新租賃會計準則實施對商業(yè)銀行的影響分析

文明英 山東省農(nóng)村信用社聯(lián)合社

引言

新租賃會計準則的實施，具有科學依據(jù)，不僅符合國家整體國情，還遵循國際租賃會計準則的要求、標準。實施新租賃會計準則之后，商業(yè)銀行在多個工作版塊，均受到影響，需要重新調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略。比如說，“商業(yè)銀行信貸業(yè)務發(fā)生變化”“商業(yè)銀行資本充足率發(fā)生變化”“商業(yè)銀行財務報表發(fā)生變化”……這些變化，均可以反映新租賃會計準則對商業(yè)銀行的深刻影響。基于這些現(xiàn)實影響，商業(yè)銀行工作人員要認真領(lǐng)會新租賃會計準則內(nèi)涵，并采取科學措施，優(yōu)化內(nèi)部工作體系，積極應對新租賃會計準則帶來的挑戰(zhàn)。

一、新租賃會計準則相關(guān)內(nèi)涵介紹

（一）租賃概念

在新準則第2條中，“租賃”定義為：出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，然后獲取對價的合同。這項定義，與舊準則中的定義，基本保持一致。相比較而言，發(fā)生變化的內(nèi)容是，在經(jīng)營租賃中，承租人的會計處理方式。具體來說，在舊準則中，承租人關(guān)于每期租賃費用的確定，是在利潤表中進行確定。而在新準則中，承租人需要針對租賃資產(chǎn)，確定使用權(quán)資產(chǎn)，針對將來的付款義務，確定租賃負債。由此可見，在新準則之中，對于承租者來說，“租賃”產(chǎn)生了收益權(quán)利、支付義務。

（二）租賃權(quán)溯源

在《中華人民共和國合同法》中，關(guān)于“租賃合同”，定義為：出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。依據(jù)此定義，承租人對租賃資產(chǎn)，擁有相應的使用權(quán)、收益權(quán)。目前，在部分國家，租賃權(quán)通常被視作一種“債權(quán)”，租賃關(guān)系也被視作一種債權(quán)債務關(guān)系。舉例來說，在德國的民法、物權(quán)法中，國家承認租賃權(quán)是一種具有債權(quán)性的“支配權(quán)”。簡單來說，承租人無法直接獲取租賃資產(chǎn)收益，只能提出自己的要求，要求出租人交付租賃資產(chǎn)，要求出租人允許承租人獲得收益。

（三）會計內(nèi)涵

從理論視角來分析，在會計領(lǐng)域，“資產(chǎn)”與“負債”來自法律上的權(quán)利、義務。通過新租賃準則，可以進一步彰顯租賃權(quán)的物權(quán)化債權(quán)性質(zhì)。如何理解這種性質(zhì)？債權(quán)主要體現(xiàn)為“租賃負債”，而物權(quán)主要體現(xiàn)為“使用權(quán)資產(chǎn)”。具體來分析：（1）租賃負債。在新準則中，“租賃負債”定義為：租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。這條內(nèi)容，說明在債權(quán)之下，承租人需要履行支付租金的義務。而且，在新準則應用指南中，對于這方面的講解更細致。比如說，由“未確認融資費用”和“租賃付款額”兩個部分，來核算租賃負債。“未確認融資費用”指的是核算差額，差額來自還未支付的租賃付款額與現(xiàn)值?！白赓U付款額”指的是核算承租人還沒有支付的租賃付款額。（2）使用權(quán)資產(chǎn)。在新準則中，“使用權(quán)資產(chǎn)”指的是：承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。在這條定義中，確認了承租人對租賃資產(chǎn)的使用權(quán)利。根據(jù)新準則應用指南，使用權(quán)資產(chǎn)主要包含三個部分，分別是“原價”“累計折舊”和“減值準備”?！霸瓋r”指的是預付租金、租賃負債、復原義務、初始直接費用。在預付租金中，不涉及租賃激勵。“累計折舊”和“減值準備”主要反映使用權(quán)資產(chǎn)的價值變化情況。

二、新租賃會計準則修訂背景

在原租賃準則中，租賃主要分為兩種情況，一種是“融資租賃”，另一種是“經(jīng)營租賃”?！叭谫Y租賃”指的是非銀行金融形式，出租人按照承租人的訴求，與第三方建立合作關(guān)系，簽訂供貨合同。依據(jù)此合同，出租人負責出資購買設(shè)備，滿足承租人訴求。在這個過程中，出租人與承租人之間，需要有一項租賃合同，明確表示將設(shè)備租給承租人，而承租人需要支付相應租金。在“經(jīng)營租賃”中，會計處理類似于服務合同，租金被納入成本費用，財務報表不體現(xiàn)租賃負債。也就是說，通過財務報表，難以分析客戶租賃情況，無法對客戶進行整體評估。而且，在表內(nèi)核算中，不涉及經(jīng)營租賃，相關(guān)信息展示不夠具體，無論是客戶的負債規(guī)模，還是客戶的資產(chǎn)情況，都不能體現(xiàn)在報表數(shù)據(jù)中。由于無法確定承租人的負債、資產(chǎn)，嚴重影響財務報表的可比性。這一點，與會計信息質(zhì)量要求中的“實質(zhì)重于形式”，并不契合。

從使用的角度出發(fā)，為了讓財務報表使用者準確判斷負債規(guī)模、租賃資產(chǎn)，在2016年1月，國際會計準則委員會正式發(fā)布第16號租賃準則，也就是“IFRS16”。受到新租賃會計準則的影響，傳統(tǒng)的財務報表發(fā)生明顯變化，信息更完整、數(shù)據(jù)更準確，可比性也更強。我國企業(yè)會計準則一直遵循“趨同原則”，與國際財務報告準則趨同。以此為導向，在2018年12月，我國積極修訂原租賃準則，正式推出新租賃準則。新租賃準則的普及與深入，影響著不同企業(yè)，對于境內(nèi)外同時上市的企業(yè)來說，要在2019年1月1日正式實施，對于其他企業(yè)來說，要在2021年1月1日正式實施。

三、新租賃會計準則的主要變動內(nèi)容

（一）修改會計確認標準和修訂會計計量方式

在新租賃會計準則中，可以看到“已識別資產(chǎn)”“控制”等概念。這些概念，屬于新增概念，可以區(qū)分“服務合同”與“租賃合同”的確認標準。比如說，在“服務合同”中，出租人具備可辨認資產(chǎn)的控制使用權(quán)，而在“租賃合同”中，承租人擁有可辨認資產(chǎn)的控制使用權(quán)。而且，在新租賃會計準則中，采用單一計量模式，不再是雙重計量模式。隨著會計處理方式發(fā)生變化，承租人既需要對低價值資產(chǎn)租賃、短期租賃等進行會計核算，也需要確定“使用權(quán)資產(chǎn)折舊”“減值損失”“使用權(quán)資產(chǎn)”“租賃負債”等。由此可見，在新租賃會計準則中，修訂了會計確認標準，以及會計計量方式。

（二）優(yōu)化售后租回交易的會計處理方式

在新租賃會計準則中，售后租回交易與收入準則之間的銜接更加完善。舉例來說，在實際工作情況中，許多售后租回交易業(yè)務并不屬于銷售，也不屬于售后，而是一些具有融資性質(zhì)的業(yè)務?；谛伦赓U會計準則，第一步是“確定性質(zhì)”，判斷售后租回業(yè)務中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情況，分析是否帶有銷售性質(zhì)。如果帶有銷售性質(zhì)，承租人需要比較“原資產(chǎn)賬面價值”和“租回使用權(quán)資產(chǎn)”，判斷相關(guān)資產(chǎn)的得失情況。如果沒有銷售性質(zhì)，可以遵循新租賃會計準則的規(guī)定，采取合適的會計處理方式。

（三）優(yōu)化相關(guān)列示和信息披露

新租賃會計準則對相關(guān)列示和信息披露的改動，主要體現(xiàn)在：一方面，在新租賃會計準則中，與租賃活動相關(guān)的定性、定量信息，更加完善，促使企業(yè)租賃會計準則越來越完整、規(guī)范。對于出租人來說，關(guān)于出租使用權(quán)資產(chǎn)風險分析，增加了很多新內(nèi)容。比如說，出租人如何管理租賃資產(chǎn)、具備哪些權(quán)利；另一方面，在新租賃會計準則中，信息披露更加透明化，要求與租賃相關(guān)的會計信息披露，要更加具體、準確，方便使用者快速獲取所需會計信息。在這個過程中，租賃業(yè)務的整體工作效率也會明顯進步。而且，從承租人視角來分析：（1）在資產(chǎn)負債表中，單獨列示“租賃負債”“使用權(quán)資產(chǎn)”；（2）在利潤表中，分列“租賃負債的利息”“使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費”；（3）在現(xiàn)金流量表中，償還租賃負債本金，以及利息所支付的現(xiàn)金，都會計入籌資活動現(xiàn)金流出。

四、新租賃會計準則實施對商業(yè)銀行的影響

（一）影響商業(yè)銀行信貸業(yè)務

新租賃會計準則實施之后，對“醫(yī)療”“零售”“航空”“交通運輸”等行業(yè)的經(jīng)營租賃影響較大。在這些行業(yè)中，經(jīng)營租入資產(chǎn)的占比很重，如果應用新租賃會計準則，相關(guān)資產(chǎn)負債率將明顯上升。比如說，在航空業(yè)，需要租入飛機，在零售業(yè)，需要租入賣場，這一類行業(yè)的使用權(quán)資產(chǎn)價值比較高，折舊期限比較長。如果在報表中進行確認，很可能成為承租人非常大的壓力。商業(yè)銀行在開展具體業(yè)務時，如果與使用權(quán)資產(chǎn)價值較高的行業(yè)合作，尤其是信貸業(yè)務方面的合作，要密切關(guān)注這些行業(yè)的財務指標變化情況，充分考慮各種信貸風險，制定科學的風險防控預案。綜合以上現(xiàn)象，實施新租賃會計準則之后，企業(yè)的融資風險明顯增大，而償債能力則明顯減弱，商業(yè)銀行要深刻意識到這背后的信貸業(yè)務風險，并根據(jù)新租賃會計準則內(nèi)涵、特點，合理地應對風險，保障商業(yè)銀行各項信貸業(yè)務順利進行。

（二）影響商業(yè)銀行資本充足率

實施新租賃會計準則以后，在商業(yè)銀行財務報表中，具體的“資產(chǎn)負債表”“現(xiàn)金流量表”“利潤表”等，都在發(fā)生變化。關(guān)于商業(yè)銀行資本充足率的計算方法，如：“增加的總資產(chǎn)，將以百分之百的權(quán)重，計入到風險資產(chǎn)總額中”。依據(jù)此計算方法，實施新租賃會計準則的初期階段，必然會對商業(yè)銀行造成經(jīng)營壓力。由此可見，迎接新租賃會計準則的過程中，商業(yè)銀行要理性預估這一情況，通過有效措施，應對資本充足率降低的現(xiàn)象，進一步增強商業(yè)銀行抵御金融風險的能力，使商業(yè)銀行健康運營，可以適應多種市場變化。

（三）影響商業(yè)銀行財務報表

基于新租賃會計準則，商業(yè)銀行要明確租賃負債情況，以及使用權(quán)資產(chǎn)情況。比如說，商業(yè)銀行可以通過直線法，明確使用權(quán)資產(chǎn)，并根據(jù)實際利率法，計算相應利息，每一年用租金來抵扣負債。在這個過程中，關(guān)于租賃費用總額的確認，無論基于舊租賃會計準則，還是基于新租賃會計準則，都沒有什么變化。需要注意的是，在新租賃會計準則中，租賃費用總額與損益表中的“列支費用總額”并不同。具體來說：在原來的租賃會計準則中，商業(yè)銀行所支付的各種租賃費用，基本上都計入當期業(yè)務費用之中。但是，在新租賃會計準則中，商業(yè)銀行利用直線法，算出租賃資產(chǎn)折舊費用，而且，利息也隨著租賃負債的減少，在不斷減少?；诖耍虡I(yè)銀行的總體成本呈現(xiàn)出一種“先高后低”的變化趨勢。除此之外，關(guān)于商業(yè)銀行經(jīng)營租賃費用，也出現(xiàn)一些變化。在新租賃會計準則中，費用分攤方式為“前大后小”的模式，與融資租賃具有一致性。在“前大后小”的模式中，商業(yè)銀行前期的租賃費用，往往要高于舊會計準則之下的經(jīng)營租賃費用，從而改變商業(yè)銀行財務報表中的各項財務指標。以上現(xiàn)象，均可以體現(xiàn)新租賃會計準則對商業(yè)銀行財務報表的深刻影響。

五、商業(yè)銀行應對新租賃會計準則的有效策略

（一）重視租賃業(yè)務管理

商業(yè)銀行實施內(nèi)控管理策略時，要提高警惕性，重視租賃業(yè)務版塊。在舊的租賃會計準則中，對于經(jīng)營租賃的管理，被視作一種“費用性項目”。推行新租賃會計準則之后，商業(yè)銀行對經(jīng)營租賃的管理，進行多方面調(diào)整。為了更好地統(tǒng)計經(jīng)營租入所帶來的規(guī)定資產(chǎn)購入、資產(chǎn)流動，商業(yè)銀行開始進行一體化管理，兼顧各項因素，整合管理流程。除此之外，處理實物管理相關(guān)問題時，商業(yè)銀行工作人員要充分考慮各種因素。比如說，經(jīng)營租賃資產(chǎn)計入報表之后，經(jīng)過一段時間，可能會產(chǎn)生不同程度的折舊，時間越久，折舊現(xiàn)象越嚴重。再比如說，進行資產(chǎn)清點時，商業(yè)銀行工作人員要關(guān)注實物的減值幅度。總體來說，從舊租賃會計準則過渡到新租賃會計準則，商業(yè)銀行工作人員要展開深入學習，把握住租賃業(yè)務管理的核心要點，如：“界定使用權(quán)”“經(jīng)營租賃入表”等，依據(jù)核心要點，靈活調(diào)整商業(yè)銀行內(nèi)控措施，在合理、合規(guī)的范疇內(nèi)，科學降低商業(yè)銀行經(jīng)營風險，抓好商業(yè)銀行租賃業(yè)務版塊。

（二）加強業(yè)務流程改造

依據(jù)新租賃會計準則，承租人需要對租賃負債、使用權(quán)資產(chǎn)等情況，進行客觀、詳細地披露。在這個過程中，為了保證披露的信息準確、真實，商業(yè)銀行要認真展開信息采集工作，只要是經(jīng)營租賃合同所涉及的信息，都要納入采集范圍。與此同時，商業(yè)銀行工作人員要對利息支出，進行專業(yè)化計算。為了提高效率、保障質(zhì)量，商業(yè)銀行在部署具體的信息采集工作時，不能只依靠人工，還要配備相應的信息化設(shè)備、技術(shù)，進行技術(shù)性采集和分析。由此可見，在新租賃會計準則背景下，商業(yè)銀行要與時俱進，改革傳統(tǒng)的業(yè)務流程，構(gòu)建新的業(yè)務流程，比如說，推行“信息化計算”“信息化分析”“信息化采集”等。除此之外，商業(yè)銀行管理層還要從整體性視角出發(fā)，積極改革傳統(tǒng)的“財務管理系統(tǒng)”“租賃合同管理系統(tǒng)”，不斷優(yōu)化細節(jié)，使之適應商業(yè)銀行在新時期的發(fā)展需求，符合新租賃會計準則要求。

（三）積極尋求市場突破口

當前，中小微企業(yè)在發(fā)展過程中，時常遭遇“融資難”問題。在中央“十四五”規(guī)劃中，號召傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)積極邁向“智能化”“綠色化”“高端化”，重視并支持大量中小微企業(yè)的發(fā)展。在“十四五”規(guī)劃背景下，為了幫助中小微企業(yè)獲得融資機會，商業(yè)銀行推出一系列有力措施，如：“普惠金融”“兩增兩控”等?；谶@些措施，中小微企業(yè)信貸獲得率，呈現(xiàn)上升趨勢。但與此同時，也暴露出一些比較尖銳的問題。比如說，中小微企業(yè)信貸不良率，也在持續(xù)上升。針對這種現(xiàn)象，商業(yè)銀行開始集中精力，進行業(yè)務細分，積極尋求市場突破口，竭力規(guī)避一些高風險業(yè)務，維系商業(yè)銀行穩(wěn)定性。以“高端制造設(shè)備租賃”為例，商業(yè)銀行可以憑借核心物權(quán)優(yōu)勢，將高端制造設(shè)備租賃作為一項重點金融租賃業(yè)務，突破發(fā)展僵局，邁向新階段。在這個過程中，對高端制造設(shè)備租賃業(yè)務的不斷完善，還可以鍛煉商業(yè)銀行管理風險資產(chǎn)的能力，提高相關(guān)工作人員業(yè)務水平。

六、商業(yè)銀行應對新租賃會計準則的注意事項

（一）注意人員培訓

為了更好地應對新租賃會計準則所帶來的挑戰(zhàn)，商業(yè)銀行要加強人員培訓。具體來說：（1）組織理論導向培訓。針對新租賃會計準則內(nèi)涵，商業(yè)銀行可以組織“新租賃會計準則理論培訓”，提高在崗人員的理論認知水平；（2）開展應用導向培訓。依據(jù)新租賃會計準則的變化內(nèi)容，商業(yè)銀行可以開展“新租賃會計準則應用培訓”，檢驗工作人員對新租賃會計準則的理解程度，以及實際應用水平；（3）設(shè)計市場導向培訓。新租賃會計準則的實施，對市場、客戶來說，都會帶來一些影響。基于此，商業(yè)銀行可以開展“新租賃會計準則市場培訓”，重點分析市場動態(tài)、客戶需求，幫助相關(guān)工作人員更準確地把握工作方向；（4）策劃風險導向培訓。從舊租賃會計準則走向新租賃會計準則，風險因素在發(fā)生變化，商業(yè)銀行不能停留在傳統(tǒng)視角，要重新評估風險因素。比如說，商業(yè)銀行可以組織“新租賃會計準則風險培訓”，帶領(lǐng)工作人員剖析風險因素，提前制定科學的應對措施；（5）實施信息化導向培訓。為了達到新租賃會計準則的要求，契合新租賃會計準則精神，商業(yè)銀行要積極引入信息化辦公體系，對工作人員展開系統(tǒng)的“新租賃會計準則信息化培訓”，鼓勵工作人員創(chuàng)新辦公模式，朝著“更高效”“更優(yōu)質(zhì)”的工作目標邁進。

（二）注意融資策略

在新租賃會計準則背景下，由經(jīng)營租賃方式獲得的資產(chǎn)、支付義務等，均要體現(xiàn)在具體的資產(chǎn)負債表中，以反映企業(yè)整體的資產(chǎn)債務情況。從這個角度來說，受到新租賃會計準則的影響，企業(yè)對傳統(tǒng)的業(yè)務模塊、債務結(jié)構(gòu)等，要進行重新梳理，并從風險管控的視角出發(fā)，選擇更有利、更科學的經(jīng)營模式，協(xié)調(diào)業(yè)務模塊和債務結(jié)構(gòu)。在這個過程中，商業(yè)銀行要重點把握兩方面工作內(nèi)容：一方面，關(guān)注授信客戶。新租賃會計準則正式施行之后，對授信客戶有什么影響？商業(yè)銀行工作人員要圍繞這個問題，細化工作內(nèi)容，合理地調(diào)整授信客戶的“信用評級”“授信政策”等，以適應新租賃會計準則內(nèi)容，并維護好授信客戶權(quán)益；另一方面，加強產(chǎn)品研發(fā)。以新租賃會計準則為指導，商業(yè)銀行要加強產(chǎn)品研發(fā)版塊的工作力度，密切關(guān)注客戶在融資方面的需求。比如說，商業(yè)銀行工作人員可以在適應新租賃會計準則的前提下，創(chuàng)新融資產(chǎn)品，加強融資服務，提供更多精準、優(yōu)質(zhì)的業(yè)務內(nèi)容，讓不同的客戶，理性選擇適合自己的融資產(chǎn)品。

（三）注意行業(yè)分析

隨著新租賃會計準則日益深入，相關(guān)行業(yè)的資產(chǎn)負債主指標，將會明顯上升。除此之外，現(xiàn)金流量、經(jīng)營活動等指標，也會明顯增加。商業(yè)銀行要根據(jù)新租賃會計準則的實施情況，展開“多渠道行業(yè)分析”，認真收集相關(guān)行業(yè)數(shù)據(jù)。比如說，商業(yè)銀行可以采用“線上問卷”“線下調(diào)研”等形式，收集詳盡的行業(yè)數(shù)據(jù)，以數(shù)據(jù)信息為導向，分析行業(yè)、客戶、產(chǎn)品的變化趨勢，并根據(jù)這種變化趨勢，思考如何規(guī)避商業(yè)銀行運營風險，是應該開發(fā)新產(chǎn)品，還是應該開發(fā)新服務？抑或是同步進行？從而保障商業(yè)銀行穩(wěn)定運營。需要注意的是，對于行業(yè)的分析，要重點突出客戶分析環(huán)節(jié)。新租賃會計準則應用之后，承租人財務報表將會受到一系列影響，部分關(guān)鍵性的財務指標可能會發(fā)生很大變動。這種變動，很容易影響“行業(yè)準入”“評級”“管理”等事宜。商業(yè)銀行對客戶展開細致分析時，要重點關(guān)注資產(chǎn)負債率等償債指標，理性評估客戶在后續(xù)融資階段的綜合能力。經(jīng)過多方評估之后，商業(yè)銀行可以圍繞評估結(jié)果，制定完善的“新租賃會計準則下風險防控戰(zhàn)略”。

結(jié)語

綜上所述，在新租賃會計準則下，商業(yè)銀行的業(yè)務運營，以及長遠規(guī)劃，必然會受到各種各樣的影響。商業(yè)銀行工作人員要帶著前瞻性視角，主動學習、研究新租賃會計準則，不斷完善商業(yè)銀行內(nèi)控體系，做好一系列準備，迎接新租賃會計準則帶來的各種挑戰(zhàn)?？傮w來說，新租賃會計準則就像一把“雙刃劍”，其中蘊含的機遇與風險并存，商業(yè)銀行既要借助新租賃會計準則，進一步提升利潤收入，也要基于新租賃會計準則，充分考慮各項風險因素。如何將風險轉(zhuǎn)化為機遇，這是商業(yè)銀行未來要認真思考、處理的問題。