新收入準(zhǔn)則下施工企業(yè)收入確認(rèn)的問(wèn)題及建議

李金瑩，楊家鋼

（1.廣東培正學(xué)院，廣州 510800；2.日立電梯（中國(guó)）有限公司，廣州 510000）

1 引言

收入是企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)考核指標(biāo)，其影響著企業(yè)是否盈利，同時(shí)關(guān)系著企業(yè)的營(yíng)運(yùn)是否順暢。結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部情況來(lái)看，收入不僅會(huì)影響企業(yè)管理層作出決策，還能為企業(yè)的內(nèi)部投資與外部監(jiān)管提供一定的參考，在一定程度上幫助利益相關(guān)者了解企業(yè)乃至整個(gè)行業(yè)的真實(shí)情況。但隨著各行各業(yè)的細(xì)分程度越來(lái)越高，原收入準(zhǔn)則難以滿足復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需求，企業(yè)的盈余管理也面臨很大的可操作風(fēng)險(xiǎn)，所以，新準(zhǔn)則的施行不可避免。自財(cái)政部出臺(tái)新收入準(zhǔn)則以來(lái)，絕大多數(shù)企業(yè)開始改用新收入準(zhǔn)則，在應(yīng)用過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則的執(zhí)行對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等與企業(yè)收入相關(guān)的核算問(wèn)題產(chǎn)生很大的影響。在眾多行業(yè)當(dāng)中，以地產(chǎn)企業(yè)、建筑施工企業(yè)、移動(dòng)通信企業(yè)和網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)等受到的影響最為顯著[1]。如果對(duì)新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則的實(shí)施將進(jìn)一步明確收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，有效執(zhí)行收入與成本配比原則，更精確地反映了當(dāng)期收入情況，不僅充分反映了會(huì)計(jì)信息的客觀性、謹(jǐn)慎性與可比性原則，還有利于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)外相關(guān)準(zhǔn)則的全面趨同。因此，在企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和推廣的過(guò)程中，研究施工企業(yè)相關(guān)收入確認(rèn)問(wèn)題及改進(jìn)建議具有現(xiàn)實(shí)意義。

2 新舊收入準(zhǔn)則的區(qū)別

2.1 收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移變成控制權(quán)轉(zhuǎn)移

按照原收入準(zhǔn)則，收入能否確認(rèn)主要取決于企業(yè)在銷售商品或服務(wù)時(shí)是否將商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了客戶。從概念上來(lái)講，控制權(quán)比所有權(quán)更容易判斷，控制權(quán)通常體現(xiàn)的是對(duì)商品或服務(wù)的支配權(quán)，只要擁有安排權(quán)和排他權(quán)，就可以判斷為擁有對(duì)商品或服務(wù)的控制權(quán)。此后，企業(yè)如果針對(duì)不同的收入類型判定其確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和方法時(shí)，對(duì)比類似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就可以有效避免錯(cuò)誤的收入確認(rèn)方式出現(xiàn)，有利于對(duì)合同執(zhí)行進(jìn)度進(jìn)行合理有效的調(diào)節(jié)，同時(shí)，能夠規(guī)避管理層通過(guò)調(diào)節(jié)合同完工進(jìn)度來(lái)操縱企業(yè)利潤(rùn)的情況，有利于提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量以及客觀準(zhǔn)確性[2]。

2.2 新收入準(zhǔn)則更加關(guān)注銷售合同

新收入準(zhǔn)則更加關(guān)注銷售合同，無(wú)論是針對(duì)單個(gè)合同還是組合合同，收入確認(rèn)都必須滿足一定的條件，并且必須考慮合同履行的方式，同時(shí)，新增了“合同負(fù)債”與“合同資產(chǎn)”這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。

2.2.1 收入確認(rèn)要求合同必須滿足5 個(gè)條件

企業(yè)已經(jīng)履行對(duì)應(yīng)的合同義務(wù)，同時(shí)，客戶已經(jīng)獲得商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)，在收入確認(rèn)時(shí)必須同時(shí)滿足以下5 個(gè)必要條件：①相關(guān)合同已由合同主體簽字批準(zhǔn)，合同主體承諾履行各自義務(wù)；②該合同已經(jīng)明確合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品有關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；③該合同有明確的支付條款；④該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行合同將使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額發(fā)生變化；⑤企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)“很可能”收回，評(píng)估是否“很可能”收回時(shí)僅考慮客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)。如果以上5 個(gè)條件不能同時(shí)滿足，相關(guān)企業(yè)就無(wú)法在履行合同義務(wù)、移交商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)相關(guān)的收入，如此，企業(yè)已收取的對(duì)價(jià)不能先行作為收入進(jìn)行確認(rèn)，只能先作為負(fù)債進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，直至合同已完成或取消時(shí)，再按照無(wú)須退回的已收取對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。

2.2.2 合同履行方式必須考慮全面

在新收入準(zhǔn)則下，在確認(rèn)收入時(shí)需要關(guān)注合同的履行方式，選擇是在某一段時(shí)間段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。前者需要在每個(gè)期末按照履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入；后者需要在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入。如果在一項(xiàng)合同中包含兩項(xiàng)以上履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

2.2.3 新增“合同負(fù)債”與“合同資產(chǎn)”科目

在新收入準(zhǔn)則中，新增了“合同負(fù)債”和“合同資產(chǎn)”科目，“合同負(fù)債”主要列示相關(guān)合同預(yù)收的款項(xiàng)，與舊準(zhǔn)則下的“預(yù)收款項(xiàng)”存在一定的重合情況。“合同資產(chǎn)”這一科目，用來(lái)列示由于向客戶轉(zhuǎn)售商品或提供服務(wù)獲得的收取相應(yīng)對(duì)價(jià)的權(quán)利，但與舊準(zhǔn)則下的“預(yù)付款項(xiàng)”沒(méi)有任何關(guān)系，所以需要區(qū)分二者的概念。例如，面對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)或者履約風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，應(yīng)收款項(xiàng)可能被分類至“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”，在這個(gè)過(guò)程中，企業(yè)可能需要考慮來(lái)自客戶的壞賬或者自身剩余無(wú)法繼續(xù)履行的義務(wù)。只有在合同對(duì)價(jià)到期支付之前僅隨著時(shí)間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無(wú)條件的收款權(quán)。相比于舊收入準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)的“賬單系統(tǒng)”所提供的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后對(duì)于收入確認(rèn)依據(jù)的要求更為嚴(yán)格，需要在“賬單系統(tǒng)”上搭建新的“合同系統(tǒng)”，以保證收入確認(rèn)和計(jì)量有章可循、更加規(guī)范，也更加容易被監(jiān)管。

2.3 新收入準(zhǔn)則適用于多種不同的復(fù)雜業(yè)務(wù)模式

收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型將收入準(zhǔn)則建立在合同的基礎(chǔ)上，能夠適用于多種不同的復(fù)雜業(yè)務(wù)模式，著眼于業(yè)務(wù)的本質(zhì)，在很大程度上彌補(bǔ)了原有收入準(zhǔn)則的漏洞。具體模型如圖1 所示。

圖1 新收入準(zhǔn)則“五步法”模型

3 企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則面臨的問(wèn)題

3.1 完工百分比難以確定

新收入準(zhǔn)則要求按完工百分比或完工時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，以真實(shí)反映公司業(yè)績(jī)情況，對(duì)完工進(jìn)度進(jìn)行測(cè)算時(shí)所采用的完工百分比法，主要是依靠相關(guān)財(cái)務(wù)人員敏銳的職業(yè)判斷，因?yàn)檫@樣在操作的方法上相對(duì)快捷簡(jiǎn)便，并且對(duì)獲取的利潤(rùn)比較容易把控。在新準(zhǔn)則下，百分比確認(rèn)使用的主要方式如圖2所示。通過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，在施工企業(yè)的項(xiàng)目進(jìn)度中通過(guò)完工進(jìn)度確認(rèn)完工百分比的難度很大，而且容易產(chǎn)生偏差。

圖2 完工百分比法中百分比的確認(rèn)方式

3.2 面臨較大的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)

在新收入準(zhǔn)則下，施工企業(yè)極易被動(dòng)地面臨新的“少納稅”等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。首先，施工企業(yè)的收入確認(rèn)基礎(chǔ)和納稅時(shí)點(diǎn)受到較大影響。例如，從客觀性上來(lái)講，由于納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間不一致，極易導(dǎo)致報(bào)稅時(shí)增值稅收入和所得稅收入存在差異；從主觀性上來(lái)講，新收入準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)管理水平要求更高，對(duì)人員專業(yè)能力和綜合素養(yǎng)的要求比較高。籌劃的基礎(chǔ)受到影響，從而導(dǎo)致企業(yè)的稅務(wù)籌劃缺乏合理性，甚至有可能倒逼企業(yè)出現(xiàn)“少納稅”現(xiàn)象，這將嚴(yán)重阻礙企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和企業(yè)價(jià)值最大化。其次，通常情況下，施工企業(yè)的項(xiàng)目周期比較長(zhǎng)，隨著企業(yè)新收入準(zhǔn)則的全面實(shí)施，不可避免地會(huì)造成部分施工企業(yè)原有的稅務(wù)籌劃措施失去效力，無(wú)論是在原有方案上進(jìn)行修改還是重新進(jìn)行稅務(wù)籌劃，均在一定程度上將增加當(dāng)前企業(yè)的管理費(fèi)用或成本，進(jìn)一步加劇施工企業(yè)面臨的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 財(cái)務(wù)信息化建設(shè)能力不足

很多施工企業(yè)在財(cái)務(wù)信息化方面的應(yīng)用能力有待提高，例如，一些施工企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)軟件沒(méi)有根據(jù)準(zhǔn)則的變化而及時(shí)進(jìn)行更新，長(zhǎng)期使用老舊的財(cái)務(wù)軟件等，還有一些施工企業(yè)根本沒(méi)有建立財(cái)務(wù)信息共享中心或在建立過(guò)程中存在問(wèn)題，存在各部門之間信息溝通不暢、信息無(wú)法及時(shí)傳遞的問(wèn)題，無(wú)法在會(huì)計(jì)核算工作的開展過(guò)程中發(fā)揮節(jié)約人力的積極作用，間接造成信息資源的浪費(fèi)[3]。新收入準(zhǔn)則頒布后，對(duì)施工企業(yè)在收入核算方面提出了標(biāo)準(zhǔn)化要求，面臨更多更大的挑戰(zhàn)，施工企業(yè)要想做好收入核算工作，必須保證較高的信息化水平，需要及時(shí)完善和改進(jìn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，有必要時(shí)增設(shè)新的信息系統(tǒng)，并根據(jù)新準(zhǔn)則的要求來(lái)調(diào)整系統(tǒng)功能，對(duì)相似的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行整合，如若變動(dòng)了收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，需要根據(jù)新準(zhǔn)則判定何時(shí)進(jìn)行收入的確認(rèn)，然后再利用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)及時(shí)完成相關(guān)記錄工作，進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)信息記錄的準(zhǔn)確性與及時(shí)性。但從實(shí)際工作來(lái)看，大多數(shù)施工企業(yè)存在不同程度的信息化建設(shè)問(wèn)題。

3.4 財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)有待提高

在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)要求更高。例如，財(cái)務(wù)人員需要提高應(yīng)對(duì)與處理新收入準(zhǔn)則變化的能力，要不斷地轉(zhuǎn)變思維，改進(jìn)學(xué)習(xí)方法，提高自身的實(shí)務(wù)處理水平。例如，在合同簽訂之后，財(cái)務(wù)報(bào)告人員應(yīng)在定期向企業(yè)管理層報(bào)告之前做好準(zhǔn)備工作，將納入新準(zhǔn)則的“合同負(fù)債”“合同資產(chǎn)”科目的數(shù)據(jù)以報(bào)表形式提前提交給相關(guān)上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)合同、成本、收入確認(rèn)等相應(yīng)的敏感詞語(yǔ)以及數(shù)據(jù)用不同的標(biāo)識(shí)進(jìn)行標(biāo)注。不僅如此，企業(yè)需要不斷完善財(cái)會(huì)人員的績(jī)效考核評(píng)價(jià)體系，建立多元化的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，科學(xué)合理地計(jì)算其工作績(jī)效，同時(shí)，建立榜樣名單機(jī)制，讓新收入準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)人員工作質(zhì)量得到不斷提升[4]。但事實(shí)上，大多數(shù)施工企業(yè)的人力資源管理工作存在不足，財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)有待提高。

4 新收入準(zhǔn)則下企業(yè)收入確認(rèn)的具體對(duì)策

4.1 加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門溝通，確保完工百分比的準(zhǔn)確性

由于施工企業(yè)在項(xiàng)目推進(jìn)中很難通過(guò)完工進(jìn)度來(lái)確認(rèn)完工百分比，而且容易產(chǎn)生偏差問(wèn)題，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行專業(yè)判斷時(shí)需要及時(shí)加強(qiáng)與施工部門、業(yè)務(wù)部門的溝通。必要時(shí)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行檢查，并明確人員進(jìn)場(chǎng)時(shí)點(diǎn)、施工完成時(shí)點(diǎn)以及自檢完成后相關(guān)驗(yàn)收部門的驗(yàn)收日期，按照施工流程和進(jìn)度，正確判斷完工百分比，切實(shí)減少由于人員主觀性失誤帶來(lái)的完工百分比的偏差。

4.2 確保所得稅收入和增值稅收入相一致

施工企業(yè)在按照完工進(jìn)度確認(rèn)所得稅收入的基礎(chǔ)上，企業(yè)與客戶需要事先進(jìn)行合同約定，按照施工的具體流程與進(jìn)度，落實(shí)完工的實(shí)際進(jìn)度，開票確認(rèn)增值稅收入并進(jìn)行回款，保證同一時(shí)期內(nèi)的增值稅收入和所得稅收入的稅費(fèi)基數(shù)一致，改善因納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不一致導(dǎo)致的納稅申報(bào)時(shí)增值稅收入和所得稅收入不同的情況。在此基礎(chǔ)上，施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)項(xiàng)目監(jiān)管，盡可能降低管理費(fèi)用和成本，規(guī)避施工企業(yè)的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

4.3 強(qiáng)化財(cái)務(wù)系統(tǒng)升級(jí)

財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的更新和完善要求企業(yè)花費(fèi)更多的財(cái)力和人力，這一點(diǎn)沒(méi)有得到部分施工企業(yè)管理層的重視和支持。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，企業(yè)需要增加信息化建設(shè)投入。例如，推進(jìn)ERP 系統(tǒng)中業(yè)務(wù)和合同模塊的升級(jí)，建立稅務(wù)系統(tǒng)、資金系統(tǒng)和使用控制系統(tǒng)。許多企業(yè)使用ERP 系統(tǒng)針對(duì)單體報(bào)表進(jìn)行收入及成本的核算，結(jié)合新收入準(zhǔn)則的要求和實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，企業(yè)需要及時(shí)優(yōu)化或調(diào)整與ERP 系統(tǒng)收入和成本模塊相匹配的現(xiàn)有會(huì)計(jì)處理方法，包括新科目的設(shè)置，如“合同負(fù)債”“合同資產(chǎn)”和相應(yīng)稅金的會(huì)計(jì)分錄，還包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則和相應(yīng)的成本結(jié)轉(zhuǎn)原則。借助ERP 系統(tǒng)優(yōu)化項(xiàng)目的契機(jī)，企業(yè)可以修改各種系統(tǒng)設(shè)置，以滿足收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)的要求。

4.4 提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)，強(qiáng)化合同管理

在新收入準(zhǔn)則修訂并施行之后，企業(yè)的收入與所開展的業(yè)務(wù)活動(dòng)類型無(wú)關(guān)，只與合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)相關(guān)。新的財(cái)務(wù)系統(tǒng)需要以統(tǒng)一的方式存儲(chǔ)和調(diào)用業(yè)務(wù)活動(dòng)記錄，不同于此前根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型進(jìn)行分類。財(cái)務(wù)系統(tǒng)的升級(jí)為財(cái)務(wù)人員的日常工作提供了便利，提升了實(shí)際操作的便捷性，提高了信息的準(zhǔn)確性和可靠性。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則為施工企業(yè)帶來(lái)了財(cái)務(wù)方面的挑戰(zhàn)，尤其是財(cái)務(wù)人員和財(cái)務(wù)系統(tǒng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的要求較高，但在實(shí)際工作中，施工企業(yè)對(duì)這一能力的重視程度不夠，也沒(méi)有相對(duì)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。不可否認(rèn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施初期必然伴隨著大量的不確定性，甚至可能影響企業(yè)的收益。在執(zhí)行新準(zhǔn)則的過(guò)程中，財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)匯總上報(bào)各項(xiàng)問(wèn)題，以便于管理層的掌握和控制，提高信息反饋能力，降低溝通成本，提升企業(yè)的財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化水平。因此，在實(shí)施新收入準(zhǔn)則的過(guò)程中，企業(yè)必須嚴(yán)格執(zhí)行實(shí)施細(xì)則，仔細(xì)審查各種發(fā)票、證明和文件，避免因人為操作不當(dāng)而對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)和成本分析產(chǎn)生負(fù)面影響。

根據(jù)最新的收入準(zhǔn)則，識(shí)別與客戶訂立的合同是收入確認(rèn)的第一步。為加強(qiáng)合同管理，企業(yè)必須重視合同管理的相關(guān)任務(wù)，提高整體契約意識(shí)，對(duì)合同進(jìn)行系統(tǒng)、全面的審查和篩選。在簽訂合同時(shí)，需要抽調(diào)企業(yè)的法律人員、運(yùn)營(yíng)人員和財(cái)務(wù)人員共同參與，進(jìn)一步提高企業(yè)的合同管理意識(shí)，嚴(yán)格審查合同中約定的規(guī)范性條件及其條款背后的意義，進(jìn)一步增強(qiáng)合同條款的規(guī)范性和履約的完成性，確保合同管理過(guò)程中合同內(nèi)容的有效執(zhí)行。

4.5 完善信息披露機(jī)制

盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷修訂和完善，但資本市場(chǎng)的信息披露要求并沒(méi)有同步完善，或者修訂后的披露規(guī)定缺少?gòu)?qiáng)制性或未有效執(zhí)行。如果信息披露問(wèn)題得不到解決，新的收入準(zhǔn)則實(shí)施后，資本市場(chǎng)中企業(yè)的收入將大大減少。針對(duì)這一問(wèn)題，有關(guān)部門應(yīng)加快制定和完善相關(guān)措施和行政法規(guī)，要求企業(yè)在一定范圍內(nèi)合理有效地披露合同條款和交易價(jià)格，提高企業(yè)之間的橫向可比性，更好地執(zhí)行新的收入準(zhǔn)則，并為后續(xù)新風(fēng)險(xiǎn)的暴露和監(jiān)管做好準(zhǔn)備，助力收入準(zhǔn)則的修訂和施行。