自由貿(mào)易港開征銷售稅的相關(guān)問題探討
——以海南自貿(mào)港為例

丁俐源 殷恩琪

（廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院，福建 漳州 363105）

海南是全國最大的經(jīng)濟(jì)特區(qū)，在全面推進(jìn)改革、實(shí)行高層次對(duì)外開放的過程中，有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)。為使海南自由貿(mào)易港更好地發(fā)揮海南自身優(yōu)勢(shì)，搶抓全球新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革重要機(jī)遇，培育出具有海南特色的合作競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，稅收方面優(yōu)惠措施必不可少。2020年6月發(fā)布的《海南自貿(mào)港總體方案》規(guī)定，按照零關(guān)稅、低稅率、簡并稅制、強(qiáng)化法治、分解階段的原則建立與高水平自由貿(mào)易港相適應(yīng)的稅收制度。2021年6月發(fā)布的《海南自貿(mào)港法》第二十七條進(jìn)一步明確，在全島封關(guān)運(yùn)作時(shí)，將增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡并，在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅；全島封關(guān)運(yùn)行后，進(jìn)一步簡化稅制。銷售稅作為一個(gè)全新的稅種，如何進(jìn)行稅種設(shè)計(jì)，如何充分遵循稅制要素充分優(yōu)化等，這是在推動(dòng)海南自貿(mào)港發(fā)展中迫切需要解決的問題，非常值得探討和研究。

一、簡并稅制下現(xiàn)階段增值稅征收的問題

（一）增值稅“道道征收”加重企業(yè)負(fù)擔(dān)

從理論上講，增值稅是對(duì)商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中的增值進(jìn)行征稅。在征收時(shí)，對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)增值額，道道征稅?；趯?duì)增值稅的了解可以知道，增值稅是間接稅、流轉(zhuǎn)稅，最終的稅收負(fù)擔(dān)是由消費(fèi)者承擔(dān)的，也就是企業(yè)生產(chǎn)后會(huì)將最終的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。這樣就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問題，在最后的稅負(fù)轉(zhuǎn)移之前，企業(yè)必須提前繳納增值稅。在正常的銷售情況下，企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營中繳納增值稅會(huì)占用企業(yè)的一部分資金，進(jìn)而增加企業(yè)資金流轉(zhuǎn)困難程度，給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。從企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展角度來看，資金的占用會(huì)影響企業(yè)的生產(chǎn)甚至可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營不善等嚴(yán)重情況。如果墊付稅款數(shù)量過大，企業(yè)情況有可能會(huì)進(jìn)一步惡化。

（二）增值稅征管難度大，虛開發(fā)票等問題屢見不鮮

增值稅稅基為每環(huán)節(jié)的增值額，在具體的實(shí)施方式上采取的是“以票抵稅”的方式，在購買環(huán)節(jié)獲得的增值稅專用發(fā)票作為可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。一方面，“以票抵稅”的方式在一定程度上為征管部門帶了便利，利用增值稅專用發(fā)票，便可以清晰地了解企業(yè)可以抵扣的稅額有多少，計(jì)算便利；但是在另一方面，“以票抵稅”的方式會(huì)帶來虛開發(fā)票以獲取更高增值稅抵扣額的弊端，致使利用虛開增值稅發(fā)票進(jìn)行逃稅的現(xiàn)象屢禁不止。

（三）增值稅中性原則難以保持

稅收最好的狀態(tài)便是保持中性，增值稅在稅收優(yōu)惠方面有較多不同規(guī)定及設(shè)置，除基礎(chǔ)稅率外，還有附加的低稅率和某些免稅條款。這種減稅政策是為了減輕企業(yè)稅負(fù)，調(diào)整居民的收入，減小社會(huì)貧富差距，向公平目標(biāo)邁進(jìn)。但實(shí)際上，有些稅收優(yōu)惠未能真正將優(yōu)惠帶給消費(fèi)者。增值稅實(shí)行道道征收，在這一環(huán)節(jié)的免稅產(chǎn)品可能用于下一環(huán)節(jié)的生產(chǎn)，并不能真正將免稅的優(yōu)惠帶給消費(fèi)者，最終只是將免稅的優(yōu)惠帶給企業(yè)。同時(shí)，各類優(yōu)惠政策會(huì)反映到增值稅鏈條終端，進(jìn)一步加大征收管理的難度，對(duì)于市場(chǎng)運(yùn)行也會(huì)產(chǎn)生一定的扭曲效應(yīng)，這樣的稅收優(yōu)惠并不能夠完全保持稅收中性，有時(shí)反而偏離了原本設(shè)定的目標(biāo)。

二、簡并稅制下開征銷售稅能發(fā)揮其固有的制度優(yōu)勢(shì)

（一）銷售實(shí)行單環(huán)節(jié)征收，可以避免重復(fù)征稅

銷售稅是在現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市建設(shè)稅和附加以及教育附加（四稅兩費(fèi)）的基礎(chǔ)上，對(duì)最后的產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行征稅，這將解決增值稅現(xiàn)存的重復(fù)征稅的問題。銷售稅是在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)征收的，該環(huán)節(jié)是在貨物和勞務(wù)流通環(huán)節(jié)中的必經(jīng)環(huán)節(jié)。而增值稅是在各個(gè)環(huán)節(jié)征收，其征稅環(huán)節(jié)較多，極易出現(xiàn)稅收征管問題。銷售稅的征稅環(huán)節(jié)后移到最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，不僅減少了征稅環(huán)節(jié)，解決了重復(fù)征稅的問題，而且將減少由于增值稅征收環(huán)節(jié)多而出現(xiàn)的一系列問題。

（二）開征銷售稅有利于降低征管成本

我國增值稅的征稅環(huán)節(jié)較多，納稅人包括生產(chǎn)商、銷售商、零售商等。納稅人憑增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，要將一套發(fā)票完整地保存起來，由稅務(wù)部門進(jìn)行識(shí)別和管理，這就要求有關(guān)的稅務(wù)部門和納稅人支付一定的費(fèi)用。與此同時(shí)，銷售稅并不像增值稅那樣需要在不同的環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣，所以支付的費(fèi)用要比增值稅低得多。

（三）銷售稅增加地方政府的財(cái)政收入，助力地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展

增值稅是中央和地方的共享稅種，在以往的稅收中，歸屬于地方的稅收收入不多。銷售稅作為地方稅，其稅收收入歸于地方，從而使地方稅制得以健全。銷售稅的征稅對(duì)象大多是居民的生活基本必須品，該征稅對(duì)象具有需求彈性小的特征，因此，可為當(dāng)?shù)卣黾臃€(wěn)定的稅收來源。同時(shí)，地方財(cái)政收入的增長，能刺激地方政府的基礎(chǔ)建設(shè)，吸引更多的廠商以及人口的進(jìn)入，能夠使海南從以服務(wù)業(yè)為主，轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等多方面發(fā)展。

（四）銷售稅能發(fā)揮調(diào)節(jié)稅負(fù)的作用

現(xiàn)行稅收以增值稅為主，為保持稅收中性原則和降低累退性，會(huì)在基本稅率之外設(shè)置一些低稅率，其適用范圍是與人民群眾密切相關(guān)的一些物品。但是這種低稅率的做法，并不能真正降低居民的稅負(fù)，反而使一些企業(yè)能夠從中獲利，將這些購買的商品投入下一環(huán)節(jié)的生產(chǎn)。海南自由貿(mào)易港開征銷售稅之后，在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)進(jìn)行征收，并且設(shè)置了統(tǒng)一稅率，通過調(diào)整稅率來調(diào)整居民的稅負(fù)分配。從最后一個(gè)環(huán)節(jié)來看，低稅率能減輕居民的納稅負(fù)擔(dān)，才能真正實(shí)現(xiàn)公平的稅負(fù)分配。與增值稅相比，銷售稅更具實(shí)用性和靈活性。

三、簡并稅制下開征銷售稅面臨的主要困難

銷售稅作為一個(gè)全新的稅種，在征收管理的過程中，還存在一些難題需要進(jìn)行研究。比如，如何界定銷售稅的征收環(huán)節(jié)，零售環(huán)節(jié)應(yīng)該怎樣確認(rèn)才是最合理的方式，稅率的設(shè)定如何做到平衡政府收入的同時(shí)達(dá)到稅收優(yōu)惠的目的。只有對(duì)于銷售稅稅制建設(shè)存在的問題進(jìn)行合理的探討，才能更好推動(dòng)銷售稅的實(shí)行。

（一）零售環(huán)節(jié)的確認(rèn)

將四稅兩費(fèi)合并后改征銷售稅，征收環(huán)節(jié)發(fā)生相應(yīng)改變。不再像增值稅“道道征收”，也不像消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，而應(yīng)該確定在最終零售環(huán)節(jié)征收。最終征收環(huán)節(jié)確認(rèn)在零售環(huán)節(jié)后，該如何界定零售環(huán)節(jié)，對(duì)于企業(yè)購買后再生產(chǎn)部分應(yīng)該如何監(jiān)管和界定，是值得思考的問題。同時(shí)，面對(duì)不同類型的應(yīng)稅商品，應(yīng)該如何界定征收環(huán)節(jié)，如卷煙、白酒等高稅負(fù)產(chǎn)品，銷售給具有經(jīng)營許可資格的經(jīng)銷商，是否應(yīng)該劃分為零售環(huán)節(jié)，怎樣的劃分可以最大程度地減少偷漏稅行為，同時(shí)便利稅收機(jī)關(guān)的征收管理，是銷售稅稅制建設(shè)中不可忽視的問題。

（二）納稅人的確認(rèn)

從銷售稅征收環(huán)節(jié)來看，最終購買產(chǎn)品或接受服務(wù)的消費(fèi)者為納稅人，但是我國并沒有自然人直接繳納流轉(zhuǎn)稅的制度傳統(tǒng)。同時(shí)，消費(fèi)者購買產(chǎn)品或接受服務(wù)的零售場(chǎng)景數(shù)量繁多且復(fù)雜，征收機(jī)關(guān)無法做到時(shí)時(shí)監(jiān)管、處處設(shè)點(diǎn)。在征收管理時(shí)，如何向消費(fèi)者落實(shí)稅款的征收，是稅務(wù)機(jī)關(guān)需要思考并解決的問題。同時(shí)，零售環(huán)節(jié)面臨的消費(fèi)者不僅僅是個(gè)人消費(fèi)者，也可能是零售商，在購買后可以選擇自用或再生產(chǎn)銷售，稅務(wù)機(jī)關(guān)管理難度大。比如，既可以用于消費(fèi)也可以用于繼續(xù)生產(chǎn)的產(chǎn)品，應(yīng)如何確定用于繼續(xù)生產(chǎn)或用于消費(fèi)的應(yīng)稅商品數(shù)量，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)監(jiān)督管理。

（三）稅率設(shè)置問題

海南自貿(mào)港銷售稅的創(chuàng)新在于將四稅兩費(fèi)直接合并為銷售稅進(jìn)行征收，這樣的稅制不僅可以帶來納稅人繳納的便利，更重要的是帶來了很大程度上的稅收優(yōu)惠。如何界定銷售稅的稅率，在稅率設(shè)定上，在征收管理的過程中不僅需要考慮如何達(dá)到優(yōu)惠的目的，同時(shí)也要考慮地方財(cái)政收入的問題。如果稅率過高，則無法達(dá)到稅收優(yōu)惠的目的；若稅率太低，地方財(cái)政收入則無法滿足。同時(shí)，是否可以將所有產(chǎn)品采用統(tǒng)一稅率，有些產(chǎn)品本身需要同時(shí)繳納增值稅和消費(fèi)稅，如果采用“一刀切”的統(tǒng)一稅率，像香煙、白酒類產(chǎn)品則大大偏離原本的征稅意圖。因此，稅率的設(shè)置問題，是銷售稅稅制建設(shè)中最關(guān)鍵的問題之一。

（四）偷漏稅以及不合理避稅問題

采取在零售環(huán)節(jié)征收銷售稅的稅收優(yōu)惠制度下，將商品流轉(zhuǎn)稅集中在最終的零售環(huán)節(jié)，企業(yè)可以選擇在最終零售環(huán)節(jié)購買或企業(yè)雙方通過貨物交叉兌換的方式，達(dá)到偷漏稅的目的，進(jìn)而增加銷售稅的征管難度，增大不法分子偷漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在零關(guān)稅并結(jié)合稅收優(yōu)惠的情況下，會(huì)帶來部分不合理避稅行為。比如，從海南自由貿(mào)易港進(jìn)口部分應(yīng)稅消費(fèi)品后轉(zhuǎn)至內(nèi)地銷售而降低成本等不合理避稅行為。在海南目前自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠情況之下，原本海南地方財(cái)政收入已無法得到保障，若偷漏稅或不合理避稅行為過多，則會(huì)影響海南整體發(fā)展。

四、開征銷售稅的具體政策建議

（一）納稅義務(wù)人的確認(rèn)

銷售稅是在零售環(huán)節(jié)征收的，那么對(duì)于銷售稅來說，納稅義務(wù)人是在零售環(huán)節(jié)購買應(yīng)稅勞務(wù)或貨物的單位和個(gè)人。對(duì)于個(gè)人來說，在最終零售環(huán)節(jié)發(fā)生購買行為，便成為納稅義務(wù)人。但對(duì)于購買的單位來說，企業(yè)在進(jìn)行購買時(shí)若直接用于加工后零售，則零售環(huán)節(jié)產(chǎn)生購買行為的消費(fèi)者為納稅義務(wù)人；若企業(yè)在購買后進(jìn)行自用，則企業(yè)成為該零售環(huán)節(jié)的納稅義務(wù)人。由于納稅義務(wù)人數(shù)眾多且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、地點(diǎn)難以監(jiān)管，如果直接對(duì)納稅義務(wù)人征稅，征稅機(jī)關(guān)要付出極大的人力和財(cái)力。為了控制稅源和提高征收效率，可采用由銷售方代扣代繳，即由生產(chǎn)商、批發(fā)商、零售商等代扣代繳銷售稅，這樣可以節(jié)省征收成本，解決稅務(wù)機(jī)關(guān)要面臨的納稅人眾多的問題和保障稅基。

（二）征收環(huán)節(jié)的確認(rèn)

海南自由貿(mào)易港消費(fèi)稅是在最終環(huán)節(jié)征收，也就是在貨物和勞務(wù)的銷售環(huán)節(jié)征收。零售商、生產(chǎn)商、批發(fā)商將應(yīng)稅勞務(wù)或貨物銷售給消費(fèi)者，并且消費(fèi)者是直接使用，而不是用于繼續(xù)生產(chǎn)。如果消費(fèi)者是從境外購買應(yīng)稅的勞務(wù)或貨物，或者是從內(nèi)地購入應(yīng)稅勞務(wù)或貨物，都是要繳納銷售稅。對(duì)于生廠商將貨物銷售給批發(fā)商、零售商，批發(fā)商將貨物銷售給零售商等行為，都屬于免稅環(huán)節(jié)。對(duì)于如何辨別是否是用于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，緩解重復(fù)征稅的問題，可以借鑒美國的免稅證書政策，在海南自由貿(mào)易港實(shí)行銷售稅并且解決該問題。銷售稅是由銷售方向購買方征收的銷售和使用的稅種，當(dāng)購買方購進(jìn)商品或勞務(wù)用于繼續(xù)生產(chǎn)時(shí)，可以向銷售方出示免稅證書，以此來免交銷售稅，可避免重復(fù)征稅的問題。海南自貿(mào)港的銷售稅免稅者，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具銷售稅免稅證書的資格，稅務(wù)機(jī)關(guān)在經(jīng)過核查后，可以向免稅者發(fā)放證書。該免稅證書可以考慮采用電子證書的形式，企業(yè)在購買時(shí)需寫明自己的企業(yè)名稱、地址、納稅號(hào)等信息，以及購買的商品名稱和購買數(shù)量。開具電子免稅證書，不僅可以降低成本，而且可以減少虛假發(fā)票開具情況的發(fā)生。對(duì)于虛開電子免稅證書的行為，要進(jìn)行嚴(yán)厲的處罰，必要時(shí)可以采用行政處罰的方式。

（三）稅率的設(shè)定

銷售稅將增值稅、消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)及附加進(jìn)行簡并，最終征收銷售稅，所以在稅率設(shè)定方面需要進(jìn)行多方面考慮。銷售稅的設(shè)定是海南自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠中重要的一環(huán)，所以稅率的設(shè)定既要滿足稅收優(yōu)惠的目的，也要能夠支撐海南地方財(cái)政收入的需要。基于此，可以改革前上述稅費(fèi)中歸屬海南的部分占海南GDP的比例（5%左右），作為銷售稅稅率設(shè)定的依據(jù)。在計(jì)算中，消費(fèi)稅是中央稅，增值稅是地方和中央的共享稅，中央和地方各占一半。銷售稅是由增值稅、消費(fèi)稅、城市建設(shè)稅、車輛購置稅和教育費(fèi)附加所組成的稅收收入。建議設(shè)定的稅率為5%左右，這比現(xiàn)有的增值稅13%的稅率要低很多。由于銷售稅是由多個(gè)稅種簡并而來，考慮到其中包含消費(fèi)稅，而國家設(shè)立消費(fèi)稅的目的就是為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和引導(dǎo)消費(fèi)方向，以此來保證國家財(cái)政收入。所以，如果只是單純地設(shè)立5%的稅率，這將違背消費(fèi)稅的目的。因此，對(duì)于其中征收消費(fèi)稅的商品，可以考慮提高征收率。由于消費(fèi)稅是在增值稅的基礎(chǔ)上再征收，因此，這一類商品的銷售稅可以考慮在設(shè)定的消費(fèi)稅的稅率上加上現(xiàn)行的銷售稅稅率。例如，高端化妝品的消費(fèi)稅稅率目前為15%，那么對(duì)于高端化妝品征收的稅率可為20%。

（四）完善銷售稅的征收管理

納稅義務(wù)人要主動(dòng)在稅務(wù)局進(jìn)行登記注冊(cè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其納稅的額度，規(guī)定其納稅的時(shí)間。繳納金額較大的納稅義務(wù)人，應(yīng)該在月中以及下月初進(jìn)行申報(bào)繳納；而繳納金額較少的，可以考慮在月底進(jìn)行繳納。可以考慮采用網(wǎng)上繳納稅款的方式，專門開設(shè)一個(gè)繳納銷售稅的銀行賬戶。在向稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)銷售稅納稅申報(bào)表之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接在銀行賬戶中進(jìn)行扣款。在納稅人確認(rèn)的環(huán)節(jié)中，也可以借鑒美國部分州征收銷售稅的做法，通過派出的方式來認(rèn)定零售環(huán)節(jié)。若銷售方可以從買方處獲得免稅憑證，則無需繳納銷售稅；反之，則買方被認(rèn)定為銷售稅納稅人，需要繳納相應(yīng)的銷售稅。這種認(rèn)定零售環(huán)節(jié)的做法，需要配合銷售稅的登記制度。在這樣的征收管理中，各行各業(yè)的納稅人都需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行銷售稅等級(jí)確認(rèn)并且獲得相關(guān)的許可證，從而減少零售環(huán)節(jié)難以區(qū)分、后續(xù)征管難以解決的問題。