科技型企業(yè)研發(fā)支出資本化的規(guī)范化研究

李 丹

（中國大恒（集團(tuán)）有限公司，北京 100089）

一、研發(fā)支出資本化的意義

（一）科技型企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略層面的意義

2014年，李克強(qiáng)總理在夏季達(dá)沃斯論壇上提出“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”。2018年國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于推動(dòng)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展打造“雙創(chuàng)”升級(jí)版的意見》，創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)成為我國“十四五”規(guī)劃中的重要發(fā)展戰(zhàn)略之一，為科技型企業(yè)提供了良好的發(fā)展機(jī)遇和廣闊平臺(tái)。

科技型企業(yè)作為技術(shù)創(chuàng)新的重要主體，其主要通過持續(xù)、高強(qiáng)度的研發(fā)活動(dòng)來保持自己在技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢。相較于傳統(tǒng)行業(yè)，具有高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、高收益、高成長性的顯著特點(diǎn)，需要雄厚的資金、人才、市場等資源源源不斷的支持，這樣才能發(fā)展新的技術(shù)，以形成和保持核心競爭力，促進(jìn)自身持續(xù)發(fā)展。因此，創(chuàng)新問題和融資難是科技型企業(yè)面臨的主要問題。

風(fēng)險(xiǎn)資本和戰(zhàn)略投資者作為科技型企業(yè)的重要資金來源，它不看重企業(yè)過去的盈利記錄，只關(guān)注項(xiàng)目本身的科技含量和市場前景，與大多尚處于成長期的科技型企業(yè)“高技術(shù)、輕資產(chǎn)、高投入、少盈利”的短板不謀而合。要吸引和獲得風(fēng)險(xiǎn)資本和戰(zhàn)略投資的青睞，企業(yè)則必須盡可能地證明研發(fā)項(xiàng)目投入有用、有價(jià)值，研發(fā)成果未來可期，資本投入有利可圖。

（二）財(cái)務(wù)層面的意義

對(duì)于科技型企業(yè)而言，前期投入的巨額研發(fā)費(fèi)用，如果在整個(gè)投入的期間都計(jì)入了當(dāng)期損益， 后續(xù)對(duì)該無形資產(chǎn)使用的期間就無法反映這項(xiàng)研發(fā)成果收益所對(duì)應(yīng)的成本。因?yàn)檠邪l(fā)項(xiàng)目過程投入和產(chǎn)出期間的不匹配，導(dǎo)致研發(fā)成果受益期間收入和成本的不匹配，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)情況將會(huì)失真，經(jīng)營成果也會(huì)被嚴(yán)重扭曲?？萍夹推髽I(yè)研發(fā)活動(dòng)價(jià)值能在未來期間為企業(yè)帶來持續(xù)的經(jīng)濟(jì)利益流入，符合資產(chǎn)的定義，將其取得成本（歷史成本）在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行公允列報(bào)，更符合報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求。

（三）經(jīng)營決策層面的意義

將研發(fā)支出資本化可以讓企業(yè)當(dāng)期的利潤表更好看，在一定程度上鼓勵(lì)了企業(yè)加大對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的投入，而不用太過顧忌對(duì)投入當(dāng)期結(jié)營業(yè)績的負(fù)面影響。這對(duì)無時(shí)無刻都背負(fù)著經(jīng)營業(yè)績壓力的科技型上市公司來說尤其重要。

“重技術(shù)、重人才資源，輕經(jīng)營資產(chǎn)”是科技型企業(yè)的典型特征之一，而將研發(fā)支出中符合資本化的部分予以資本化，至少在財(cái)務(wù)報(bào)表層面，可以有效地緩解和改善這一普遍存在的問題。因?yàn)檠邪l(fā)成果的效益會(huì)延續(xù)到以后年度，這種潛在的現(xiàn)金流如果能夠在報(bào)表上反映出來，釋放未來經(jīng)濟(jì)收益樂觀的積極信號(hào)，同時(shí)降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，將在招投標(biāo)、引入融資等方面都有著重要的意義。

站在投資決策的視角來說，如果企業(yè)的研發(fā)支出滿足了資本化的判定要求，則暗示該項(xiàng)目已非常接近成功、是有很大概率產(chǎn)生未來收益的項(xiàng)目；其處理方式應(yīng)當(dāng)與“失敗”的項(xiàng)目有所區(qū)別。而費(fèi)用化的項(xiàng)目，雖然它的研究、探索過程可能會(huì)對(duì)其他項(xiàng)目或者未來的研發(fā)工作奠定基礎(chǔ)，但其本身并不能獨(dú)立產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，因此，應(yīng)當(dāng)作為沉沒成本計(jì)入當(dāng)期損益。

二、研發(fā)支出資本化的常見問題和認(rèn)知誤區(qū)

（一）只要研發(fā)項(xiàng)目最后成功，前期發(fā)生的研發(fā)支出就可以全部資本化

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》（以下簡稱“6號(hào)準(zhǔn)則”）中明確指出：對(duì)于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在滿足資本化條件以前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。但在實(shí)務(wù)中，因?yàn)檠邪l(fā)成功的項(xiàng)目為企業(yè)帶來了較大的收益（尤其是將研發(fā)成果進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或交易時(shí)），對(duì)與該項(xiàng)目有關(guān)的研發(fā)支出進(jìn)行追溯調(diào)整，讓研發(fā)成功項(xiàng)目承擔(dān)更多的研發(fā)支出，重新歸集資本化支出的情況不在少數(shù)。

企業(yè)在對(duì)某個(gè)研發(fā)項(xiàng)目是否滿足了資本化的條件進(jìn)行判斷和綜合評(píng)價(jià)時(shí)，是立足于該時(shí)間節(jié)點(diǎn)上能獲取到的全部客觀信息，充分考慮了項(xiàng)目當(dāng)時(shí)所處的狀態(tài)和具體情況，該研發(fā)項(xiàng)目將來能否最終開發(fā)成功及其未來將會(huì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益做出審慎、合理的估計(jì)，對(duì)研發(fā)支出的金額進(jìn)行分配和歸集。在做出該會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，不能以結(jié)果去推翻以前期間的報(bào)表日所做出的、就當(dāng)時(shí)的狀況以及可獲得到的信息而言屬于合理的估計(jì)，這也是做出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)運(yùn)用的一般性原則。

（二）資本化結(jié)束的時(shí)點(diǎn)判斷過于依賴權(quán)屬證書

當(dāng)研發(fā)成果達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)停止其開發(fā)支出的資本化，并將其轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，再根據(jù)受益對(duì)象將其攤銷，也就是說開發(fā)支出停止資本化的時(shí)點(diǎn)與無形資產(chǎn)開始攤銷的時(shí)點(diǎn)（假設(shè)無形資產(chǎn)使用壽命有限）應(yīng)當(dāng)是銜接的。這里的“研發(fā)成果達(dá)到可供使用狀態(tài)”，一般是指研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)能夠持續(xù)、穩(wěn)定地運(yùn)用于正常生產(chǎn)經(jīng)營過程，已達(dá)到了在立項(xiàng)時(shí)預(yù)計(jì)要實(shí)現(xiàn)的技術(shù)參數(shù)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，其本身的技術(shù)狀態(tài)具有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的實(shí)質(zhì)能力。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，很多研發(fā)項(xiàng)目都會(huì)獲取政府頒發(fā)的權(quán)屬證書，取得這些證書，說明企業(yè)的研發(fā)成果獲得了法律的保護(hù)和承認(rèn)，是對(duì)其知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)的認(rèn)可，并不能證明研發(fā)成果的效益性和技術(shù)成熟度。它的取得時(shí)間有可能早于研發(fā)成果達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)（如企業(yè)為了阻止競爭對(duì)手的介入和基于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的考慮，搶先申請專利保護(hù)尚未成熟的研發(fā)中技術(shù)），或者相反的操作（發(fā)明專利從申請到獲取可能需要數(shù)年時(shí)間），因此，不能僅僅依據(jù)外部機(jī)構(gòu)出具的認(rèn)證證書或政府部門頒發(fā)的權(quán)屬證書等外部證明文件的獲取時(shí)點(diǎn)，作為研發(fā)項(xiàng)目停止資本化和無形資產(chǎn)開始攤銷的標(biāo)志。

（三）沒有明確區(qū)分“受托開發(fā)”和“內(nèi)部研發(fā)”的界限

6號(hào)準(zhǔn)則所說的研發(fā)支出資本化／費(fèi)用化，僅針對(duì)企業(yè)在尚未獲得客戶合同的情況下，基于自身對(duì)市場需求、技術(shù)趨勢的判斷而啟動(dòng)的研究開發(fā)項(xiàng)目。其最顯著的特征是“先有研發(fā)出的產(chǎn)品、后有客戶和合同”，例如，軟件開發(fā)企業(yè)的通用軟件的開發(fā)。

除了這類研發(fā)項(xiàng)目之外，還有另外一類，即“先有客戶和合同，再進(jìn)行產(chǎn)品的研發(fā)”。例如，軟件開發(fā)企業(yè)根據(jù)特定客戶的需求為其定制開發(fā)的專用軟件，則屬于“基于客戶合同而受托研究的開發(fā)項(xiàng)目”。此類受托研發(fā)合同，通常情況下都會(huì)約定承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的企業(yè)對(duì)研發(fā)成果不具有自主支配權(quán)，研發(fā)成果形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸客戶所有，或研發(fā)成果具有高度專用線，僅能由客戶使用，與此相關(guān)的研發(fā)支出可以從所對(duì)應(yīng)合同的價(jià)款中獲得補(bǔ)償。對(duì)于這類研發(fā)業(yè)務(wù)不會(huì)形成受托方的開發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)適用《收入準(zhǔn)則》。

（四）支出資本化的判斷條件具有高度主觀性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究階段和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，立足于原則性指引，旨在指導(dǎo)多數(shù)行業(yè)，規(guī)范內(nèi)容具有普遍性而無法非常明確，給予不同行業(yè)、不同企業(yè)更多的自由裁決權(quán)。因此，不同企業(yè)主體、監(jiān)管機(jī)構(gòu)與企業(yè)、注冊會(huì)計(jì)師之間針對(duì)同一問題“仁者見仁，智者見智”做出的專業(yè)判斷會(huì)出現(xiàn)重大差異的情況也很常見。

將研發(fā)支出資本化，確實(shí)可以為本期的利潤表“解壓”，無論研發(fā)的結(jié)果是成功還是失敗，都需要企業(yè)以當(dāng)期或未來的收益來負(fù)擔(dān)并將其消化，作為一把“雙刃劍”，過度的研發(fā)資本化使得“開發(fā)支出”累計(jì)數(shù)額越來越大，也意味著風(fēng)險(xiǎn)和“包袱”的不斷疊加，一旦研發(fā)失敗，則必須將“開發(fā)支出”科目下賬載金額大幅轉(zhuǎn)出作費(fèi)用化處理，增大了企業(yè)未來的業(yè)績壓力，不利于企業(yè)長期發(fā)展。

三、研發(fā)支出資本化的規(guī)范措施

（一）企業(yè)需要建立健全組織架構(gòu)和完善的內(nèi)部控制體系，使權(quán)責(zé)利更清晰

研究階段與開發(fā)階段的劃分和開發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的確定，涉及技術(shù)可行性，支撐其持續(xù)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的可獲得性的預(yù)判、未來經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性以及經(jīng)濟(jì)利益的大小等多方面的專業(yè)評(píng)估和綜合考量。上述工作均需要涉及和運(yùn)用到高度復(fù)雜、主觀的專業(yè)判斷，且與企業(yè)所在產(chǎn)業(yè)、行業(yè)的特性密切相關(guān)，將研發(fā)支出資本化，對(duì)企業(yè)當(dāng)期盈利結(jié)果的影響是直接而巨大的；若將其費(fèi)用化又將直接導(dǎo)致稅前利潤和所得稅額的減少，這就極易導(dǎo)致研發(fā)支出資本化淪為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤、粉飾報(bào)表的利器。因此，健全的組織架構(gòu)和完善的內(nèi)控體系是企業(yè)能運(yùn)用準(zhǔn)則、對(duì)研發(fā)支出合理資本化的前提和必要保證。

（二）建立規(guī)范的研發(fā)體系和管理制度，使研發(fā)支出資本化有章可循、有據(jù)可依

科技型企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全與研發(fā)支出相關(guān)的內(nèi)控制度，研發(fā)項(xiàng)目的跟蹤管理系統(tǒng)，有效記錄和監(jiān)控各研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展情況；明確研發(fā)項(xiàng)目的流程，把整個(gè)研發(fā)過程分解為幾個(gè)階段，對(duì)不同研究開發(fā)項(xiàng)目的流程（關(guān)鍵路徑）、每一階段的任務(wù)和目標(biāo)、每一階段的開始和完成標(biāo)志、完成每一階段后進(jìn)入下一個(gè)階段前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過的評(píng)審、內(nèi)部驗(yàn)收通過的條件和審批、每一階段應(yīng)完成的內(nèi)部管理文檔等問題做出明確規(guī)定。

一般情況下，研發(fā)項(xiàng)目主要包括以下幾個(gè)階段：1.市場調(diào)研；2.產(chǎn)品規(guī)劃；3.需求輸出；4.立項(xiàng)前預(yù)設(shè)計(jì)；5.項(xiàng)目立項(xiàng)及正式組建研發(fā)團(tuán)隊(duì)；6.詳細(xì)設(shè)計(jì)及開發(fā)；7.產(chǎn)品反復(fù)測試和修正；8.成果驗(yàn)收。

研發(fā)流程文檔應(yīng)當(dāng)至少包含以下內(nèi)容：

1.《研發(fā)立項(xiàng)報(bào)告》。明確研發(fā)項(xiàng)目名稱；項(xiàng)目的啟動(dòng)和結(jié)束時(shí)間；項(xiàng)目研發(fā)目標(biāo)與成果描述；項(xiàng)目開展所必需的資源（人、財(cái)、物）。

2.《市場調(diào)研報(bào)告》《項(xiàng)目可行性研究報(bào)告》。詳細(xì)闡述投資的必要性、技術(shù)的可行性、財(cái)務(wù)可行性、組織可行性、經(jīng)濟(jì)可行性、社會(huì)可行性、預(yù)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)因素和對(duì)策。

3.《項(xiàng)目研發(fā)任務(wù)書》。在《立項(xiàng)報(bào)告》經(jīng)過恰當(dāng)層級(jí)的審批通過以后，《項(xiàng)目任務(wù)書》是公司層面下達(dá)給項(xiàng)目組的任務(wù)清單和項(xiàng)目實(shí)施的目標(biāo)，也是檢驗(yàn)項(xiàng)目完成情況的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也是對(duì)研發(fā)支出資本化處理的關(guān)鍵依據(jù)。要客觀地?cái)⑹隹蒲许?xiàng)目的研究目標(biāo)、研究意義和研究內(nèi)容，對(duì)涉及的指標(biāo)、參數(shù)、進(jìn)度及完成任務(wù)方式要明確、具體、完整、條理清晰。

4.《開發(fā)輸出/驗(yàn)收/評(píng)審記錄》。該輸出文檔應(yīng)當(dāng)貫穿整個(gè)項(xiàng)目研發(fā)的全過程，是研發(fā)任務(wù)完成各個(gè)階段的標(biāo)志節(jié)點(diǎn)和里程碑。例如，產(chǎn)品設(shè)計(jì)圖紙、試制圖紙、檢測報(bào)告、工藝流程、試制品檢驗(yàn)報(bào)告、測試方案/測試報(bào)告/測試過程文檔（測試記錄與結(jié)果）、研發(fā)產(chǎn)品試制總結(jié)、問題整改意見表、產(chǎn)品性能跟蹤記錄、研發(fā)項(xiàng)目知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請表等。

5.《項(xiàng)目驗(yàn)收評(píng)審報(bào)告》。對(duì)項(xiàng)目組織的實(shí)施情況、《項(xiàng)目任務(wù)書》規(guī)定的目標(biāo)完成情況、主要技術(shù)指標(biāo)、項(xiàng)目取得的成果、經(jīng)費(fèi)使用概算等，對(duì)項(xiàng)目的完成情況做出綜合評(píng)價(jià)。

四、以客觀證據(jù)來佐證研發(fā)支出的資本化條件

研發(fā)支出資本化其核心的問題就是如何獲取有較強(qiáng)說服力和證明力的客觀證據(jù)，以佐證依賴主觀判斷的五項(xiàng)資本化條件已滿足。上交所科創(chuàng)板在對(duì)擬上市公司問詢函中，重點(diǎn)關(guān)注并多次明確要求發(fā)行人提供諸如：1.“技術(shù)或產(chǎn)品預(yù)研”“產(chǎn)品的設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn)技術(shù)”的具體劃分標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)；2.證明技術(shù)類項(xiàng)目資本化的時(shí)點(diǎn)均對(duì)應(yīng)到了具體產(chǎn)品，結(jié)項(xiàng)時(shí)達(dá)到“產(chǎn)品定型與量產(chǎn)”的結(jié)項(xiàng)要求；3.要求結(jié)合各項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告和資本化評(píng)審報(bào)告證明研發(fā)成果已產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益等尖銳問題。

在目前的IPO實(shí)務(wù)中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和證券市場對(duì)研發(fā)支出資本化處理的整體接受程度都比較低，也是會(huì)計(jì)、審計(jì)公認(rèn)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。無論是企業(yè)，還是審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于上述問題做出專業(yè)估計(jì)和判斷時(shí)，都是持審慎態(tài)度，因此，客觀、充分、有說服力的內(nèi)外部證據(jù)就顯得尤為重要。1.技術(shù)可行性報(bào)告取得了外部專家報(bào)告、新產(chǎn)品或技術(shù)有商業(yè)化合同作為支持；2.有程序完整、有效的立項(xiàng)文件、相關(guān)協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要、需求調(diào)研報(bào)告等，證明研發(fā)項(xiàng)目真實(shí)存在；3.立項(xiàng)報(bào)告、可行性報(bào)告、盈利預(yù)測報(bào)告、項(xiàng)目開發(fā)預(yù)算報(bào)告等資料要在程序、思路、邏輯上保持嚴(yán)謹(jǐn)和內(nèi)在的一致性，不能為了實(shí)現(xiàn)將其資本化的目的而修改初始設(shè)計(jì)，也不能為了促成立項(xiàng)或取得財(cái)政支持資金而夸大經(jīng)濟(jì)效益；4.要有能證明研發(fā)項(xiàng)目實(shí)際收益及效果創(chuàng)新性的客觀證據(jù)，如新產(chǎn)品具有明顯效益、產(chǎn)品性能、檔次明顯提高、形成專利等；5.證明研發(fā)成果預(yù)期產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的條件已經(jīng)具備，如以設(shè)計(jì)為主的企業(yè)擬將設(shè)計(jì)結(jié)果產(chǎn)品化，已經(jīng)有意向客戶簽訂框架協(xié)議等；6.如果是多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目在同時(shí)進(jìn)行，人員、場地、設(shè)備等資源在使用上交叉或共享，技術(shù)上互相聯(lián)系又互相影響，則每個(gè)獨(dú)立研發(fā)項(xiàng)目資本化的金額與項(xiàng)目規(guī)模、工作量、進(jìn)程要相符且匹配，明確研發(fā)支出的歸集范圍，如研發(fā)場地的分?jǐn)偂⑷肆Y源的分?jǐn)偠家忻鞔_的依據(jù)；7.以開發(fā)階段各節(jié)點(diǎn)的成果為基礎(chǔ)，證明研發(fā)項(xiàng)目在使用或出售上不存在障礙的文檔要完整。例如，經(jīng)過會(huì)議評(píng)審（全體評(píng)審人員簽字的會(huì)議紀(jì)要），已經(jīng)完成了全部的設(shè)計(jì)（設(shè)計(jì)圖紙）和測試（內(nèi)部/外部測試報(bào)告）活動(dòng)，這些活動(dòng)能使該研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到任務(wù)書中的功能、參數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)等，或經(jīng)過外部專家的鑒定。

五、結(jié)論

對(duì)于科技型企業(yè)而言，建立健全與研發(fā)支出相關(guān)的內(nèi)控制度、研發(fā)項(xiàng)目跟蹤管理系統(tǒng)，有效記錄和監(jiān)控各研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展情況，用完整的內(nèi)部過程文檔以及有較強(qiáng)說服力和證明力的外部客觀證據(jù)，去佐證研發(fā)項(xiàng)目支出的資本化條件。如實(shí)記錄和描述“研發(fā)”這一活動(dòng)本身，讓財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更真實(shí)地反映出研發(fā)的預(yù)計(jì)價(jià)值。