同文件、財務(wù)賬簿等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)也可以被廣泛利用。元宇宙審計應確保審計數(shù)據(jù)的應用多方向化、多面化，如程啟榮（2021）所提出的觀點，既要確保數(shù)據(jù)審計模型快速拓展，又應建立實地審計和數(shù)據(jù)審計成果全面融合的“智庫”，將數(shù)據(jù)集中匯總、認證、處理到“云端”，支持來自不同領(lǐng)域、不同單位、不同時期的綜合審計風險研究。借助自然語言處理和光學文本識別等人工智能技術(shù)自主開發(fā)智能審計產(chǎn)品，自動提取合同文本中的核心信息，可以保全審計結(jié)果的完整性。此外，人工智能技術(shù)還發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)審計難以發(fā)現(xiàn)的缺陷，如合同關(guān)鍵內(nèi)容缺失、預付款金額過高、發(fā)票與合同受款人不符等。人工智能技術(shù)憑借審計智能數(shù)據(jù)能力建立“遠程+現(xiàn)場”的交互式審計模型，實現(xiàn)遠程控制與現(xiàn)場取證同時進行、相互協(xié)同完成審計任務(wù)，其審計模式突破時空壁壘，構(gòu)建在不同審計環(huán)境下實施不同互動審計方案的靈活工作機制?，F(xiàn)場審計人員將審計現(xiàn)場搜集的證據(jù)傳輸?shù)竭h程審計終端，遠程方利用審計模型進行分析和運算，對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)進行建模，將問題“探針”定位發(fā)送給現(xiàn)場審計人員，對實地審計進行徹底地探索與挖掘后提供合理的懷疑和審計意見，現(xiàn)場審計會依據(jù)遠程的審計建議出具最終的審計結(jié)論，并將最后審計結(jié)構(gòu)傳達給遠程系統(tǒng)終端。通過人工智能的不斷完善，審計范圍進一步擴大，并在大多數(shù)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)全面覆蓋，大幅降低了審計風險。

（三）物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)介入審計流程，能有效保障審計安全

物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的介入使審計單位能夠確保網(wǎng)絡(luò)和通信的安全。借助物聯(lián)網(wǎng)的傳感器設(shè)備進行身份識別、訪問認證、無線接入和通信網(wǎng)絡(luò)安全管理、數(shù)據(jù)安全傳輸?shù)却胧?，在確保審計數(shù)據(jù)安全的前提下，還可以進一步規(guī)范審計組織的管理制度。物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在審計單位網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中設(shè)置入網(wǎng)感知設(shè)備安全認證，該控制單元旨在驗證連接互聯(lián)網(wǎng)的傳感設(shè)備的真實性，以確保其傳感設(shè)備及數(shù)據(jù)收集和傳輸?shù)目煽啃院桶踩?。在傳感設(shè)備中設(shè)置“門禁系統(tǒng)”，檢查是否對傳感設(shè)備及其網(wǎng)絡(luò)采取了必要的“門禁”措施，防止非法訪問和使用傳感設(shè)備及其資源。連接5G 網(wǎng)絡(luò)后，檢查組織中是否有通過無線網(wǎng)絡(luò)連接的感知終端，并檢查是否采取了必要的安全措施以確保無線網(wǎng)絡(luò)的安全。對因特網(wǎng)數(shù)據(jù)傳輸實行加密保護，旨在保障審計數(shù)據(jù)傳輸?shù)乃矫苄浴⑼暾院托迈r度。此外，還可以對每個接入網(wǎng)絡(luò)的通信設(shè)施進行可靠性檢查，以防止外來設(shè)備的非法侵入。審計機構(gòu)可以對整個物聯(lián)網(wǎng)通信網(wǎng)絡(luò)采取監(jiān)控、應急等安全管理措施，防止因數(shù)據(jù)鏈故障導致系統(tǒng)無法訪問或數(shù)據(jù)傳輸中斷等風險。這就確保了連接到通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備的可靠性，也極大程度上避免了網(wǎng)絡(luò)病毒和黑客侵害。

（四）交互技術(shù)介入審計流程，能大幅提升審計效率

審計機構(gòu)可基于交互技術(shù)開發(fā)出一款適用于審計人員的交互式數(shù)據(jù)探索工具，該工具通過語音交互、手勢交互甚至腦機交互功能進行數(shù)據(jù)分析、模型管理以及預警監(jiān)控，能夠讓審計人員以較低的學習成本獲得駕馭數(shù)據(jù)的能力，它可以幫助審計人員很方便地分析特定的業(yè)務(wù)問題，還能獨立構(gòu)造非現(xiàn)場審計管理的基礎(chǔ)應用，為未來在IT 人員幫助下建設(shè)功能完備的非現(xiàn)場審計系統(tǒng)奠定良好的技術(shù)基礎(chǔ)。在數(shù)據(jù)探索上，可以對數(shù)據(jù)字段進行多種操作，包括字段提取、字段管理、數(shù)據(jù)統(tǒng)計、數(shù)據(jù)查重、表添加、表合并、表關(guān)聯(lián)、查詢搜索等功能，通過這些功能操作可以分析特定的問題及數(shù)據(jù)的趨勢。在數(shù)據(jù)探索過程中，該交互式數(shù)據(jù)探索工具還提供數(shù)字、字符、時間、條件、布爾等幾十種函數(shù)來約束數(shù)據(jù)探索邏輯。以交互技術(shù)為基礎(chǔ)開發(fā)的數(shù)據(jù)探索工具一方面可以幫助審計人員獨立分析數(shù)據(jù)、發(fā)現(xiàn)隱藏在電子數(shù)據(jù)里面的關(guān)鍵業(yè)務(wù)特征，另一方面可以幫助IT人員構(gòu)造簡練實用的非現(xiàn)場審計信息管理平臺，將審計數(shù)據(jù)的探索結(jié)果以更直觀的形式展現(xiàn)給管理人員，使審計流程更加簡便，大幅提高了審計效率。

（五）數(shù)字孿生技術(shù)介入審計流程，能實現(xiàn)審計流程情景化

數(shù)字孿生技術(shù)可以通過傳感器、數(shù)據(jù)集成、分析儀和加速器來獲得升級等設(shè)備參與到審計流程中，不僅可顯示靜態(tài)審計過程，還能模擬其動態(tài)發(fā)展趨勢，建起一個與物理空間廣泛連接、虛實映射、實時聯(lián)動的數(shù)字孿生體。數(shù)字孿生技術(shù)可通過海量數(shù)據(jù)和暴力計算進行數(shù)字編輯，預測審計方法進程的發(fā)展趨勢，及時向?qū)徲媶挝煌▓鬀Q策過程。通過數(shù)字編輯與分析還原被審計單位的交易細節(jié)，結(jié)合技防，找到遺漏的數(shù)據(jù)；調(diào)看歷史審計案例，進行全方位的審計監(jiān)測和檔案管理等，對審計風險進行預測，實現(xiàn)即時管控。在技術(shù)上，通過三維技術(shù)、實時渲染顯示技術(shù)等，建立起數(shù)字屏幕以展示現(xiàn)場審計的實時轉(zhuǎn)播，并可以下沉到具體片區(qū)展示功能區(qū)域規(guī)劃。在數(shù)字屏幕上，通過不同顏色的標識將不同重要性的會計資料標明，通過建模和實景對比的方式顯示所有審計項目的進度。數(shù)字孿生技術(shù)可聯(lián)合5G網(wǎng)絡(luò)、無人機巡航、人工智能以及云計算等技術(shù)制造出了被審計單位的“空中之眼”，對整個監(jiān)控區(qū)域進行全方位的觀看和掃描，實現(xiàn)情景化精準審計。

四、元宇宙技術(shù)下審計方法面臨的挑戰(zhàn)

（一）資源問題

元宇宙技術(shù)仍處于初級階段，按現(xiàn)在的科技資源儲備狀況看，低科技含量的硬件設(shè)施、巨大的資金缺口都是目前元宇宙審計發(fā)展的制約因素。區(qū)塊鏈的技術(shù)特點要完全發(fā)揮作用對服務(wù)器的計算能力要求很高，這一點也是當前亟待解決的問題。在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，為了保證分散、防偽、追溯等技術(shù)的有效應用，每一個會計核算都需要全網(wǎng)通力計算，每一次共識機制都需要貫穿整個網(wǎng)絡(luò)，每一份智能合約都要利用整個網(wǎng)絡(luò)為辨別條件，工作量確認、權(quán)益分配、股權(quán)認證等方面都需要大量算法，因此需要高質(zhì)量、精細化的計算機硬件資源。信息時代下審計數(shù)據(jù)不僅數(shù)量龐大，其形態(tài)結(jié)構(gòu)也呈現(xiàn)多樣化，為保證數(shù)據(jù)處理質(zhì)量和速度，區(qū)塊鏈長度和復雜性必然隨之增加，如高明華（2022）所認為計算機系統(tǒng)需要具備大量的軟硬件以及電力資源支撐其數(shù)據(jù)處理能力和存儲容量，整個過程需要耗費大量的資本投入。此外，人工智能技術(shù)在審計單位的實行需要有一支完整的人工智能團隊參與系統(tǒng)的初始開發(fā)、中間維護和后續(xù)維修工作；同時，通過加強對人工智能使用的監(jiān)管，確保審計工作的有效開展，提高數(shù)據(jù)準確性，人事管理和軟件、設(shè)備維護成本也會大幅增長。另外，在元宇宙審計軟硬件成功開發(fā)和應用的基礎(chǔ)上，早期還需要投入大量的物質(zhì)和無形資源。然而，審計事務(wù)所開展審計業(yè)務(wù)時所收取的審計費用并不高，與軟件開發(fā)階段所需的資源投入形成鮮明反差。因此，一些小公司會在支付高昂的審計軟件費用和相關(guān)業(yè)務(wù)費用方面遇到困難，新型審計技術(shù)難以普及。

（二）安全問題

元宇宙審計體系中常見的安全問題主要表現(xiàn)在兩方面，一方面涉及外部安全，即尖端計算機黑客可以利用網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)漏洞趁機破解區(qū)塊鏈操作記錄，甚至可創(chuàng)建屬于自己版本的區(qū)塊鏈；另一方面是內(nèi)部隱患，即內(nèi)部系統(tǒng)使用人員的主動泄漏或區(qū)塊節(jié)點之間為爭搶記賬權(quán)利而造成相互攻擊。同時，如果物聯(lián)網(wǎng)設(shè)備的安全認證機制不健全，可能會導致安全認證系統(tǒng)連接到一個封閉或非法的網(wǎng)絡(luò)終端，嚴重影響到傳輸設(shè)備的安全運作，而網(wǎng)絡(luò)中數(shù)據(jù)傳輸未受到嚴格保護就會導致傳感器層數(shù)據(jù)在流轉(zhuǎn)過程泄露或失真。另外，人工智能依賴于計算機信息和互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的弊端也會直接影響到人工智能技術(shù)發(fā)揮正常效用。人工智能技術(shù)涵蓋多邊統(tǒng)計數(shù)據(jù)，一旦網(wǎng)絡(luò)出現(xiàn)故障，黑客攻擊、意外泄漏、電子數(shù)據(jù)丟失的風險都可能影響整個審計單位的運行，人工智能技術(shù)對數(shù)據(jù)精度的要求很高，原始數(shù)據(jù)和模型的選擇會影響數(shù)據(jù)的準確性，如果基線數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯誤或模型存在缺陷，則無法保證最終數(shù)據(jù)的可信度。

（三）數(shù)據(jù)標準問題

大數(shù)據(jù)時代如果沒有統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標準，元宇宙審計這一新型審計將無法展開數(shù)據(jù)分析處理、數(shù)據(jù)可視化顯示等應用，元宇宙審計將更難以普及。隨著對區(qū)塊鏈鏈中數(shù)據(jù)要求的提高，迫切需要制定統(tǒng)一的審計數(shù)據(jù)標準和電子信息交換標準。我國區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)標準化工作才起步，數(shù)據(jù)標準體系還未能實現(xiàn)高標準化，要建立起具有可行性與長遠性兼?zhèn)涞臉藴史桨覆⒎且资?。此外，雖然人工智能可解放一部分機械繁瑣的基礎(chǔ)工作，但是審計需要大量的溝通工作，這需要審計師依靠多年的工作經(jīng)驗來完成，這是人工智能目前做不到的，這也是其目前主要的能力缺陷，即缺乏共情能力。隨著事態(tài)的發(fā)展，審計過程中的溝通方式和審計方法需要不斷調(diào)整，因此，建立智能審計師能力數(shù)據(jù)標準也尤其重要。人工智能并沒有通過監(jiān)視行業(yè)水平、運營狀態(tài)、地理環(huán)境等因素來提供驗證和決策的能力，無法正確評估審計實施方案和具體程序執(zhí)行的有效性。

（四）物證問題

審計證據(jù)的精確與否直接決定了最終審計意見的恰當性以及與被審計單位的適配性，但是當元宇宙技術(shù)介入審計流程后就會出現(xiàn)人工智能溝通障礙以及區(qū)塊鏈內(nèi)數(shù)據(jù)難以協(xié)同的問題。采用人工智能技術(shù)進行審計時，可以實現(xiàn)信息自動記錄、數(shù)據(jù)合并、統(tǒng)計匯總和判斷認可，精度高、工作量小，大大降低了通信成本，提高了實時審計效率。審計人員從大量重復的基礎(chǔ)工作中解脫出來，有更多的時間從事更專業(yè)的工作內(nèi)容。然而，人工智能雖然降低了通信成本，卻不能取代人與人之間面對面的交流，也不能取代審計師的專業(yè)判斷。

元宇宙審計還應考慮區(qū)塊鏈鏈內(nèi)數(shù)據(jù)的一致性問題。在一個區(qū)塊鏈中，雖然數(shù)據(jù)不可篡改并且可追溯，但區(qū)塊無法體現(xiàn)出電子數(shù)據(jù)與實物數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，制訂審計計劃后的后續(xù)審計分析仍舊需要在現(xiàn)實世界中獲取具體的審計證據(jù)，這就產(chǎn)生了許多問題。例如，實物證據(jù)在被掃描輸入系統(tǒng)后被人為篡改，這就造成實物數(shù)據(jù)與電子數(shù)據(jù)不符。目前數(shù)碼科技的使用率不高，資訊網(wǎng)絡(luò)的使用率也不足，數(shù)字孿生技術(shù)在大范圍內(nèi)的實施難度較大，易導致數(shù)據(jù)訪問不完全，數(shù)據(jù)采集有失真的可能性，虛擬空間和物理空間難以同步。目前數(shù)字孿生計算能力由于數(shù)據(jù)質(zhì)量差和數(shù)字數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)不完善，難以通過計算展現(xiàn)現(xiàn)實與虛擬之間所有的相互關(guān)系。在構(gòu)建模型過程中，實際問題的高復雜性在許多情況下超出了數(shù)學模型所能覆蓋的范圍，無法在模型和方程中得到準確的反映，易導致目前的建模方法無法解釋現(xiàn)實中的具體情形，無法提供真實的審計證據(jù)。

五、元宇宙審計方法的改善措施

（一）控制應用成本，擴大元宇宙審計資源供給

審計單位應成立專項資金管理團隊，對區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)設(shè)備、交互設(shè)施、人工智能項目資金分布實施控制和監(jiān)督，其主要目標是管理和評估每個項目的需求，優(yōu)化和控制相關(guān)成本，提高技術(shù)設(shè)備的使用效率。對于是否選擇內(nèi)部開發(fā)，外包給制造商定制開發(fā)或與專業(yè)技術(shù)公司合作，應做好前期研究和預算流程的準備，內(nèi)部開發(fā)需要保證單位內(nèi)部擁有一支有足夠?qū)I(yè)能力的開發(fā)團隊和強大財政儲備，外包定購服務(wù)也需要很高的成本，需要比較生產(chǎn)投入之間的各種選擇，確定最優(yōu)選。人工智能技術(shù)更新迭代迅速，常要根據(jù)審計業(yè)務(wù)的現(xiàn)實需要，在明確客戶需求及其變化后有針對性地對其功能進行升級，盡量以最小的成本獲得最大的效益。元宇宙審計開發(fā)階段以“節(jié)流”方式把控成本，應用階段以“開源”的方式減少成本。在開發(fā)元宇宙審計軟件或設(shè)備階段時可與大型企業(yè)合作，以后期兩方審計合作的方式拉入投資；開發(fā)完成后，也可利用設(shè)備外包或出借獲取資金，減少前期審計費用的負擔。

（二）制訂相關(guān)法規(guī)，強化數(shù)據(jù)安全治理

審計單位應加強隱私觀念，在審計過程中制定一系列準則，有效保護數(shù)據(jù)安全。在涉及審計核心數(shù)據(jù)的采集、存儲、檢索和使用時必須制定更加詳細的規(guī)則，以便審計公司和被審計單位規(guī)范地取用。在審計數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過程中，可能會出現(xiàn)數(shù)據(jù)未經(jīng)授權(quán)或者由于系統(tǒng)本身的缺陷遭受黑客攻擊，可能會出現(xiàn)數(shù)據(jù)泄露。這是人工智能技術(shù)發(fā)展帶來的不足，需要不斷完善相關(guān)法律法規(guī)。元宇宙審計下的信息安全管理應當遵循國家和行業(yè)安全政策，包括網(wǎng)絡(luò)安全法、行業(yè)安全政策，有針對性地與審計實踐相結(jié)合，審計事務(wù)所在進行管理分析時，應當對被審計單位的機密數(shù)據(jù)進行加密與脫敏。此外任何審計訪問都必須實時保存和記錄，包括具體操作、訪問路線等。倘若出現(xiàn)數(shù)據(jù)泄露，可依據(jù)既定的政策落實相應主體責任并實施處罰措施。

（三）建立統(tǒng)一數(shù)據(jù)標準，完善監(jiān)管體系

在元宇宙數(shù)據(jù)監(jiān)管方面，鑒于人工智能技術(shù)的特殊性，通過算法的透明度來控制算法既不科學也不合理，但可以通過建立合理的數(shù)據(jù)標準，約束人工智能行為朝著正確的方向發(fā)展。在道德委員會運作模式的基礎(chǔ)上，審計行業(yè)可成立專門的元宇宙審計管理委員會，成員包括區(qū)塊鏈技術(shù)專業(yè)人士、物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)人員、交互技術(shù)專業(yè)人員、人工智能專業(yè)技能人士、高級審計師、注冊會計師、律師、公司代表等。他們將從多個層面對企業(yè)數(shù)據(jù)現(xiàn)狀進行調(diào)研，并借鑒國際上、行業(yè)內(nèi)成熟的實踐經(jīng)驗和相關(guān)標準，初步形成元宇宙審計的數(shù)據(jù)標準體系框架和分類。最終結(jié)合調(diào)研分析成果，制定出數(shù)據(jù)標準構(gòu)建分階段、分步驟的實施路線，以及在審計期間評估元宇宙技術(shù)適用于審計領(lǐng)域的道德和安全性。統(tǒng)一數(shù)據(jù)標準的建立，完善了現(xiàn)行監(jiān)管體系的漏洞，更加便于事故原因技術(shù)分析，有助于監(jiān)管范圍全覆蓋，幫助不同主體了解人工智能的行為，并進行必要的修正和調(diào)整。我國應積極參與元宇宙技術(shù)的交流對話，共同探索其治理思想和治理模式，與其他友好國家加強交流，建立共識，共同構(gòu)建全球元宇宙技術(shù)監(jiān)管體系。

（四）堅持審計師主體地位，確保物證完整真實

審計單位應堅持審計師在審計過程中的主體地位，工作方式為以人為主，技術(shù)為輔，審計方法中出現(xiàn)的紕漏要及時進行責任認定，確保實物證據(jù)與電子證據(jù)的統(tǒng)一、真實與完整。審計是一個需要專業(yè)判斷的工作，目前人工智能還不能取代人與人之間的緊密聯(lián)系，并進行情感互動。從計劃階段的審計策略的制定、審計風險點的判斷到實施階段的審計證據(jù)的合理性獲取再到報告階段審計意見的形成，都需要審計師和被審計單位雙方的大量溝通。因此審計師的溝通和分析能力以及豐富的實踐經(jīng)驗尤為重要。審計人員應不斷提升分析和判斷能力，不斷豐富職業(yè)素養(yǎng)并拓展業(yè)務(wù)方向，比如風險防范、預測分析、專業(yè)咨詢等。在人工智能浪潮中，只靠財務(wù)知識和審計經(jīng)驗的注冊會計師不再能夠滿足元宇宙審計的需求，人工智能技術(shù)在審計過程中的應用極大減少了只具備低級技能人員的需求，轉(zhuǎn)而對審計人員的知識結(jié)構(gòu)和使用高科技含量設(shè)備的能力提出更高要求，要求審計人員具備更多包含計算機工程、數(shù)學等相關(guān)技能。

六、總結(jié)

元宇宙作為包括數(shù)學、密碼學、計算機等多種新興技術(shù)的集合體，可接入中央分布式型數(shù)據(jù)庫，具有安全、共識、智能等一系列技術(shù)特征，這些特點確保了審計過程的公開透明，并增強三方審計彼此間的認可度。但是，元宇宙技術(shù)本身還不夠成熟與完善，在各個行業(yè)的應用程度也不一致，區(qū)塊鏈技術(shù)最早用在比特幣上，物聯(lián)網(wǎng)最早應用在物流與供應鏈領(lǐng)域，交互技術(shù)與人工智能技術(shù)最初也是為增進游戲體驗而開發(fā)，數(shù)字孿生應用設(shè)想主要在工程建設(shè)。元宇宙底層技術(shù)結(jié)合審計的應用尚處于初級階段，元宇宙技術(shù)賦能審計工作的應用研究任重而道遠。