內(nèi)部控制理論發(fā)展與實(shí)踐的思考與研究

董忱忱 陸 旸 劉振艷

（東南大學(xué)成賢學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 南京 210088）

一、研究背景

從宏觀層面來(lái)看，內(nèi)部控制的有效建設(shè)有利于促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展平穩(wěn)運(yùn)行，近年來(lái)我國(guó)相關(guān)財(cái)稅部門(mén)相繼出臺(tái)了完善企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)制度的文件，同時(shí)也逐步提升對(duì)上市公司完善內(nèi)部控制體系的監(jiān)督力度。從微觀層面看，最近十幾年來(lái)國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假舞弊案例屢見(jiàn)不鮮。因此企業(yè)必須重視財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、公允性問(wèn)題，才能保證我國(guó)資本市場(chǎng)的有序發(fā)展。

內(nèi)部控制在整個(gè)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理流程中起到了至關(guān)重要的關(guān)鍵作用，企業(yè)內(nèi)部控制體系的規(guī)范不僅可以提升公司的治理理念和水平，還有利于企業(yè)樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控。然而一旦企業(yè)內(nèi)部控制體系失效，必將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不可逆轉(zhuǎn)的嚴(yán)重影響。如何建立健全有效的內(nèi)部控制體系是目前我國(guó)上市企業(yè)的迫切需要解決的問(wèn)題。

二、國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制理論發(fā)展階段分析

研究國(guó)內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制制度的文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制概念的提出是個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，伴隨著管理學(xué)、審計(jì)實(shí)務(wù)、企業(yè)會(huì)計(jì)核算實(shí)踐的不斷發(fā)展而發(fā)展完善。國(guó)外的相關(guān)研究時(shí)間起步要早于國(guó)內(nèi)，因此相關(guān)成果也相對(duì)較多。國(guó)內(nèi)的內(nèi)部控制研究相對(duì)較晚，大部分研究成果都在國(guó)外已有成果的基礎(chǔ)之上有所突破和創(chuàng)新。

（一）國(guó)外內(nèi)部控制相關(guān)研究梳理

國(guó)外的內(nèi)部控制研究范圍較廣、研究起步較早，研究成果較多。綜合研究文獻(xiàn)來(lái)看，“內(nèi)部控制”一詞是伴隨著審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展而產(chǎn)生，但在此之前，審計(jì)實(shí)務(wù)界和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中已經(jīng)有了“內(nèi)部控制”雛形的出現(xiàn)。結(jié)合梳理的文獻(xiàn)來(lái)看，內(nèi)部控制理論發(fā)展階段可大致劃分如下：

1.提出“內(nèi)部牽制”概念

“內(nèi)部牽制”一詞是在審計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)踐發(fā)展中出現(xiàn)的。審計(jì)師們?cè)趯徲?jì)實(shí)踐中總結(jié)出這樣一條經(jīng)驗(yàn)：相較于一個(gè)存在合理內(nèi)部牽制制度并有效執(zhí)行的企業(yè)，一個(gè)沒(méi)有內(nèi)部牽制制度或者即使有內(nèi)部牽制制度但沒(méi)有很好執(zhí)行的企業(yè)發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊概率較大，報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，這一點(diǎn)在后續(xù)的審計(jì)實(shí)務(wù)中也可以得到印證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查企業(yè)內(nèi)部牽制制度是否設(shè)計(jì)合理與執(zhí)行有效，能有效提高審計(jì)工作效率。

以“內(nèi)部牽制”為主要特征的內(nèi)部控制主要表現(xiàn)為企業(yè)各個(gè)職能崗位之間要做到制衡，不同崗位職責(zé)相互分離起到一定的制約作用。通過(guò)這樣的方法可以保障企業(yè)內(nèi)部重要資產(chǎn)的安全性，同時(shí)也提高了企業(yè)財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性。此階段企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)管理和外部審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展需要是內(nèi)部牽制形成與發(fā)展的動(dòng)力和有效推手。

2.提出“控制”一詞概念

除了審計(jì)實(shí)務(wù)的推進(jìn)，“內(nèi)部控制”這一概念產(chǎn)生的另一個(gè)很重要推手就管理學(xué)研究的不斷發(fā)展。管理學(xué)研究學(xué)者法約爾和泰羅分別在其論著《工業(yè)管理和一般管理》和《科學(xué)管理原理》中提出“控制”概念。法約爾在書(shū)中強(qiáng)調(diào)了控制對(duì)企業(yè)管理的重要性，把“控制”視為管理五大職能之一。

這一階段內(nèi)部控制理論發(fā)展的特征是仍保留了內(nèi)部控制是“企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)相關(guān)控制”的這一屬性，但是此階段的研究并沒(méi)有延伸到企業(yè)的具體業(yè)務(wù)，這也是這一階段研究的缺陷。財(cái)務(wù)研究學(xué)界加強(qiáng)了對(duì)外部審計(jì)中內(nèi)部控制問(wèn)題的關(guān)注，盡管審計(jì)師強(qiáng)調(diào)其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)該將審計(jì)范圍擴(kuò)展到到對(duì)企業(yè)具體交易業(yè)務(wù)方式的了解上，但其實(shí)審計(jì)實(shí)踐中并未涉獵到具體的業(yè)務(wù)層面。

3.AICPA 提出的內(nèi)控理論

1949 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，簡(jiǎn)稱(chēng)AICPA，出版了《內(nèi)部控制協(xié)作體系要素對(duì)會(huì)計(jì)和管理層的重要性》，這部專(zhuān)著被業(yè)界視為是“第一部將焦點(diǎn)放在內(nèi)部控制研究之上”的理論專(zhuān)著。內(nèi)部控制的研究重點(diǎn)從原來(lái)單一從審計(jì)視角切入逐步轉(zhuǎn)變?yōu)檎驹谄髽I(yè)管理經(jīng)營(yíng)視角看待內(nèi)部控制。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA（American Institute of Certified Public Accountants）給予內(nèi)部控制如下定義，他們認(rèn)為內(nèi)部控制是一整套動(dòng)態(tài)的體系，這一體系全面涉及到企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算和企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)踐。AICPA 下屬機(jī)構(gòu)審計(jì)程序委員會(huì)（Audit procedures Committee，簡(jiǎn)稱(chēng)CAP）于1958 年在 AICPA 給出內(nèi)控定義的基礎(chǔ)之上進(jìn)行了補(bǔ)充完善，將內(nèi)部控制又進(jìn)一步細(xì)化為會(huì)計(jì)控制和管理控制兩個(gè)細(xì)分概念。

按照審計(jì)程序委員會(huì)的解釋?zhuān)瑑?nèi)部控制可以細(xì)分為兩個(gè)部分，即管理控制和會(huì)計(jì)控制。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)內(nèi)部的組織規(guī)劃、管理職權(quán)的授權(quán)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的辦理和決策的過(guò)程屬于管理控制的范疇，企業(yè)設(shè)置內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是為了保障資產(chǎn)保管的安全性、財(cái)務(wù)賬簿登記的公允性及合理保證一些具體業(yè)務(wù)的組織框架流程。此階段的“內(nèi)部控制”這一概念是一個(gè)交叉融合了會(huì)計(jì)審計(jì)以及管理學(xué)等學(xué)科的綜合概念。

4.COSO 委員會(huì)提出的內(nèi)控理論

美國(guó) COSO 委員會(huì)（全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)發(fā)起組織，Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）于1992 年發(fā)表了一則有關(guān)于內(nèi)部控制機(jī)制框架的文章，這一研究被視為是內(nèi)部控制研究領(lǐng)域最經(jīng)典文獻(xiàn)之一。內(nèi)部控制在這份報(bào)告中被正式定義為“受制于公司董事會(huì)、管理層和其他人員的共同作用，合理保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)一定的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果、對(duì)法律法規(guī)的遵守?！?/p>

COSO 框架下對(duì)內(nèi)部控制的界定明確了企業(yè)內(nèi)部控制的管理職能，這個(gè)框架認(rèn)為“內(nèi)部控制是由五要素組成的，具體是指：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五大要素，要素之間相互影響，由此形成一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的整體”。此階段內(nèi)部控制不再是一項(xiàng)機(jī)械的制度、一條生硬的規(guī)定，而是被視為一個(gè)動(dòng)態(tài)的、系統(tǒng)的、有序的管理流程。

5.基于 COSO 框架下內(nèi)控理論的不斷完善

21 世紀(jì)相繼發(fā)生的轟動(dòng)國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)的Enron 事件、Worldcom 案件等，不得不讓美國(guó)資本市場(chǎng)的管理者們重新審視企業(yè)管理秩序。自此類(lèi)案件發(fā)生后不久，美國(guó)國(guó)會(huì)就頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》（簡(jiǎn)稱(chēng) SOX 法案）。薩班斯法案在現(xiàn)有內(nèi)部控制概念的基礎(chǔ)之上包容進(jìn)了公司保持內(nèi)部控制機(jī)制的相關(guān)規(guī)定。

COSO 委員會(huì)于2004 年在薩班斯法案和 COSO 框架的基礎(chǔ)上，出版了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》。自此，內(nèi)部控制框架的企業(yè)管理屬性角色發(fā)生改變，即內(nèi)部控制由“審計(jì)導(dǎo)向”完全轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮芾韺?dǎo)向”。

COSO 內(nèi)部控制的框架并不是一成不變的，在上文提到的概念的基礎(chǔ)之上后續(xù)又有更新，截至2014 年，框架所發(fā)生的主要變化表現(xiàn)為：（1）明確列示了17 項(xiàng)原則，來(lái)進(jìn)一步解釋內(nèi)部控制的五大要素。這些明晰化的原則可以協(xié)助管理層進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)；（2）明確內(nèi)部控制機(jī)制的目標(biāo)，表現(xiàn)為一是內(nèi)部控制是企業(yè)管理的流程體系，二是它也是內(nèi)部控制發(fā)揮效用的必要條件；（3）深入探討了企業(yè)治理的相關(guān)內(nèi)容，明確指出了企業(yè)董事會(huì)的監(jiān)督作用在內(nèi)部控制管理上具有不可替代的地位。

（二）國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制相關(guān)研究梳理

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)研究對(duì)比西方研究來(lái)說(shuō)要晚?！渡鲜泄緝?nèi)部控制指引》于2006 年 6 月由上海證券交易所發(fā)布。深圳證券交易所緊隨其后，在上交所頒布指引的基礎(chǔ)之上于當(dāng)年 9 月也發(fā)布了有關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)行業(yè)指引。2008 年 6 月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)共五部委共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這套規(guī)范體系被業(yè)界稱(chēng)為“中國(guó)版薩班斯法案”。該指引中要求所有執(zhí)行了新規(guī)范的上市公司，要首先評(píng)估本公司的內(nèi)部控制實(shí)施的有效性，并定期通過(guò)報(bào)告的形式對(duì)自身的執(zhí)行情況進(jìn)行披露。

為了進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性和有效性，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、審計(jì)署五個(gè)部委在 2010 年 4 月又分別制定發(fā)布了一些列關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的指南，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》 《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》 和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。指引中規(guī)范了我國(guó)的所有上市企業(yè)需要從 2011 年 1 月1 日開(kāi)始遵照新頒布的規(guī)范體系執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制。

財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)于2012 年共同發(fā)布了一則公告，公告中強(qiáng)調(diào)要進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)控規(guī)范體系的實(shí)施范圍，明確指出主板市場(chǎng)所有國(guó)有控股上市公司必須依照新規(guī)定進(jìn)行執(zhí)行，這也成為我國(guó)上市企業(yè)管理實(shí)施重點(diǎn)進(jìn)入到了分類(lèi)分批實(shí)施的階段的重要標(biāo)志。

三、內(nèi)部控制理論研究對(duì)實(shí)踐操作的啟示

從上述國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部控制理論發(fā)展的歷程的研究中，必須不斷完善我國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)法律、法規(guī)、制度。具體而言，一方面，站在政府的立場(chǎng)上，要切實(shí)加快立法進(jìn)程，逐步實(shí)現(xiàn)有法可依、有法必依、違法必究，在結(jié)合中國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)之上制定出一套具有中國(guó)特色的、符合中國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況的內(nèi)部控制法律法規(guī)體系。另一方面，站在企業(yè)的立場(chǎng)上，堅(jiān)定不移的做到有法必依，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，從控制環(huán)境、信息系統(tǒng)與溝通等控制要素入手制定出符合本企業(yè)管理實(shí)際的流程體系。

（一）重視企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的營(yíng)造

站在企業(yè)管理層的角度，重視內(nèi)控控制環(huán)境的營(yíng)造絕不是空喊口號(hào)，企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)充分了解并認(rèn)可有效內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的重要作用，集思廣益、整合資源，從而構(gòu)建起一套有效健全、符合實(shí)際的內(nèi)部控制機(jī)制。企業(yè)可以采取如下的具體措施：開(kāi)展相關(guān)活動(dòng)、組織相關(guān)課題培訓(xùn)，以此途徑可以讓企業(yè)員工不斷加深對(duì)本公司文化、企業(yè)管理經(jīng)營(yíng)理念的認(rèn)知，在實(shí)際工作中不斷強(qiáng)化職業(yè)道德觀念，不斷提升自我約束意識(shí)。站在公司治理層的角度，應(yīng)該積極發(fā)揮公司治理的積極作用，為企業(yè)內(nèi)部控制體系能夠有效、有序的推行提供制度保證。

（二）完善信息系統(tǒng)與溝通渠道

管理層的指令、政策的落實(shí)離不開(kāi)企業(yè)每個(gè)部門(mén)、每位職工的通力合作，因此，暢通、有效的溝通渠道是企業(yè)實(shí)現(xiàn)完善內(nèi)部控制體系的重要因素。第一，信息的傳遞最重要的就是信息的時(shí)效性，企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)審視本企業(yè)的信息溝通流程，一個(gè)好的溝通渠道絕不允許重復(fù)的、多余環(huán)節(jié)存在，應(yīng)精簡(jiǎn)、快速、流暢地將信息又好又快的傳遞出去。第二，信息在傳遞過(guò)程中應(yīng)注重消息的反饋，了解下級(jí)是否真正接收到了消息、是否正確理解了指令的含義、是否正確的遵照?qǐng)?zhí)行并且取得了預(yù)期效果以及在執(zhí)行過(guò)程中有無(wú)沖突、問(wèn)題等。第三，信息在傳遞過(guò)程中是否出現(xiàn)了信息的失真、歪曲事實(shí)等情況，是否將管理層想要執(zhí)行的政策不偏不倚、切實(shí)有效地傳遞下去，謹(jǐn)防傳遞過(guò)程中出現(xiàn)消息的偏差甚至是故意扭曲事實(shí)，這就要建立相應(yīng)的處罰機(jī)制，減少此類(lèi)現(xiàn)象的發(fā)生。

（三）重視企業(yè)風(fēng)控管理

企業(yè)以盈利為目的，但在追求高收益的同時(shí)不能忽視隨之而來(lái)的高風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)管理者可以根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理流程的實(shí)際需求設(shè)立單獨(dú)的風(fēng)險(xiǎn)管控部門(mén)，聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人事對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)提前預(yù)防和應(yīng)對(duì)。實(shí)務(wù)中，很多上市企業(yè)采取了這一方法。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、涉稅風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)......這些都是企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中經(jīng)常遇見(jiàn)、不可避免的風(fēng)險(xiǎn)因素。企業(yè)管理必須根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)流程特點(diǎn)梳理經(jīng)營(yíng)管理流程中常見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)要點(diǎn)，聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人事和團(tuán)隊(duì)，以合法合規(guī)的手段采取措施預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)。

（四）重視對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督

COSO 框架認(rèn)為內(nèi)部控制的監(jiān)督分為兩種主要類(lèi)型，一是日常的監(jiān)督，二是單獨(dú)的評(píng)價(jià)。前者指的是貫穿于企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的監(jiān)督。后者則主要指企業(yè)專(zhuān)門(mén)設(shè)立的獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理的有效性進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的、單獨(dú)的評(píng)價(jià)并及時(shí)反聵更正。

具體而言，企業(yè)可以從部門(mén)設(shè)置上入手，比如上文提到的建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，或者還可以加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的職權(quán)，充分發(fā)揮審計(jì)部門(mén)、監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，特別是涉及到財(cái)務(wù)信息的真實(shí)姓、公允性的審計(jì)和督察。此外，外部監(jiān)督也是不容忽視的一種有力手段，外部審計(jì)的實(shí)質(zhì)作用應(yīng)引起國(guó)家相關(guān)部門(mén)的高度重視重視，審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)凸顯對(duì)審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)性、獨(dú)立性的重視，內(nèi)部審計(jì)與外部監(jiān)督有機(jī)結(jié)合，才可能有效落實(shí)企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。