新收入準則在勘察設(shè)計企業(yè)的應(yīng)用

劉崢

財政部于2017年7月發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS14）準則即新收入準則，收入確認模式發(fā)生了重大變化，新收入準則的頒布體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則接軌的發(fā)展趨勢。本文建立在對新舊收入準則對比分析的基礎(chǔ)上，剖析了新收入準則在勘察設(shè)計企業(yè)中的適用性及實務(wù)難點，并結(jié)合上市勘察設(shè)計企業(yè)收入確認政策對新準則執(zhí)行情況進行了案例分析，據(jù)此提出了新收入準則在勘察設(shè)計企業(yè)中實務(wù)應(yīng)用建議。新收入準則的執(zhí)行，對企業(yè)財務(wù)和業(yè)務(wù)的融合提出了更高要求，勘察設(shè)計企業(yè)應(yīng)當借助執(zhí)行新收入準則的契機進一步提升企業(yè)業(yè)財管理效率。

一、引言

回顧我國收入準則的發(fā)展歷史，2006年2月頒布《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》準則（以下簡稱：舊收入準則），用于規(guī)范企業(yè)與收入相關(guān)的確認、計量和信息披露。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，舊收入準則在實務(wù)應(yīng)用過程中遇到的各類問題不斷顯現(xiàn)，收入準則的更新勢在必行。

財政部會計司建立在對《國際會計準則第15號》進行反復(fù)研究討論的基礎(chǔ)上，于2017年7月正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS14）準則，新收入準則的修訂和實施對我國會計理論及實務(wù)界都產(chǎn)生了重大影響，同時也體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則接軌的發(fā)展趨勢。

勘察設(shè)計屬于典型的咨詢服務(wù)行業(yè)，以勘察設(shè)計、試驗檢測、項目管理、規(guī)劃研究及工程監(jiān)理等為傳統(tǒng)主業(yè)。隨著勘察設(shè)計行業(yè)的不斷發(fā)展，其業(yè)務(wù)模式也在發(fā)生顯著變化，逐漸向“設(shè)計+施工”的雙主業(yè)模式轉(zhuǎn)變，這必然使得業(yè)務(wù)模式更加復(fù)雜，舊收入準則對企業(yè)的指引將更加有限。因此，勘察設(shè)計企業(yè)深入研究新收入準則具有理論及實踐意義。

二、收入準則分析與上市公司案例分析

（一）新舊收入準則分析

1.統(tǒng)一收入確認模型

在舊收入準則下，由于某些業(yè)務(wù)核算邊界不夠清晰，會計人員基于職業(yè)判斷，可能出現(xiàn)同樣業(yè)務(wù)使用不同的收入確認方法的情況，從而導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)狀況的公允性及可比性有所欠缺。而在新收入準則下，不再對業(yè)務(wù)進行詳細區(qū)分，而采用統(tǒng)一的“五步法”收入模型規(guī)范所有的合同收入，進一步提升了會計信息的準確性、公允性及可比性。

2.收入確認時點發(fā)生重大變化

在新收入準則下，收入確認時點發(fā)生了重大變化，由舊收入準則下的風(fēng)險轉(zhuǎn)移確認收入，變化為新收入準則下的取得控制權(quán)時確認收入。通常來說風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移和取得控制權(quán)是一致的，但是在特殊交易背景下可能存在不一致情況。舊收入準則下的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移判斷標準在實務(wù)中有時難以確認，而新收入準則下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷標準在實務(wù)中則更加合理?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移的收入確認判斷標準，更加有助于縮小職業(yè)判斷帶來的誤差，將收入確認模式因會計人員職業(yè)判斷而產(chǎn)生的差異進一步減少，會計信息的可比性將得到進一步提升。

3.針對多重交易提供了更明確的指引

隨著勘察設(shè)計企業(yè)的不斷發(fā)展，交易模式也在不斷創(chuàng)新，針對較為復(fù)雜的交易，在舊收入準則下僅提供了非常有限的指引，這些規(guī)定遠遠不能滿足當前實務(wù)中的會計處理需要。尤其是勘察設(shè)計企業(yè)在業(yè)務(wù)多元化的背景下，一個業(yè)務(wù)合同中可能存在多個履約義務(wù)，不能很好地適用舊收入準則。在新收入準則下，針對復(fù)雜的多重交易提供了更加明確的指引，更加尊重交易本質(zhì)及強調(diào)合同約定條款，嚴格遵照“五步法”模型確認收入，準則對業(yè)務(wù)的指導(dǎo)性得以進一步提升。

（二）勘察設(shè)計企業(yè)執(zhí)行新收入準則的實踐難點與建議

1.履約義務(wù)的判斷

根據(jù)新收入準則指引，收入確認嚴格遵循“五步法”模型。而在“五步法”中“第二步”就要求識別合同中的單項履約義務(wù)，具體定義為企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓明確可區(qū)分商品的承諾為一項單項履約義務(wù)。

在會計核算實務(wù)中，勘察設(shè)計企業(yè)的業(yè)務(wù)將會變得更加復(fù)雜，履約義務(wù)的判斷將是收入確認的難點之一。隨著勘察設(shè)計行業(yè)的不斷發(fā)展，以EPC模式承接的總承包業(yè)務(wù)不斷增加，“設(shè)計+施工”的雙主業(yè)發(fā)展模式愈發(fā)明顯。以EPC模式承接的工程承包業(yè)務(wù)通常包含設(shè)計、施工及采購等多個履約義務(wù)，不同的合同簽訂模式，對于履約義務(wù)的判斷均會產(chǎn)生重大影響，從而導(dǎo)致履約義務(wù)的判斷存在一定難度。

因此，勘察設(shè)計企業(yè)在實踐新收入準則的過程中履約義務(wù)的判斷難點主要體現(xiàn)在：一是履約義務(wù)的數(shù)量多，隨著全過程咨詢及EPC業(yè)務(wù)將不斷增加，業(yè)務(wù)類型涵蓋了勘察、設(shè)計、監(jiān)理、造價、項目管理、采購及施工等綜合性業(yè)務(wù)，數(shù)量多難以判斷；二是，履約義務(wù)的判斷與合同簽訂的條款息息相關(guān)，例如同樣的EPC項目但是不同的合同簽訂模式及合同條款約定，在判斷單項履約義務(wù)時均可能存在一定職業(yè)判斷差異。

2.收入確認時間點的判斷

按照新收入準則“五步法”模型，在進行履約義務(wù)識別之后，應(yīng)當判斷該義務(wù)符合時點（時點法）確認收入還是某一時間段（時段法）確認收入，采用時段法確認收入需要滿足判斷標準。收入確認采用時點法還是時段法是勘察設(shè)計企業(yè)收入確認實務(wù)中的主要爭議點之一。

根據(jù)勘察設(shè)計業(yè)務(wù)特點來看，勘察設(shè)計、試驗檢測、其他工程咨詢及工程監(jiān)理等業(yè)務(wù)是以人工投入為主的工程咨詢業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)具有持續(xù)性，同時合同也約定有明確的時間節(jié)點，從業(yè)務(wù)性質(zhì)來說屬于一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù)。但是從“五步法”模型來看，勘察設(shè)計業(yè)務(wù)收入確認不能顯著滿足收入時段法的判斷標準，其原因主要如下三點：首先，勘察設(shè)計業(yè)務(wù)明確不符合時段判斷條件第二條；其次，針對時段判斷條件第三條，勘察設(shè)計業(yè)務(wù)均為業(yè)主量身定做，具有顯著的不可替代性，但是從合同中來看極少數(shù)合同能夠滿足合格收款權(quán)條款，通常合同約定的僅為節(jié)點支付條款，并未約定無條件合格收款權(quán)；最后，針對時段判斷條件第一條，勘察設(shè)計業(yè)務(wù)也不能顯著滿足“取得并消耗履約所帶來的經(jīng)濟利益”判斷條件。綜上，從勘察設(shè)計業(yè)務(wù)特點來看，具體適用時點法還是時段法，在實務(wù)乃至上市公司監(jiān)管中仍有一定爭議。

此外，針對勘察設(shè)計企業(yè)的EPC項目工程施工履約義務(wù)，能夠很好地滿足時段法判斷的第二條，即客戶能夠控制履約過程中的在建工程。因此，在實務(wù)過程中針對工程施工采用時段法爭議相對較小。

3.履約進度估計方法的選擇

根據(jù)新收入準則指引，如果履約義務(wù)滿足在某一時段內(nèi)確認收入，則應(yīng)當根據(jù)履約義務(wù)的性質(zhì)，選擇投入法或者產(chǎn)出法來合理確定履約進度。在勘察設(shè)計業(yè)務(wù)適用時段法確認的前提條件下，采用投入法還是產(chǎn)出法合理估計履約進度在實務(wù)中也存在一定爭議。產(chǎn)出法需要自客戶處取得外部證據(jù)，企業(yè)利用外部證據(jù)虛增收入可能性相對較低；缺點在于取得外部證據(jù)成本較高，并且收入確認和實際工程進度會存在一定程度的滯后，無法及時反饋企業(yè)實際經(jīng)營成果。投入法根據(jù)企業(yè)歷史數(shù)據(jù)，可采用人工工時費確定履約進度，優(yōu)點在于能夠及時確認收入，缺點在于隨意性相對較大，存在一定虛增營業(yè)收入的可能性。

4.勘察設(shè)計企業(yè)新收入準則實務(wù)應(yīng)用建議

基于上述分析，勘察設(shè)計企業(yè)在執(zhí)行新收入準則過程中遇見諸多難點。那么在實務(wù)應(yīng)用中筆者認為，勘察設(shè)計企業(yè)可以采用以投入法為主，產(chǎn)出法為輔的履約進度確認方法。具體來說：第一，勘察設(shè)計企業(yè)可以根據(jù)自身歷史經(jīng)驗，制定嚴格的標準確定合同預(yù)計總?cè)斯すr，在合同履約過程中不得隨意變更，一旦需要變更需要自業(yè)主處取得外部證據(jù)；第二，隨著項目不斷推進及時填報工時確定履約進度；第三，履約進度一旦達到合同約定里程碑節(jié)點，需要自業(yè)主處取得外部證據(jù)，否則收入確認的履約進度不得超過約定里程碑節(jié)點。通過上述方法，充分將投入法和產(chǎn)出法進行結(jié)合，即能夠及時對項目收入進行確認，又能夠在一定程度上避免投入法的隨意性。

（三）上市公司新收入準則案例分析

為了研究勘察設(shè)計企業(yè)現(xiàn)階段新收入準則實行情況，本文選擇了五家典型的上市勘察設(shè)計企業(yè)作為案例分析對象。按照新收入準則實施要求，境內(nèi)上市企業(yè)應(yīng)當自2020年1月1日起執(zhí)行。

案例企業(yè)收入確認政策如下所示：

表：上市勘察設(shè)計企業(yè)收入政策

企業(yè)名稱 業(yè)務(wù)種類 收入確認節(jié)點 具體確認方法

勘設(shè)股份 工程咨詢、勘察設(shè)計、試驗檢測、其他工程咨詢 某一時段內(nèi)

履行 投入法

工程監(jiān)理 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程承包 某一時段內(nèi)履行 產(chǎn)出法或投入法

產(chǎn)品銷售 某一時點履行 控制權(quán)轉(zhuǎn)移

華設(shè)集團 工程咨詢、勘察設(shè)計、規(guī)劃研究及工程管理 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

系統(tǒng)集成、軟件開發(fā)服務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 投入法

產(chǎn)品銷售 某一時點履行 控制權(quán)轉(zhuǎn)移

工程承包業(yè)務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法或投入法

蘇交科 工程咨詢、勘察設(shè)計、其他技術(shù)咨詢 某一時段內(nèi)

履行 投入法

監(jiān)理及項目管理服務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

檢測業(yè)務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程承包業(yè)務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

銷售商品 某一時點履行 控制權(quán)轉(zhuǎn)移

設(shè)研院 工程設(shè)計、咨詢及管理業(yè)務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

環(huán)評、工程試驗檢測類業(yè)務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程管理類業(yè)務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程承包 某一時段內(nèi)

履行 投入法

銷售商品 某一時點履行 控制權(quán)轉(zhuǎn)移

設(shè)計總院 勘察設(shè)計、咨詢研發(fā) 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

試驗檢測服務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程管理服務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程總承包業(yè)務(wù) 某一時段內(nèi)

履行 投入法

如上表所示，實施新收入準則之后，勘察設(shè)計上市企業(yè)對勘察設(shè)計類業(yè)務(wù)，主要包括勘察設(shè)計、試驗檢測、工程咨詢及工程管理等業(yè)務(wù)均識別為滿足時段內(nèi)確認收入的履約義務(wù)，但是在選擇如何合理確定履約義務(wù)的方法上存在差異，各家企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)特點情況不一樣所具體選擇投入法或者產(chǎn)出法時有所區(qū)別。

針對工程總承包業(yè)務(wù)，顯著符合時段法判斷條件第二條，均識別為某一時間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，但是履約進度的估計方法仍然有所區(qū)別，投入法及產(chǎn)出法具有公司采用。

三、基于新收入準則給企業(yè)財務(wù)管理的建議

毋庸置疑，執(zhí)行新收入準則會對勘察設(shè)計企業(yè)的收入核算帶來更大的挑戰(zhàn)，同時對財務(wù)人員的職業(yè)判斷水平及綜合素質(zhì)提出更高要求。但是，筆者認為我們應(yīng)該直面新收入準則實施所帶來的挑戰(zhàn)，進一步強調(diào)“業(yè)財融合”，從而達到滿足收入核算要求及提升財務(wù)人員整體素質(zhì)的目的。

（一）樹立企業(yè)人員“業(yè)財融合”理念。

“業(yè)財融合”理念的樹立不僅僅是對財務(wù)人員的要求，更應(yīng)該是對企業(yè)全體員工的要求，財務(wù)核算只是業(yè)務(wù)情況的體現(xiàn)，沒有業(yè)務(wù)人員的配合，財務(wù)核算無從談起。在新收入準則指引下，收入的確認將嚴格按照“五步法”執(zhí)行，從識別開始，陸續(xù)到識別履約義務(wù)、分攤對價、履約進度估計，到最終收入的確認，都需要對合同條款和業(yè)務(wù)實質(zhì)做出相應(yīng)的職業(yè)判斷，這就對合同整體的理解提出了更高要求。

財務(wù)人員應(yīng)當加強與業(yè)務(wù)人員對合同進行深入的理解與溝通。從項目前期商務(wù)部分開始、到合同簽訂及后期收入確認，財務(wù)人員應(yīng)當深入介入，并且從財稅角度提供意見與建議；業(yè)務(wù)人員應(yīng)當樹立良好的財務(wù)管理意識，了解到不同的合同條款均會對財務(wù)核算產(chǎn)生重大影響。

綜上，在新收入準則執(zhí)行的背景下，促進了企業(yè)財務(wù)及業(yè)務(wù)的深度融合，財務(wù)工作也將由傳統(tǒng)業(yè)務(wù)核算逐漸向價值創(chuàng)造轉(zhuǎn)型。

（二）更加注重業(yè)務(wù)合同的簽訂

新收入準則的執(zhí)行更加注重合同條款及業(yè)務(wù)本質(zhì)的理解，單項履約義務(wù)的識別、收入確認時點或時段的選擇都與合同簽訂息息相關(guān)。正如前所述，不同的合同簽訂模式及合同約定條款均會對收入核算產(chǎn)生重大影響。基于此，首先應(yīng)當強調(diào)對于合同的遵從度，合同是開展各項勘察設(shè)計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，業(yè)務(wù)收入的確認必須建立在書面合同的基礎(chǔ)上；其次，重視合同條款內(nèi)容約定，嚴格按照合同條款約定對收入進行確認；最后，建立在有規(guī)范合同的基礎(chǔ)上，適當考慮財務(wù)核算需求，充分利用合同將收入確認的時段判斷條件進行明確約定，使得勘察設(shè)計業(yè)務(wù)的時段確認法理由更加充分。

結(jié) 語

新收入準則在勘察設(shè)計企業(yè)實踐執(zhí)行過程中面臨著諸多難點與爭議，同時也對企業(yè)的財務(wù)及業(yè)務(wù)帶來諸多挑戰(zhàn)。但是，機遇與挑戰(zhàn)并存，勘察設(shè)計企業(yè)應(yīng)當以新收入準則的實施為契機，進一步加深企業(yè)的業(yè)財融合，促進財務(wù)及業(yè)務(wù)工作的不斷推進與轉(zhuǎn)型，保障企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。