政府投資項目工程造價結(jié)算審計難點及對策

楊 超

（邵武市政府投資審計中心，福建 南平 354099）

0 引言

政府投資項目工程造價結(jié)算審計工作是國家審計監(jiān)督職能的重要表現(xiàn)。審計過程中，審計人員嚴(yán)格按照《審計法》《審計法實施條例》等相關(guān)法律法規(guī)，對政府投資項目的預(yù)算執(zhí)行情況、年度決算、單項工程結(jié)算、竣工決算等環(huán)節(jié)和內(nèi)容，依法進行審計和監(jiān)督，必要時還會對具體的相關(guān)責(zé)任人或責(zé)任單位進行延伸審計和動態(tài)跟蹤，以此最大限度保證政府投資項目結(jié)算工作的合規(guī)性、科學(xué)性以及準(zhǔn)確性，從而達到提高項目投資建設(shè)績效性的作用[1、2]。本文在簡要闡述政府投資項目工程造價結(jié)算審計內(nèi)容及意義的基礎(chǔ)上，對政府投資項目工程造價結(jié)算審計中的常見問題、難點及有效對策進行探究總結(jié)，以期提升政府投資項目工程造價結(jié)算審計工作的能力和水平，確保政府投資項目的建設(shè)質(zhì)量和效果。

1 政府投資項目工程造價結(jié)算審計的難點

1.1 工程量的審計

為保證政府投資建設(shè)項目的真實合規(guī)以及政府資金的有效使用，必須要保證建設(shè)項目工程結(jié)算的真實性和有效性，使建設(shè)項目工程結(jié)算切實按照合同及相關(guān)法律法規(guī)中的條款和規(guī)定進行按實結(jié)算。因此在工程結(jié)算審計中，對實際實施工程量的審計是最基礎(chǔ)、最重要的環(huán)節(jié)。

建設(shè)工程具有的多樣性，決定了工程量的審計存在不少難點。而在這些難點中，最突出的就是隱蔽工程的工程量審計。隱藏性是隱蔽工程最為顯著的特點，在隱蔽工程驗收合格后會被其他分部、分項工程所掩蓋，待到對工程量進行審計時，卻無法采用肉眼辨別，無法采用常規(guī)的工具測量，極大地增加了審計的困難。而對于建設(shè)工程項目而言，隱蔽工程的工程量及工程造價往往占建設(shè)工程總工程量及工程造價的30%以上，在市政道路或管網(wǎng)工程中其占比甚至能達到50%以上。正因如此，隱蔽工程也成了部分不良施工單位伙同工程其他參建單位一起“做文章”的位置，以致于隱蔽工程中，偷工減料、以次充好等現(xiàn)象層出不窮，造成財政資金的極大流失。

1.2 工程計價的審計

在結(jié)算工程中，計價結(jié)果的準(zhǔn)確性是保證建設(shè)項目價款真實性的必備條件。我國現(xiàn)階段采用的《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》規(guī)定，使用國有資金投資的建設(shè)工程發(fā)承包行為，必須采用工程量清單計價。因此在結(jié)算審計中，對工程計價的審計內(nèi)容主要是審查工程量清單單價的正確性。結(jié)算審計時，常用的方法是將結(jié)算單價與投標(biāo)單價、合同單價三者進行對比，看其是否一致，有無套用錯誤，是否存在“低價高套”的現(xiàn)象，審查清單價目分析表中套用的單價是否合適正確，是否存在單價套用誤差的情況[3]。

但是在結(jié)算計價審計中，部分新增清單單價的審查往往成為審計的難點。該部分新增清單單價是利用了建設(shè)工程合同中部分條款內(nèi)容簽訂不規(guī)范、有關(guān)價款變更條款不嚴(yán)密、風(fēng)險包干條款過于寬松的漏洞，新增清單單價，以達到虛增工程結(jié)算價款的目的。此行為在工程結(jié)算中有多種表現(xiàn)形式，如：有意識地通過變更材料或改變施工工藝的方式對投標(biāo)報價中部分清單單價報價較低的分項工程進行調(diào)整，并重新組定較高的清單單價；施工中，利用建設(shè)工程合同部分違法、違規(guī)條款，重新組定清單單價或計取材料價差等。以上行為雖然不利于政府投資項目的成本控制，并使政府投資資金使用的有效性無法得到保證，但由于遵循了依法訂立的建設(shè)工程施工合同的約定，因此在結(jié)算審計過程中，不能單方面地直接否決此類計價行為。

1.3 工程變更和現(xiàn)場簽證的審計

施工過程中不可避免地會發(fā)生工程設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證。在對這部分內(nèi)容的審計中，主要審查的是工程設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證的真實性、必要性、完整性、合理性、時效性以及效益性等。

在建設(shè)過程中，由于建設(shè)單位管理人員專業(yè)能力不足，難以在工程設(shè)計環(huán)節(jié)從成本、質(zhì)量等方面提出專業(yè)化、合理化的意見，使得工程設(shè)計過程中普遍存在設(shè)計單位“說的算”的現(xiàn)象，以至于方案設(shè)計時不考慮建設(shè)成本，隨意提高設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)進行設(shè)計變更。此外，部分建設(shè)單位管理人員在項目管理過程中存在對合同文件理解不夠透徹、未按照合同有關(guān)條款約定或按照不合法的有關(guān)合同條款約定等情況，以至于對現(xiàn)場發(fā)生的合同外新增工程量，不論原因，“照單全簽”，從而進一步增加了審計工作的難度[4]。受上述問題的影響，在結(jié)算審計過程中，對工程設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證的必要性、合理性的審查結(jié)果就容易成為施工單位與審計人員爭議的焦點問題。同時受審計人員自身專業(yè)能力不足、工程設(shè)計專業(yè)性強等因素的影響，工程設(shè)計變更效益性審計工作往往難以有效開展。

2 政府投資項目工程造價結(jié)算審計難點的應(yīng)對策略

2.1 嚴(yán)控建設(shè)工程各參建方管理職責(zé)，落實追責(zé)問責(zé)制度

建設(shè)工程各參建方主體責(zé)任落實不到位是導(dǎo)致工程造價結(jié)算審計中審計難點產(chǎn)生的重要原因，如：建設(shè)方成本控制責(zé)任履行不到位，只追求工程建設(shè)進度，隨意簽署設(shè)計變更文件及現(xiàn)場簽證；監(jiān)理方主體責(zé)任缺失，對偷工減料、不符合設(shè)計要求的隱蔽工程進行驗收；設(shè)計單位為了自身利益，不考慮建設(shè)成本，隨意提高設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)出具設(shè)計變更文件等。且由于建設(shè)工程的不可逆性，建設(shè)工程參建方簽署的相關(guān)工程資料及文件是施工單位進行施工結(jié)算計價的主要依據(jù)，而在工程造價結(jié)算審計時，即便施工結(jié)算計價存在不合理的情況，但已構(gòu)成既定事實，所以審計人員只能予以認(rèn)可，這就導(dǎo)致了政府投資建設(shè)資金的損失與浪費。

面對上述結(jié)算審計難點時，一方面需依靠建設(shè)項目各參建方發(fā)揮其主觀能動性，增強自身的責(zé)任意識，恪守各自的職業(yè)操守，切實履行各自的職責(zé)；另一方面，審計人員應(yīng)加強自身專業(yè)能力的學(xué)習(xí)，拓展專業(yè)知識面，不僅要學(xué)習(xí)、夯實工程造價方面的專業(yè)知識，還要對工程設(shè)計、建設(shè)施工、法律法規(guī)等專業(yè)知識具有一定深度的了解，以便在結(jié)算審計時能準(zhǔn)確地把握審計難點產(chǎn)生的主要原因及動機，最終確定責(zé)任主體，并與建設(shè)主管部門及有關(guān)紀(jì)律監(jiān)督部門建立長效聯(lián)動機制，對落實的責(zé)任主體通過移送相關(guān)單位進行問責(zé)追責(zé)，促使建設(shè)工程各參建方加強自身責(zé)任的落實，將結(jié)算審計中可能遇到的由人為因素產(chǎn)生的難點或爭議點，消除在施工過程當(dāng)中，以此保證政府投資建設(shè)資金在一個良好的建設(shè)環(huán)境中得以有效地使用。

2.2 以建設(shè)工程合同為核心依據(jù)，其它相關(guān)文件起輔助作用

建設(shè)工程合同作為建設(shè)工程最重要的組成部分，它的設(shè)立是工程各參建方建立民事行為的依據(jù)。建設(shè)工程合同里列明的權(quán)利與義務(wù)分別是各參建方在建設(shè)工程中必須遵照執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。同時也是工程建設(shè)質(zhì)量控制、進度控制、成本控制的主要依據(jù)。所以工程造價結(jié)算審計不論是工程量的計量，還是工程計價的審查以及設(shè)計變更與工程簽證審定也都應(yīng)該建立在建設(shè)工程合同的基礎(chǔ)上。

因此，一方面為避免后期結(jié)算審計時出現(xiàn)的難點及易扯皮的點，應(yīng)加強建設(shè)工程合同訂立的規(guī)范管理，擬定建設(shè)工程合同的時候應(yīng)嚴(yán)格審查，避免出現(xiàn)合同條款漏洞。并可在相關(guān)法律法規(guī)及有關(guān)技術(shù)規(guī)范允許的條件下，將部分易導(dǎo)致成本增加的風(fēng)險點條款在合同中予以明確，進而將成本控制的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給施工單位，避免施工單位利用合同中不嚴(yán)密條款提高建設(shè)成本，套取建設(shè)資金。例如某國道改線公路工程的造價結(jié)算審計過程中，施工單位以施工期間片石采購困難及增快施工進度為理由，通過建設(shè)單位與設(shè)計單位審批，將原有清單單價較低的C20漿砌片石邊溝調(diào)整為同規(guī)格C20混凝土邊溝，并重新組定清單單價，將原有350元/m的單價變更為603元/m，增加工程價款約130萬元。雖然該設(shè)計變更的原因不夠合理，且引起了工程建設(shè)成本的增加，但鑒于該水溝已按照設(shè)計變更施工完畢，依據(jù)建設(shè)工程合同的約定，該部分工程量應(yīng)予以增加計取[5]。審計人員在對本工程合同進行詳細審查后，合同中變更的估價原則條款中列明“：因變更引起的價格調(diào)整，如已標(biāo)價的工程量清單無適用或類似子目單價，應(yīng)綜合考慮投標(biāo)人在投標(biāo)報價時提供的單價分析表的工料價格，進行確認(rèn)?！睂徲嬋藛T據(jù)此條款約定，將原單價與新增單價的工料分析表進行比對后，認(rèn)定原有漿砌片石邊溝與變更的混凝土邊溝二者工料分析表上所使用的相同的材料單價應(yīng)取定一致，并據(jù)此調(diào)整了混凝土邊溝的新增單價，使得該部分變更的工程價款核減約60萬元。

另一方面，在工程造價結(jié)算審計的過程中，以建設(shè)工程合同為核心的同時，也要加強工程建設(shè)合同的審查，并且注重《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》《中華人民共和國招投標(biāo)法實施條例》《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》等有關(guān)的法規(guī)、規(guī)范及工程資料的運用。將二者結(jié)合運用，才能更好地保證工程結(jié)算計量的合理與合法性。例如在本市某房建工程中，由于建設(shè)工期較長，在施工期間省政府造價主管部門對人工費進行了統(tǒng)一的調(diào)整，施工單位在最終結(jié)算時，計取了人工費價差合計300萬元。在結(jié)算審計過程中，發(fā)現(xiàn)施工合同的風(fēng)險包干范圍與招標(biāo)文件不符，原招標(biāo)文件中對風(fēng)險范圍規(guī)定因政策變化導(dǎo)致的人工費上漲的風(fēng)險，由施工單位在報價時自行考慮，后期不予調(diào)整。而中標(biāo)后簽訂的建設(shè)工程合同將此條進行了刪除。面對此種情況，原則上結(jié)算時應(yīng)根據(jù)建設(shè)工程合同的相關(guān)內(nèi)容予以進行人工費調(diào)整。但是在通過查閱其他相關(guān)的法律法規(guī)后，依據(jù)《建設(shè)工程結(jié)算暫行管理辦法》的有關(guān)條款規(guī)定，并綜合《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》中相關(guān)情況的條文解釋說明，認(rèn)定此類發(fā)包人與中標(biāo)承包人不按照招標(biāo)文件要求訂立合同的有關(guān)條款無效，應(yīng)遵照招標(biāo)文件或投標(biāo)文件中的風(fēng)險范圍條款執(zhí)行，不予進行人工費調(diào)整。

2.3 拓展新思路，運用新方法

隨著政府投資項目建設(shè)規(guī)模的擴大化、建設(shè)內(nèi)容及建設(shè)模式的復(fù)雜化發(fā)展，工程結(jié)算審計也在不斷地面對不同的問題與難點。審計人員在加強自身專業(yè)能力的同時，也應(yīng)該積極拓展新的審計思路，不拘泥于傳統(tǒng)的審計方法，針對新的建設(shè)內(nèi)容及問題，大膽運用新的審計方式方法予以解決。

在核查隱蔽工程時，如何有效地還原被隱蔽部分工程量的真實性就是解決該難點的關(guān)鍵。例如在某鄉(xiāng)鎮(zhèn)的鎮(zhèn)區(qū)改造工程的結(jié)算審計，結(jié)算審計資料中有一份簽證是涉及當(dāng)?shù)貤壨翀?，由于地質(zhì)條件差，又連日降雨導(dǎo)致棄土場場地道路車輛無法進入，為不影響施工進度，根據(jù)建設(shè)單位的要求施工單位采用片石對棄土場進出場道路進行換填，該簽證涉及片石換填工程量900m3，工程價款約12萬元。審計人員現(xiàn)場復(fù)核時，該棄土場的片石換填施工區(qū)域已被后期的泥土所覆蓋，且該部分施工內(nèi)容并未進行隱蔽工程驗收，片石材料也無進出庫記錄。最終審計在通過核查施工單位的材料采購原始憑證的時候，發(fā)現(xiàn)片石的采購量遠少于簽證中的量。在部分證據(jù)的支持下，通過對換填位置進行小范圍開挖，確定實際換填材料為砂土與片石夾雜的混合料，于是對換填材料的價格進行了調(diào)整。以上的實例就是在審計中拓展新的思路，不拘泥于原始的審查內(nèi)容及方式，往往一些非工程資料就能成為隱蔽工程量審計的突破口。而另一方面在面對隱蔽工程工程量審查難題時，還可以不只局限于結(jié)算審計階段時間節(jié)點，嘗試將審計關(guān)口前移，采用跟蹤審計或者建設(shè)中間過程審計等新的審計方式，對建設(shè)過程中隱蔽工程進行核查、取證相關(guān)資料，并將成果運用于后期的結(jié)算審計中。

3 結(jié)束語

政府投資項目結(jié)算審計已然成為了把牢政府投資資金有效運用的最后一道關(guān)卡，其工作成效對政府投資項目的經(jīng)濟性和績效性具有決定性的影響。因此，新時期背景下，政府投資審計部門應(yīng)加強建立與相關(guān)建設(shè)主管單位及紀(jì)律監(jiān)察部門的長效合作機制，落實追責(zé)問責(zé)制度；加強審計人員自身的專業(yè)技能培養(yǎng)，抓牢結(jié)算審計的核心依據(jù)，綜合運用相關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)范性文件；拓展審計新思路，運用審計新方法；提升政府投資項目結(jié)算審計的專業(yè)性與實效性，更好地應(yīng)對工作中的問題及難點，確保政府投資項目的建設(shè)質(zhì)量和效果。