系統(tǒng)思考在內(nèi)部審計中的應用探析

梁科

（鞍鋼集團有限公司審計中心，遼寧 鞍山 114000）

一、背景

系統(tǒng)思考就是站在一定高度看待事物，不僅要看到事物的全貌，還要看到事物內(nèi)在的結構和聯(lián)系，把一個事物看成一個系統(tǒng)。而一個系統(tǒng)有自身的影響因素，有的因素可以促進事物的發(fā)展，有的因素會阻礙事物的發(fā)展，這些因素相互作用就構成了發(fā)展的規(guī)律。在事物發(fā)展的過程中，人是相當重要的因素，人不僅可以利用規(guī)律來影響事物的發(fā)展，而且可以改變規(guī)律或者創(chuàng)造新的規(guī)律來影響事物的發(fā)展。被審計單位也是一個相互聯(lián)系的系統(tǒng)，業(yè)務單元之間、業(yè)務單元內(nèi)部都存在聯(lián)系與矛盾，這些聯(lián)系與矛盾就是審計需要關注的要點。

20×3年，審計組對A鋼釩公司進行經(jīng)營管理審計。A鋼釩公司20×1年底投產(chǎn)，為國家西部釩鈦戰(zhàn)略資源創(chuàng)新開發(fā)試驗區(qū)的重要骨干企業(yè)，主要產(chǎn)品有釩渣、釩制品、鐵、鋼等。釩具有廣泛的用途，是重要的戰(zhàn)略物資，在煉鋼過程中加入少量的釩，可以細化鋼的組織結構。添加了釩的鋼，其強度、韌性等是普通鋼不能比擬的，因此釩是煉鋼產(chǎn)品的重要添加劑。釩的化合物有很多可利用的特性，在化學工業(yè)中有應用的價值。隨著科學技術的不斷進步，釩的應用將越來越廣泛。

二、初步調(diào)查聚焦重點

對一個專業(yè)領域進行審計，先要了解其工藝流程，確認審計重點。釩一般和鐵礦石伴生，雖然加入少量釩能提高鋼鐵的性能，但過多的釩也會影響鋼鐵的性能，因此在冶煉過程中需要對多余的釩進行提煉去除。在高爐煉鐵中，釩混入鐵水中形成含釩鐵水。在煉鋼之前，需要先將鐵水中的釩從鐵水中分離出來，向鐵水中加入一些化學元素，使其中的釩氧化生成的VO，形成可被利用的釩渣。釩渣對鐵水來說是沒有用處的，因此需要分離出來。在鐵水與釩渣分離后就可以繼續(xù)煉鋼了，而釩渣則需要進一步提純，成為生產(chǎn)VO的原料。

提釩尾渣是重要的產(chǎn)品，經(jīng)過加工提煉，VO的市場價格在每噸數(shù)萬元至數(shù)十萬元不等。A鋼釩公司20×1年底投產(chǎn)，生產(chǎn)時間短，提釩尾渣能否有效利用，是一個重要問題。審計組對此產(chǎn)生了強烈的興趣，于是采用訪談的方式與相關技術人員進行溝通。在溝通中，審計人員了解到A鋼釩公司十分重視提釩尾渣的利用問題，并且A鋼釩公司是以釩和其相關產(chǎn)品為主產(chǎn)品，鋼鐵產(chǎn)品排在釩產(chǎn)品之后，處于次要地位。一個鋼鐵公司所產(chǎn)的鋼鐵卻是副產(chǎn)品，這讓審計人員覺得意外，同時也將提釩尾渣的處理作為審計重點。

三、職業(yè)懷疑查找疑點

審計人員在審計過程中需要保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，各種審計證據(jù)要相互印證，如果出現(xiàn)矛盾就要進行分析查證，查看是否存在問題事項或者問題線索。很多審計問題都是在質(zhì)疑過程中逐漸清晰、明確的。評價一個審計人員是新手、熟手或者是高手，職業(yè)懷疑的準確性是一個重要的標尺。

（一）肥水不流外人田，提釩尾渣能否自己利用

審計人員了解發(fā)現(xiàn)，A鋼釩公司正在探索提釩尾渣的直接利用方式。提釩尾渣中含有較高含量的VO和MnO，實際年產(chǎn)量約12萬噸，設計最大產(chǎn)量15萬噸，將提釩尾渣配入燒結礦或球團礦，是目前規(guī)模利用該種資源的主要方式。審計組調(diào)取了20×2年9月A鋼釩公司煉鐵工序配加提釩尾渣試驗數(shù)據(jù)。試驗分為3個方案：方案1，將尾渣配入燒結礦；方案2，將尾渣配入球團礦；方案3，則是上述方案的組合。

試驗結果反映，方案1將導致燒結礦堿度上升，燒結礦、爐渣中TiO上升，爐渣二元堿度、三元堿度上升，燒結礦原料成本上升10.36元/噸礦，煉鐵原料成本上升16.62元/噸鐵，扣除鐵水釩升高帶來的效益6.1元/噸鐵，成本上升10.62元/噸鐵。該方案因爐渣TiO與堿度等上升，對高爐的操作和穩(wěn)定產(chǎn)生不利影響。方案2將導致燒結礦堿度上升，燒結礦原料成本上升17.94元/噸礦，煉鐵原料成本上升28.8元/噸鐵，扣除因鐵水釩升高帶來的效益3.5元/噸鐵，成本上升25.3元/噸鐵。該方案確保爐料結構與成分基本不變，可確保高爐生產(chǎn)不受影響，但原料成本增加較多。方案3將導致爐渣TiO上升，爐渣二元堿度、三元堿度上升，堿度變動大，高爐的冶煉影響較大，目前無實施條件，存在較多的不確定性，暫時無法評估效益。試驗結果顯示，A鋼釩公司以自身工序消化利用釩渣均需要增加成本，且存在爐況調(diào)節(jié)的不確定性。

A鋼釩公司并未在自身工序中直接利用提釩尾渣，而是委托外部單位進行加工處理。

（二）追根溯源，提釩尾渣加工合同的追查

審計組調(diào)取了20×2年的外委加工合同臺賬，一份B釩鈦公司的提釩尾渣采購合同引起了審計人員的注意。合同簽訂時間為20×2年11月28日，合 同 期 限 是20×2年11月27日 至20×3年1月31日，采購數(shù)量為1萬噸。合同臺賬中無采購單價的數(shù)據(jù)，合同簽訂時間與合同期限存在倒置的情況，疑點重重。

審計人員進一步追溯發(fā)現(xiàn)，第一筆外委加工的合同簽訂時間為20×2年9月27日，A鋼釩公司與B釩鈦公司簽訂2 000噸含釩尾渣外委加工協(xié)議，協(xié)議約定：尾渣全釩大于3%，收率按50%計算；尾渣全釩2%～3%，收率按45%計算，加工費為3萬元/噸VO。這樣復雜、專業(yè)的合同條款，使審計人員一頭霧水，調(diào)查陷入僵局。

（三）專業(yè)事專家做，重新計算提釩尾渣加工費用

專業(yè)人士是審計工作的重要外援，專業(yè)的事情要交給專業(yè)的人員來解決，審計人員再次與專業(yè)技術人員進行溝通，專業(yè)技術人員提供了兩條重要的專業(yè)信息。一是20×2年9月，B釩鈦公司對A鋼釩公司含釩尾渣進行實驗，實驗數(shù)據(jù)為，提釩尾渣全釩2%～3%，加工后殘渣全釩1.3%～1.4%，收得率45%。二是B釩鈦公司是以600元/噸的加工費用反算的采購成本。

20×2年9月，A鋼釩公司的VO市場價格為54 957元/噸，AC釩鈦公司采購價（不含稅）為30 000/1.17=25 641.03元/噸，加工費用 為54 957-25 641.03=29 315.97元/噸。提釩尾渣全釩 含量為3.5%，收得率50%，回收率為3.5%×50% =1.75%，回收量倍數(shù)為1/1.75%=57.14倍。提釩 尾渣加工費用（含稅）為29 315.97/57.14×1.17 =600元。

通過重新計算，可以印證技術人員提供的信息準確可靠，提釩尾渣的加工費用為600元/噸。

四、系統(tǒng)分析定向突破

審計工作的成就感來源于撥開層層迷霧，探尋到事物本真的那一刻。然而通往成功的道路是崎嶇的，有時候就隔了一層窗戶紙，卻怎么也過不去。這時候，就要定準方向，咬定青山不放松，堅持到底就是勝利。

（一）換位思考找出漏洞

大費周章地繞了一圈，審計組又回到了原點。600元/噸的加工費用，相較于數(shù)萬元/噸的VO市場價格，可以說是九牛一毛，使審計人員懷疑是不是搞錯了方向。

再次進行梳理，提釩尾渣加工費為600元/噸，但折合到VO產(chǎn)成品的加工費用卻是29 315.97元/噸，這個加工費用不少。按照20×2年11月28日的合同條款，2個月1萬噸的合同量，600元/噸的加工單價，加工費用為600萬元。如果按一年12萬噸的提釩尾渣測算，加工費用為7 200萬元，這個金額不是個小數(shù)目。A鋼釩公司下屬有煉鐵、煉鋼、釩制品等全流程產(chǎn)業(yè)鏈，是否有必要外委加工？而且為什么外委加工要改為買斷的方式進行呢？

（二）運用數(shù)據(jù)分析理清線索

從加工費用說起，折合到VO產(chǎn)成品的加工費用為29 315.97元/噸。A鋼釩公司下屬的釩廠就能加工VO產(chǎn)成品，審計組調(diào)取了20×3年1～5月的釩制品成本表。由于釩廠投產(chǎn)不到1年，成本表反映的單位成本從1月的3.88萬元到5月的5.38萬元，成本持續(xù)增加，且不穩(wěn)定。單從成本對比來看，A鋼釩公司自己加工的成本比外委加工成本要高一些，但進一步分析成本項目，直接材料占比從1月的87%上升到5月的95%，成本的主要部分就是原料提釩尾渣。

成本要和收入配比，為此就要觀察市場價格的變化。審計組調(diào)取了20×2年9月至20×3年7月VO產(chǎn)成品的市場價格。20×2年9月的市場價格是最低的，接下來的幾個月，市場價格有一個上升的波動期。如果A鋼釩公司外委加工提釩尾渣支付的加工費用為600元/噸，市場價格上升的利益將屬于A鋼釩公司。而A鋼釩公司執(zhí)行此份合同時，以含稅價600元/噸將含釩尾渣由外委加工改為對外銷售，市場價格上升的利益將流出A鋼釩公司。截至20×3年6月，A鋼釩公司已向B釩鈦公司等單位銷售提釩尾渣（干量）26 435噸，可 生產(chǎn)463.78噸VO產(chǎn)品。由于VO產(chǎn)品售價上漲，按售價平均漲幅1萬元測算，A鋼釩公司減少收益463.78萬元。

（三）系統(tǒng)剖析問題事項

審計人員通過審計調(diào)查，形成審計簽證單。簽證事項為，將含釩尾渣由外委加工改為對外銷售，致使喪失VO所有權，流失收益463.78萬元。此問題受到A鋼釩公司管理層的重視，在后續(xù)的整改中，A鋼釩公司針對這一問題專門進行了整改說明，執(zhí)行了新的定價政策，避免了后期收益流失。

按照審計程序，事情到這里就算結束了。然而審計人員詳細探討此事項，還進一步發(fā)現(xiàn)不少體制、機制問題。第一，A鋼釩公司于20×1年底投產(chǎn)，是一家新建的企業(yè)，這樣的企業(yè)應該借鑒市場現(xiàn)有企業(yè)的優(yōu)勢，少走彎路。但從實際的投產(chǎn)情況來看，煉鐵、煉鋼投產(chǎn)較快，釩制品工序投產(chǎn)較慢，憑借自身的能力難以消化提釩尾渣等中間產(chǎn)品。第二，作為釩制品產(chǎn)業(yè)鏈的骨干企業(yè)，A鋼釩公司各工序的配套與磨合還需要時間，還未打通自身的釩制品工藝流程，致使中間產(chǎn)品提釩尾渣流出企業(yè)。這種方式不僅使企業(yè)的利益流失，還在無形中傷害了企業(yè)的形象。第三，未建立有效的激勵考核機制，A鋼釩公司相關人員反映，A鋼釩公司存在技術人員流失的現(xiàn)象。周邊企業(yè)建設時間短，見效時間快。這些情況都需要A鋼釩公司的治理層、管理層進行總結和反思。

五、結論與展望

系統(tǒng)思考在審計過程中得到了較好的應用，提高了審計工作的質(zhì)量，文章研究A鋼釩公司提釩尾渣審計的案例，得出如下結論。

第一，加強對被審計單位所處環(huán)境的了解。在開展審計項目之前，要深入了解被審計單位所處的行業(yè)，系統(tǒng)分析其產(chǎn)業(yè)地位、面臨的內(nèi)外部環(huán)境。在明確競爭優(yōu)勢、劣勢后，就更容易理解被審計單位的業(yè)務和管理活動。

第二，加強對被審計單位的體制、機制的理解。被審計單位的各項活動都是其體制、機制的具體行動和表現(xiàn)。從體制、機制入手，由上往下地梳理審計重點，可以事半功倍。在識別和評估風險、促進完善治理、加強內(nèi)部控制、強化風險管理方面，審計人員要以小見大，對查出的問題項目做好系統(tǒng)分析，向治理層、管理層提出可行的審計意見和建議。

第三，加強對審計思路、審計取證方法的拓展。隨著時代的發(fā)展，審計模式從賬項基礎審計發(fā)展到制度基礎審計、風險導向?qū)徲嫞瑢徲嬎悸废鄳l(fā)生了變化。但各審計模式與審計思路不是相互替代的關系，而是相互補充、相互促進的關系。審計取證方法不論審閱、訪談還是數(shù)據(jù)分析，只要能高效地完成審計任務，就應該大膽使用，一種方法不行，馬上換一種。保持系統(tǒng)、靈活的審計思路，熟練運用不同的審計方法，是高質(zhì)量完成審計任務的重要保障。

系統(tǒng)思考下，審計工作還存在以下可改進的方面。

一是系統(tǒng)研究，制訂審計計劃。在審計實施過程中，審計組對審計事項如何審、怎樣收集證據(jù)、如何開展評價和得出結論、怎樣提出審計意見等，是一項系統(tǒng)性工程。越是提前謀劃、系統(tǒng)思考，審計項目實施越能做到事半功倍。

二是系統(tǒng)組織，開展“一審多項”。為提高審計效率，提升審計監(jiān)督效能，內(nèi)部審計需要進一步統(tǒng)籌規(guī)劃審計項目。開展“一審多項”，可以避免同時對同一單位、同一事項、同一建設項目的重復審計，是減輕被審計單位負擔的重要途徑。

三是系統(tǒng)布局，結合數(shù)字審計。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，內(nèi)部審計需要不斷強化審計數(shù)字化的應用。挖掘信息化資源的潛力，為審計提供更便捷、更多樣的信息來源。提高數(shù)據(jù)分析能力，為審計提供更快捷、更準確的查證重點。通過審計管辦分離、審計程序標準化，多種類型的審計相互覆蓋、相互交叉，實現(xiàn)系統(tǒng)化集成審計。

六、結語

要順利完成審計事項查證，離不開審計人員細致、踏實的工作，離不開審計人員高超的職業(yè)技能、嚴謹?shù)膶徲嫹椒?，更離不開審計人員清晰的審計思路、系統(tǒng)的思考方式。