淺析區(qū)塊鏈技術(shù)對現(xiàn)代審計(jì)的影響

曹曉君

（南京交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院，南京 211188）

1 引言

區(qū)塊鏈時(shí)代的到來，改變了傳統(tǒng)審計(jì)的工作思維和技術(shù)方式，區(qū)塊鏈給審計(jì)提供了新的技術(shù)和分析手段，分布式賬本的實(shí)施、實(shí)時(shí)信息的獲取、不可篡改的公開透明性、存儲(chǔ)與處理技術(shù)的便捷性，這些都使區(qū)塊鏈在現(xiàn)代審計(jì)工作領(lǐng)域中起到了不可估量的重要作用。

2 傳統(tǒng)審計(jì)工作的局限

在傳統(tǒng)審計(jì)理論看來，審計(jì)是為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督而存在的，傳統(tǒng)審計(jì)又被常稱作“賬項(xiàng)基本審計(jì)”，是審計(jì)人員基于被審單位的會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)報(bào)表等資料對經(jīng)營過程中相關(guān)活動(dòng)的合規(guī)性、合法性所進(jìn)行的事后審計(jì)。信息化時(shí)代，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)的環(huán)境使企業(yè)的商業(yè)模式發(fā)生了質(zhì)的飛躍，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，商業(yè)模式更高效了，然而審計(jì)機(jī)構(gòu)對被審計(jì)企業(yè)的審計(jì)方式并未隨之創(chuàng)新，仍停留在原有的傳統(tǒng)模式上。新興的商業(yè)模式和老舊的審計(jì)方式之間必然出現(xiàn)不可調(diào)和的矛盾。傳統(tǒng)的審計(jì)方法已經(jīng)不適于經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下審計(jì)工作的發(fā)展需求，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

2.1 審計(jì)時(shí)空受阻，現(xiàn)場審計(jì)取證難

傳統(tǒng)審計(jì)到現(xiàn)代審計(jì)的轉(zhuǎn)變，審計(jì)的對象從被審單位的會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)報(bào)表等資料擴(kuò)大到生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售、管理等各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。基于賬項(xiàng)的傳統(tǒng)審計(jì)，審計(jì)人員需花費(fèi)大量的時(shí)間和精力進(jìn)駐被審計(jì)單位，現(xiàn)場對被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表、經(jīng)營管理活動(dòng)涉及資料進(jìn)行審查，并通過發(fā)函證的方式來求證被審計(jì)單位的往來賬項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合法、真實(shí)、完整，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)提供合理意見。隨著傳統(tǒng)審計(jì)向現(xiàn)代審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，審計(jì)的范圍廣了、審計(jì)內(nèi)容深了、審計(jì)的任務(wù)也更重了，審計(jì)人員無法做到持續(xù)在被審單位現(xiàn)場開展審核審查工作，這就使得許多實(shí)地取證和實(shí)地考核的工作無法順利完成。不到現(xiàn)場如何開展審計(jì)工作？這些成為現(xiàn)代審計(jì)模式下審計(jì)人思考的問題。

2.2 審計(jì)程序受限，審計(jì)證據(jù)存在失真風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施以及審計(jì)終結(jié)是審計(jì)程序必要的3個(gè)環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)審計(jì)中由于多重因素影響，必要的審計(jì)程序不能順利執(zhí)行，必需的審計(jì)證據(jù)無法充分獲取，審計(jì)質(zhì)量難以有效保障。隨著會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展，手工記賬消失了，取而代之的是龐大的電子數(shù)據(jù)，相較于紙質(zhì)賬簿，電子賬簿中的數(shù)據(jù)修改更方便，且不易被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，一旦電子數(shù)據(jù)經(jīng)過縝密的篡改，審計(jì)人員很難追溯和恢復(fù)，從而就喪失了真實(shí)有效的審計(jì)證據(jù)。其次，由于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的私密性，審計(jì)人員如不能參與到現(xiàn)場數(shù)據(jù)的查閱中，就只能通過網(wǎng)絡(luò)或者存儲(chǔ)介質(zhì)備份所需資料，但是在數(shù)據(jù)備份和傳輸過程中，可能由于責(zé)任人過失或有意識(shí)行為造成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失、物理存儲(chǔ)介質(zhì)損毀。最后，大數(shù)據(jù)環(huán)境下，共享狀態(tài)下的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在著較大的安全隱患，一旦數(shù)據(jù)被泄露，會(huì)造成被審計(jì)單位不可估量的損失。以上這幾種情況都會(huì)在一定程度上使得審計(jì)數(shù)據(jù)存在失真的風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 審計(jì)環(huán)境獨(dú)立性不足，受人為因素影響大

獨(dú)立性是審計(jì)工作起到監(jiān)督作用的最本質(zhì)特征，也是審計(jì)工作順利進(jìn)行的必然保障。傳統(tǒng)審計(jì)過度依賴人工處理，審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因來自多個(gè)方面，包括審計(jì)人員為了私利而故意隱瞞或者修改審計(jì)證據(jù)，屈服于上級領(lǐng)導(dǎo)的控制而不得不違背審計(jì)人員職業(yè)道德等，這些都會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)工作正常進(jìn)行。另外，一些審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬企業(yè)財(cái)務(wù)部，機(jī)構(gòu)不獨(dú)立，造成審計(jì)人員在審計(jì)過程中必然受所屬公司的制約，其審計(jì)的獨(dú)立性也會(huì)大打折扣。除此之外，有的企業(yè)和負(fù)責(zé)其審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立了長期合作關(guān)系，某些審計(jì)機(jī)構(gòu)在相關(guān)利益驅(qū)使下不惜為客戶的財(cái)務(wù)造假進(jìn)行掩飾或隱瞞。

3 區(qū)塊鏈在現(xiàn)代審計(jì)中的可行性分析

隨著國家相應(yīng)政策法規(guī)的出臺(tái)，區(qū)塊鏈技術(shù)逐步被應(yīng)用到各個(gè)領(lǐng)域中，并得到了前所未有的發(fā)展。那么，區(qū)塊鏈技術(shù)是否適用于現(xiàn)代審計(jì)工作呢？本文在知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫中檢索主題為“區(qū)塊鏈審計(jì)”的相關(guān)文章，共找到1 519 條結(jié)果，由此可見，區(qū)塊鏈審計(jì)已經(jīng)受到越來越多的人關(guān)注。

3.1 區(qū)塊鏈背景

區(qū)塊鏈實(shí)為分布式賬本，其起源于比特幣，在2008 年由中本聰首次提出這一概念。這種分布式賬本以時(shí)間順序，將一個(gè)個(gè)獨(dú)立記錄各種信息的數(shù)據(jù)區(qū)塊鏈接起來組合成鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，加以密碼學(xué)原理來保障其數(shù)據(jù)不可篡改。2021 年區(qū)塊鏈發(fā)展被寫入“十四五”規(guī)劃，2022 年1 月，在國務(wù)院印發(fā)的《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃》中，正式將區(qū)塊鏈納入戰(zhàn)略性前瞻性領(lǐng)域，并再次提出要加強(qiáng)區(qū)塊鏈在金融服務(wù)、社會(huì)治理、國際貿(mào)易等各領(lǐng)域的融合應(yīng)用。

3.2 區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)

區(qū)塊鏈技術(shù)作為一種底層技術(shù)，本身具有分布式存儲(chǔ)、去中心化、鏈上信息不可篡改以及信息公開透明可溯源等特性，是繼大數(shù)據(jù)、人工智能后的新一代技術(shù)革新。貼合經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的新發(fā)展理念，區(qū)塊鏈技術(shù)非常適合應(yīng)用到遠(yuǎn)程審計(jì)工作中。例如，區(qū)塊鏈的分布式存儲(chǔ)以及數(shù)據(jù)難以篡改特征使得所記錄的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息更加真實(shí)可靠，可以保障審計(jì)證據(jù)的有效性。利用區(qū)塊鏈的時(shí)間戳技術(shù)，審計(jì)人員可以實(shí)時(shí)追蹤和審查被審計(jì)單位的歷史經(jīng)營信息，隨時(shí)調(diào)閱工作底稿，避免了傳統(tǒng)審計(jì)工作中因數(shù)據(jù)滅失或損毀而造成的損失。由區(qū)塊鏈的特點(diǎn)可以看出區(qū)塊鏈技術(shù)具備顯著的審計(jì)業(yè)務(wù)適應(yīng)性。

3.3 在審計(jì)工作中運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢

早在2016 年，德勤、畢馬威、普華永道和安永四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所已相繼布局區(qū)塊鏈在審計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展藍(lán)圖，四大所與軟件公司合作研發(fā)了區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用平臺(tái)，并成功應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐中，為區(qū)塊鏈審計(jì)的發(fā)展指明了方向。結(jié)合疫情防控特點(diǎn)，將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到審計(jì)工作中，可以從多方面主動(dòng)獲取必要的審計(jì)信息，整理關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，有效借助大數(shù)據(jù)分析技術(shù)實(shí)現(xiàn)非現(xiàn)場審計(jì)，進(jìn)一步提升審計(jì)效率，降低時(shí)空局限對常規(guī)審計(jì)工作的影響。

3.3.1 區(qū)塊鏈審計(jì)范圍更全面

傳統(tǒng)的審計(jì)工作是對過去一段時(shí)間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營信息進(jìn)行審查和監(jiān)督，其形式主要表現(xiàn)為事后審計(jì)與監(jiān)督，被審單位的事項(xiàng)和交易一般距離審計(jì)時(shí)間較久，更是缺少對被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前、事中監(jiān)督及預(yù)警。而現(xiàn)代審計(jì)則范圍更全面，要求融合事前、事中、事后審計(jì)為一體。區(qū)塊鏈技術(shù)由于其數(shù)據(jù)的完整性和可追溯性，可以讓實(shí)時(shí)審計(jì)成為可能。在企業(yè)經(jīng)營管理過程中，每隔一定的周期，區(qū)塊鏈會(huì)生成一個(gè)新區(qū)塊來記錄這段時(shí)間內(nèi)的交易數(shù)據(jù)，這一新區(qū)塊會(huì)以時(shí)間順序與前一區(qū)塊進(jìn)行鏈接，最終所有的交易記錄完整呈現(xiàn)在各個(gè)區(qū)塊鏈上，審計(jì)人員獲得相應(yīng)權(quán)限后可以對被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事前和事中實(shí)時(shí)監(jiān)督，從而實(shí)現(xiàn)事前、事中、事后的全過程審計(jì)。此外，傳統(tǒng)審計(jì)工作中常常會(huì)使用抽樣審計(jì)的方法，但審計(jì)抽樣的數(shù)據(jù)往往只能評估該項(xiàng)交易數(shù)據(jù)的真實(shí)性。隨著審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域不斷拓展，審計(jì)需要的信息數(shù)據(jù)涉及的部門逐漸增多，傳統(tǒng)審計(jì)并不能對涉及到的經(jīng)濟(jì)利益體中的所有數(shù)據(jù)進(jìn)行全面核查，這種可能遺漏審計(jì)線索的不全面的審計(jì)方式，很可能會(huì)影響審計(jì)數(shù)據(jù)的有效性。

3.3.2 區(qū)塊鏈降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)代審計(jì)的責(zé)任不僅針對委托人，而且還針對廣泛的與被審計(jì)單位有關(guān)的利益相關(guān)體。隨著現(xiàn)代審計(jì)責(zé)任不斷擴(kuò)大，區(qū)塊鏈的優(yōu)勢得到了進(jìn)一步的發(fā)揮。區(qū)塊鏈又被稱作分布式賬本，這種分布式賬本可以同時(shí)在多個(gè)站點(diǎn)不同的地理位置記錄交易詳情，作為與交易相關(guān)的利益集團(tuán)，都可以參與到交易的合法性及合理性監(jiān)督中。區(qū)塊鏈依靠共識(shí)機(jī)制保證存儲(chǔ)數(shù)據(jù)的一致性，其每個(gè)節(jié)點(diǎn)存儲(chǔ)都具有獨(dú)立性、地位同等重要，沒有哪一個(gè)節(jié)點(diǎn)可以單獨(dú)去記錄數(shù)據(jù)，從而有效規(guī)避了記賬受人為因素的影響而可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤，審計(jì)人員不再需要對審計(jì)資料及數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證，大大降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈中，企業(yè)所有的實(shí)時(shí)交易信息最終會(huì)以數(shù)據(jù)的形式被永久存儲(chǔ)在每一區(qū)塊中，如果說把區(qū)塊鏈比作一本賬本，那么每個(gè)區(qū)塊就是該賬本上的其中一頁。區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的不可篡改性是通過哈希算法加密實(shí)現(xiàn)的，一旦鏈條中某個(gè)區(qū)塊的數(shù)據(jù)被人為篡改，從當(dāng)前區(qū)塊開始到后續(xù)區(qū)塊的哈希值都會(huì)隨之發(fā)生變動(dòng)，最終致使該次篡改不為其他區(qū)塊所認(rèn)可，因此區(qū)塊鏈中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一旦生成，即使是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的管理員也無法對之加以修改，無形中提升了財(cái)務(wù)舞弊的難度和成本。區(qū)塊鏈技術(shù)的使用會(huì)使任何一方的數(shù)據(jù)進(jìn)行了變更，其他相關(guān)方立即就能知道，鏈上交易數(shù)據(jù)完全一致，審計(jì)的時(shí)候不再需要重復(fù)對賬。此外，區(qū)塊鏈每個(gè)節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)在存儲(chǔ)過程中添加了公私密鑰和數(shù)字簽名技術(shù)，使得數(shù)據(jù)更安全可靠，且方便審計(jì)人員查閱使用，存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈上的交易信息是公開的，但是賬戶身份信息是高度加密的，只有在數(shù)據(jù)擁有者授權(quán)的情況下才能訪問到，從而保證了數(shù)據(jù)的安全和個(gè)人的隱私。

3.3.3 區(qū)塊鏈節(jié)約了審計(jì)成本，提高了審計(jì)效率

傳統(tǒng)審計(jì)工作量大、程序復(fù)雜，往往需要耗費(fèi)大量的人財(cái)物力。以函證為例，函證程序煩瑣，審計(jì)師在實(shí)施時(shí)，對詢證函的設(shè)計(jì)、被詢證者的選擇以及詢證函的發(fā)出及收回都要進(jìn)行嚴(yán)格的控制。傳統(tǒng)函證缺少強(qiáng)制性，經(jīng)常遇到被詢證者不配合而無法實(shí)施函證或者收到不真實(shí)的回函信息影響審計(jì)的效率。區(qū)塊鏈可以對函證實(shí)施的流程進(jìn)行簡化，審計(jì)人員向被詢證者提出電子函證申請，被詢證者只需通過區(qū)塊鏈?zhǔn)跈?quán)，讓審計(jì)人員在職責(zé)所需的權(quán)限內(nèi)對數(shù)據(jù)進(jìn)行查閱從而快速獲取函證所需信息。這種電子發(fā)函與回函速度更快、準(zhǔn)確度更高，避免了浪費(fèi)時(shí)間在發(fā)函證和等候回函上，為節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率提供了好的借鑒。

4 審計(jì)行業(yè)應(yīng)對區(qū)塊鏈的發(fā)展戰(zhàn)略

區(qū)塊鏈審計(jì)，是信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)持續(xù)發(fā)展過程中審計(jì)改革創(chuàng)新的必經(jīng)之路。在區(qū)塊鏈審計(jì)發(fā)展過程中，既需要技術(shù)的支撐，又需要配套的法律法規(guī)來保障，更少不了專業(yè)人才的培養(yǎng)。

4.1 加強(qiáng)區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)的建設(shè)

區(qū)塊鏈技術(shù)在一定程度上可以極大地改善傳統(tǒng)審計(jì)的工作環(huán)境，但此項(xiàng)技術(shù)目前尚未成熟，雖然區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展至今在眾多行業(yè)領(lǐng)域都得到了有效的發(fā)展，但區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用和影響范圍還局限在一些特定的領(lǐng)域。在審計(jì)領(lǐng)域，區(qū)塊鏈審計(jì)產(chǎn)業(yè)處于初步形成的狀態(tài)，比較互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等相對成熟的技術(shù)而言，區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)開發(fā)過程仍處于嬰幼兒期。相關(guān)部門需要結(jié)合我國審計(jì)行業(yè)的特點(diǎn)，開發(fā)出適合本國使用環(huán)境的區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)，構(gòu)建一個(gè)綜合的資源共享平臺(tái)，迎合多樣化的審計(jì)選擇需求。

4.2 加快區(qū)塊鏈審計(jì)政策法規(guī)的建設(shè)

當(dāng)前，中國針對區(qū)塊鏈應(yīng)用的相關(guān)法律法規(guī)還不成熟，甚至可以說沒有完整的法律法規(guī)來約束，更缺少專門的監(jiān)督管理部門，這無疑給區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)的發(fā)展帶來了隱患。由于國家安全、法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則等方面的問題，區(qū)塊鏈技術(shù)雖然可以加密保護(hù)企業(yè)交易信息，但區(qū)塊鏈中海量的交易信息存儲(chǔ)中，信息使用各方的權(quán)益是否可以得到有效保障仍然需要謹(jǐn)慎考慮。因此，相關(guān)部門必須加快制定或修訂相關(guān)法規(guī)制度來保障區(qū)塊鏈技術(shù)的健康發(fā)展，并建立專門的區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用監(jiān)管部門，為區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛應(yīng)用提供安全保障，確保在審計(jì)工作中使用區(qū)塊鏈技術(shù)時(shí)有法可依，為審計(jì)工作的合法性保駕護(hù)航。

4.3 提高區(qū)塊鏈技術(shù)下審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

對于審計(jì)工作而言，無論是傳統(tǒng)審計(jì)還是大數(shù)據(jù)審計(jì)，審計(jì)方法普遍以人工為主、技術(shù)為輔的形式展開，會(huì)計(jì)資料的審核、審閱、核對是審計(jì)技術(shù)方法的重要體現(xiàn)。信息化發(fā)展雖然提高了審計(jì)人員審查數(shù)據(jù)的效率，但海量的存儲(chǔ)數(shù)據(jù)使得審計(jì)人員在分析數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)性、處理數(shù)據(jù)資料、審閱數(shù)據(jù)真?zhèn)蔚然A(chǔ)性的工作方面工作效率并沒有得到明顯改善。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用下，這些常規(guī)性的，瑣碎的基礎(chǔ)審計(jì)工作往往可以通過區(qū)塊鏈的分布式存儲(chǔ)、智能合約、時(shí)間戳等技術(shù)來簡化，審計(jì)工作人員的工作重心應(yīng)向查缺補(bǔ)漏、應(yīng)對異常等工作方面轉(zhuǎn)移，由此可見區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)已經(jīng)成為審計(jì)的主力擔(dān)當(dāng)。區(qū)塊鏈的使用逐漸使得常規(guī)的審計(jì)方法從以人工為主、技術(shù)為輔轉(zhuǎn)向以技術(shù)為主、人工為輔。在區(qū)塊鏈技術(shù)中，審計(jì)人員接觸到的信息將比傳統(tǒng)審計(jì)中更多更全面，因此對審計(jì)人員的信息技術(shù)要求也必將更專業(yè)，這給審計(jì)人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求，除了以前必備的審計(jì)知識(shí)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)外，區(qū)塊鏈審計(jì)中審計(jì)人員還需要將會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)法、計(jì)算機(jī)、區(qū)塊鏈技術(shù)等多種知識(shí)融會(huì)貫通來逐步增強(qiáng)自己的綜合素質(zhì)。此外，審計(jì)人員還需要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的審計(jì)理念，要適應(yīng)審計(jì)職能從單一型到綜合型的轉(zhuǎn)變，思考如何從簡單重復(fù)的傳統(tǒng)審計(jì)工作中解放出來，去應(yīng)對更高層次的工作，應(yīng)對現(xiàn)代審計(jì)行業(yè)的變革。

5 結(jié)語

綜上所述，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠有效化解傳統(tǒng)審計(jì)中的不足，不僅能實(shí)現(xiàn)“不到現(xiàn)場也能開展審計(jì)”的目標(biāo)，而且還更契合現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展要求，切實(shí)提升了審計(jì)質(zhì)量和效率。區(qū)塊鏈時(shí)代，審計(jì)人員應(yīng)該不斷創(chuàng)新審計(jì)理念，深入學(xué)習(xí)區(qū)塊鏈技術(shù)，挖掘區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)工作中的深入應(yīng)用，最大限度克服現(xiàn)代審計(jì)工作的挑戰(zhàn)，有效推進(jìn)現(xiàn)代審計(jì)工作的轉(zhuǎn)型升級。