科研院所稅收籌劃難點(diǎn)及對策分析

羅 可 王 英

中國科學(xué)院化學(xué)研究所 北京；國際竹藤中心 北京

一、引言

隨著社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，科研院所的組織模式、資本構(gòu)成、業(yè)務(wù)內(nèi)容和收入來源呈現(xiàn)出多元化的格局，科研院所日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的涉稅情況也更加復(fù)雜，涉及的稅額不斷增加，涉及的稅種也由過去的單一稅種，逐漸發(fā)展為流轉(zhuǎn)稅、所得稅等多個(gè)稅種，稅收籌劃逐漸成為科研院所統(tǒng)籌資源、加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的重要工作內(nèi)容。

科研院所稅收籌劃是指科研院所在不違反相關(guān)法律法規(guī)的前提下，將自身的業(yè)務(wù)流程等，按照涉稅政策的要求進(jìn)行調(diào)整、整合，從而有效控制科研院所的整體稅負(fù)水平。稅收籌劃需要遵循三個(gè)根本原則：一是合規(guī)性原則，符合相關(guān)的法律法規(guī)；二是事前性原則，在納稅之前做好統(tǒng)籌與規(guī)劃；三是實(shí)用性原則，符合納稅主體的實(shí)際情況，實(shí)現(xiàn)控制稅負(fù)的目標(biāo)。

二、科研院所適用的主要稅收優(yōu)惠政策

科研院所進(jìn)行稅收籌劃，必須充分了解、掌握國家的稅收優(yōu)惠政策，這樣才能較好地遵從合規(guī)性原則。在國家一系列稅收優(yōu)惠政策中，下列稅收政策值得科研院所特別關(guān)注。

1.企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

（1）技術(shù)轉(zhuǎn)讓的所得稅優(yōu)惠。國家稅務(wù)總局自2010年以來，先后出臺了《關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2010〕111號）、《關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第62號）、《關(guān)于許可使用權(quán)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第82號）等一系列政策。根據(jù)這些優(yōu)惠政策，在1個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)從符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓獲取的所得中，不超過500萬元的部分可以計(jì)入免征額，不征收企業(yè)所得稅；對于超過500萬元的部分，可以減半征收企業(yè)所得稅。2020年，北京中關(guān)村實(shí)施試點(diǎn)政策，對在中關(guān)村示范區(qū)特定區(qū)域內(nèi)注冊的居民企業(yè)，進(jìn)一步將免征額從500萬元提高到2000萬元；超過2000萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。

（2）經(jīng)過認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，享受優(yōu)惠的所得稅稅率。2016年以來，相關(guān)部委先后發(fā)布《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)火〔2016〕32號）、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火〔2016〕195號）、《關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財(cái)稅〔2018〕76號）等，明確對于通過認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)享受15%的所得稅率，虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年。

（3）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。2015年以來，相關(guān)部委先后發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號）、《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕64號）、《關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2018〕99號）等。這一系列政策允許符合條件的納稅人在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，將因開展研發(fā)活動而發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行加計(jì)扣除，加計(jì)扣除的比例從最初的50%提高到75%；同時(shí)，對于已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%進(jìn)行稅前攤銷。這些政策可以明顯降低納稅人的應(yīng)稅收入，從而實(shí)現(xiàn)減稅的目的。

2.流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策

（1）免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。2021年，相關(guān)部委出臺了《科研院所等科研機(jī)構(gòu)免稅進(jìn)口科學(xué)研究、科技開發(fā)和教學(xué)用品管理細(xì)則》（國科發(fā)政〔2021〕270號），對符合條件的科研機(jī)構(gòu)進(jìn)口國內(nèi)不能生產(chǎn)，或性能不能滿足需求的科學(xué)研究、科技開發(fā)和教學(xué)用品，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。

（2）對非企業(yè)單位發(fā)生的“四技”業(yè)務(wù)，可以選擇簡易征收。2016年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號），對各類納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，可以免征增值稅。隨著稅制改革逐步深化，同年又發(fā)布了《關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號），對“四技”服務(wù)稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠稅率和適用范圍進(jìn)行了明確，非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，以及銷售技術(shù)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)，可以選擇簡易計(jì)稅方法，按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。對于技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，不再免征增值稅，但可以參照簡易計(jì)稅方法，按照3%的稅率繳納增值稅。

三、科研院所稅收籌劃中的難點(diǎn)

1.缺少有針對性的指導(dǎo)

大部分情況下，稅收優(yōu)惠政策中的“企業(yè)”一詞，是與“自然人”相對應(yīng)的廣義概念，并不僅指注冊類型為企業(yè)的狹義的企業(yè)單位，而是涵蓋了除自然人之外的所有機(jī)構(gòu)團(tuán)體。但在稅務(wù)相關(guān)法律法規(guī)的具體條款、表格設(shè)計(jì)中，基本上都對標(biāo)了狹義的企業(yè)單位，很少考慮科研院所、高校、其他非營利性機(jī)構(gòu)等非企業(yè)單位的特點(diǎn)，也基本上沒有出臺相關(guān)的操作細(xì)則等指導(dǎo)性文件。

以最常見的填報(bào)“企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表”為例。整套“企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表”都是按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行設(shè)計(jì)的，盡管附表采用“事業(yè)單位收入支出明細(xì)表”，但主表仍沿用“年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表”，且附表的其他收入直接生成主表的營業(yè)外收入，這與科研院所會計(jì)科目所反映的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)存在一定差異。

科研院所自2019年以來全面實(shí)施新修訂的政府會計(jì)制度，而政府會計(jì)制度中并無“營業(yè)外收入”，而將“其他收入”會計(jì)科目下核算的科技成果轉(zhuǎn)化收入等視同營業(yè)外收入，也并不是特別準(zhǔn)確。在業(yè)務(wù)處理過程中，科研院所的辦稅人員與稅務(wù)機(jī)關(guān)征管業(yè)務(wù)人員，對于科研院所報(bào)送的“企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表”中部分內(nèi)容的理解，也容易出現(xiàn)分歧。

2.業(yè)務(wù)實(shí)施主體與納稅執(zhí)行主體“兩張皮”

目前，很多科研院所都實(shí)行課題組長負(fù)責(zé)制，課題組是開展科研業(yè)務(wù)和經(jīng)費(fèi)使用管理的基本單元。在這種工作模式下，課題組在開展業(yè)務(wù)時(shí)，基本不考慮稅收籌劃的需求；而代表研究所完成稅收籌劃和納稅工作的職能部門，也很少參與課題組的各類業(yè)務(wù)過程，這容易造成科研院所的業(yè)務(wù)實(shí)施與納稅執(zhí)行相互脫節(jié)。一些稅收優(yōu)惠政策表面上看可以適用，但由于業(yè)務(wù)開展和經(jīng)費(fèi)收支缺少享受稅收優(yōu)惠政策的某項(xiàng)必備要件，實(shí)際上卻無法享受稅收優(yōu)惠。

比如國產(chǎn)設(shè)備退稅。為了鼓勵科學(xué)研究和技術(shù)開發(fā)，促進(jìn)科技進(jìn)步，財(cái)政部、商務(wù)部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布公告，對符合條件的研發(fā)機(jī)構(gòu)采購的國產(chǎn)設(shè)備，如果相關(guān)設(shè)備在《科技開發(fā)、科學(xué)研究和教學(xué)設(shè)備清單》內(nèi)，可以按規(guī)定享受增值稅退稅優(yōu)惠。2021年6月，國家稅務(wù)總局修訂發(fā)布了《研發(fā)機(jī)構(gòu)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅管理辦法》，這一優(yōu)惠政策繼續(xù)延長到2023年12月31日。按照規(guī)定，在申請退稅時(shí)，相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)提供采購國產(chǎn)設(shè)備合同、增值稅專用發(fā)票等材料，并且退稅的申報(bào)期限為采購國產(chǎn)設(shè)備之日的次月1日起至次年4月30日前。由于科研院所的運(yùn)行特點(diǎn)，不少國產(chǎn)設(shè)備采購時(shí)并未獲取增值稅專用發(fā)票。同時(shí)，課題組通常會在設(shè)備調(diào)試完成后進(jìn)行報(bào)銷，有些設(shè)備開具發(fā)票的日期和報(bào)銷日期之間的間隔較長，財(cái)務(wù)部門的辦稅人員在取得退稅所需材料時(shí)，已經(jīng)錯過了規(guī)定的申報(bào)期限。

3.會計(jì)核算模式較難滿足稅收優(yōu)惠政策要求

科研院所一般對各類收支按科研項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)核算，這種核算方式相當(dāng)于把一個(gè)研究所的所有收支，按承擔(dān)的任務(wù)分為了若干個(gè)單元，每個(gè)單元以核算賬號作為標(biāo)志。從收支的內(nèi)容來看，每個(gè)核算賬號發(fā)生的費(fèi)用類型類似。這樣的核算方式可以較好地滿足科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)單獨(dú)核算、專款專用的要求，卻難以滿足稅收優(yōu)惠政策的要求。

以增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣為例。“用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)”等進(jìn)項(xiàng)稅額，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，科研院所取得的財(cái)政撥款、國家科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)等，屬于免征增值稅項(xiàng)目，需要繳納增值稅的主要是產(chǎn)品銷售、技術(shù)開發(fā)等橫向收入。一般情況下，科研院所針對課題組的各類橫向收入，只計(jì)入一個(gè)賬號核算，這樣可以簡化日常管理工作，但這一做法難以區(qū)分不同來源的橫向收入所適用的稅率、稅目，從而無法進(jìn)行銷項(xiàng)稅額抵扣。

四、科研院所稅收籌劃的優(yōu)化策略

1.加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合

從具體操作來看，稅收籌劃基本上只涉及財(cái)務(wù)部門；但從整個(gè)流程來看，稅收籌劃是一種系統(tǒng)的管理行為，涉及從業(yè)務(wù)發(fā)起到業(yè)務(wù)執(zhí)行的各個(gè)環(huán)節(jié)和部門。在傳統(tǒng)模式下，財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門之間的溝通交流比較有限，財(cái)務(wù)部門基本不參與業(yè)務(wù)部門的工作規(guī)劃，業(yè)務(wù)部門對財(cái)務(wù)部門的流程設(shè)計(jì)也不熟悉。當(dāng)遇到需要財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門共同協(xié)作的事項(xiàng)時(shí)，信息交流不暢、權(quán)責(zé)不明等問題時(shí)有發(fā)生。

要想切實(shí)地發(fā)揮稅收籌劃的積極作用，必須推進(jìn)業(yè)財(cái)融合，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門之間的有效溝通和密切配合。一方面，財(cái)務(wù)人員需要了解并熟悉業(yè)務(wù)流程和重要節(jié)點(diǎn)，將財(cái)務(wù)管理工作節(jié)點(diǎn)前移，加強(qiáng)對各類稅收優(yōu)惠申請材料、流程的指導(dǎo)。另一方面，業(yè)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)積極了解有關(guān)財(cái)稅政策，在業(yè)務(wù)實(shí)施過程中主動享受稅收優(yōu)惠政策。

2.加強(qiáng)各類收支的分類管理

科研院所對于取得的各類收入，要準(zhǔn)確地區(qū)分收入來源是財(cái)政撥款、縱向經(jīng)費(fèi)，還是橫向經(jīng)費(fèi)。對于橫向經(jīng)費(fèi)，應(yīng)該根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容，區(qū)分所適用的稅率、稅目。對于應(yīng)稅橫向收入比較少的科研院所，可以對應(yīng)稅橫向收入進(jìn)行適當(dāng)整合，稅率、稅目相同的收入可以設(shè)置同一核算賬號進(jìn)行輔助核算。對于應(yīng)稅橫向收入比較多的科研院所，應(yīng)該對應(yīng)稅橫向收入按照課題組、委托方、稅目、稅率等維度，進(jìn)行細(xì)分輔助核算。課題組在安排日常支出時(shí)，也要做好籌劃管理，確保支出與收入的相關(guān)性，從而符合有關(guān)要求。

3.實(shí)時(shí)關(guān)注稅收優(yōu)惠政策

科研院所是否了解和熟悉稅收政策，直接影響稅收籌劃的效果和面臨的風(fēng)險(xiǎn)大小。稅收籌劃的過程實(shí)際上就是稅收政策的選擇過程。在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同時(shí)期、不同階段，稅收政策有不同的側(cè)重點(diǎn)。科研院所在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，需要用好、用足、用活稅收優(yōu)惠政策。

另外，由于我國的稅收政策還處于不斷完善的階段，而且稅收征管工作較為復(fù)雜，各地都會根據(jù)實(shí)際情況對稅收政策進(jìn)行調(diào)整。因此，科研院所應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注稅收政策的變化，定期收集和整理本單位能夠適用的稅收政策，避免在納稅統(tǒng)籌的過程中由于不了解最新的政策動向，造成經(jīng)濟(jì)損失。同時(shí)，國家有關(guān)部門會不定期地針對某些行業(yè)、機(jī)構(gòu)，發(fā)布專門的通知和細(xì)則，明確涉稅問題的處理原則和程序。所以，科研院所還需要格外留意所屬行業(yè)、地區(qū)的稅收政策，從而加強(qiáng)稅收籌劃。

4.加快信息技術(shù)應(yīng)用

很多科研院所借助信息技術(shù)來提升內(nèi)部管理水平，信息技術(shù)在科研院所的日常管理過程中，也發(fā)揮著越來越重要的作用。通過專用的軟件或信息系統(tǒng)，各類財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的收集范圍越來越廣，數(shù)據(jù)處理的速度越來越快，各類數(shù)據(jù)的可獲得性和時(shí)效性得到了很大提升。

同時(shí)，合同管理、采購管理、資產(chǎn)管理、會計(jì)核算等工作，基本上形成了各自的自動化模塊，會計(jì)信息內(nèi)容不斷豐富，信息質(zhì)量和價(jià)值也得到提升。在信息化建設(shè)過程中，科研院所應(yīng)當(dāng)在信息系統(tǒng)中嵌入稅收籌劃模塊，與業(yè)務(wù)管理和財(cái)務(wù)管理進(jìn)行有效對接。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)各類管理模塊的信息交流，逐步統(tǒng)一不同來源數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)、口徑，避免“數(shù)據(jù)孤島”現(xiàn)象，最終實(shí)現(xiàn)跨專業(yè)平臺、多應(yīng)用場景、全流程數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通。

5.樹立稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)管理理念

合規(guī)性原則是稅收籌劃的基本原則，在稅收籌劃的過程中必須始終遵循這一原則，樹立稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)管理理念?？蒲性核枰鶕?jù)工作特點(diǎn)和需求，財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門共同編制稅收籌劃方案。

在編制稅收籌劃方案時(shí)，應(yīng)當(dāng)對稅收籌劃中的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行深入研究，并形成處置預(yù)案。在日常管理過程中，應(yīng)該加強(qiáng)全過程管理，將主管單位批復(fù)文件、科研項(xiàng)目任務(wù)書、資金下?lián)芪募?、技術(shù)服務(wù)合同等文件，作為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要抓手；同時(shí)，不斷完善稅收籌劃方案與應(yīng)對預(yù)案，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行合理調(diào)整，從而真正實(shí)現(xiàn)合理避稅。