土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目收入確認(rèn)及涉稅研究

田源 中鐵十四局集團(tuán)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司

引言

國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，使得國內(nèi)民生改善工程以及大型市政建設(shè)等工程項(xiàng)目數(shù)量呈現(xiàn)出明顯增加的趨勢，工程所涉及土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目也成了社會(huì)關(guān)注的重點(diǎn)。為進(jìn)一步規(guī)范市場主體與土地儲備中心在土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目中的協(xié)議簽訂，確保政府土地權(quán)益可以得到有效保護(hù)，稅務(wù)問題可以得到妥善處理，對土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目展開研究，明確收入確認(rèn)方式以及涉稅處理方法是極為必要的，可以實(shí)現(xiàn)對市場活力的有效激活。

一、土地一級整理開發(fā)基本概況

（一）土地一級整理開發(fā)基本內(nèi)容

所謂土地一級整理開發(fā)是指在進(jìn)行土地出讓處理前，相關(guān)部門以及機(jī)構(gòu)對土地展開整理與投資開發(fā)的過程。會(huì)按照地區(qū)具體情況、規(guī)劃功能以及基礎(chǔ)設(shè)施配套指標(biāo)等各項(xiàng)內(nèi)容，由相關(guān)企業(yè)或者政府部門牽頭，展開統(tǒng)一拆遷安置以及征地補(bǔ)償?shù)忍幚?，在達(dá)到土地出讓標(biāo)注之后，對土地展開開發(fā)的行為。一級開發(fā)項(xiàng)目模式具體可細(xì)分為八大類：舊城改造項(xiàng)目、城中村改造項(xiàng)目、舊廠房改造項(xiàng)目、國有土地收購儲備項(xiàng)目、土地一級開發(fā)項(xiàng)目、中心城區(qū)棚改項(xiàng)目、一次性招標(biāo)棚改項(xiàng)目、土地開發(fā)棚改項(xiàng)目。

（二）整理開發(fā)項(xiàng)目特點(diǎn)

因?yàn)橥恋匾患壵硪约伴_發(fā)等操作，都是由政府進(jìn)行落實(shí)與組織，開發(fā)商所做工作也雇于政府，所以政府在整體項(xiàng)目中起到?jīng)Q定與主導(dǎo)作用，而這也是土地一級整理開發(fā)與其他土地開發(fā)行為截然不同的特征。具體的項(xiàng)目特點(diǎn)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：①政治性。土地一級整理開發(fā)項(xiàng)目屬于綜合性經(jīng)濟(jì)管理項(xiàng)目，會(huì)涉及多數(shù)人利益，需要運(yùn)用社會(huì)公共權(quán)力對項(xiàng)目開展進(jìn)行干預(yù)，應(yīng)借助政府力量對多方利益展開協(xié)調(diào)，確保在進(jìn)行項(xiàng)目整理過程中，民眾的合法權(quán)益可以得到有效協(xié)調(diào)與保護(hù)，整體項(xiàng)目活動(dòng)屬于政治活動(dòng)范疇，具有明顯的政治性特點(diǎn)；②資金密集性。保證資金充分性與連續(xù)性是整理開發(fā)項(xiàng)目開展的關(guān)鍵，如果存在資金不到位問題，會(huì)對工程項(xiàng)目的開發(fā)產(chǎn)生直接阻礙，所以需要依靠地方政府資金支撐，才能夠達(dá)到順利運(yùn)轉(zhuǎn)的效果，而這就需要其他企業(yè)共同進(jìn)行參與和配合，需要借助企業(yè)資金完成地體的整理出讓等活動(dòng)，獲得相應(yīng)財(cái)政收入，同時(shí)也能夠?yàn)槠髽I(yè)發(fā)展提供經(jīng)濟(jì)收益，資金密集性特點(diǎn)較為突出；③綜合性。土地一級整理是房地產(chǎn)以及其他性質(zhì)用地源頭，內(nèi)容和政府以及二級土地開發(fā)商等內(nèi)容有著密切關(guān)聯(lián)，能夠?qū)τ脩糇罱K利益產(chǎn)生直接影響。就長遠(yuǎn)發(fā)展角度而言，土地一級整理規(guī)劃和建設(shè)水平等，會(huì)對地區(qū)綜合性發(fā)展產(chǎn)生密切影響。

二、土地一級整理收益分配

（一）涉及利益主體

1.地方政府

地方政府在土地一級整理中有著極為重要的作用，不僅要按照地區(qū)發(fā)展整體規(guī)劃，對土地展開整理與開發(fā)，而且需要整體項(xiàng)目發(fā)展能夠和地區(qū)發(fā)展保持一致。

2.土地一級開發(fā)商

開發(fā)商不僅是項(xiàng)目的執(zhí)行者，同時(shí)也是政府和項(xiàng)目之間的中介，是項(xiàng)目的投資者。開發(fā)商需要得到政府的授權(quán)與批準(zhǔn)，需要拿出足夠資金展開項(xiàng)目土地的開發(fā)與整理，保證政府能夠獲得相應(yīng)財(cái)政資金，自己也可以獲得相應(yīng)的回報(bào)。

3.原土地使用者

雖然土地的開發(fā)整理權(quán)屬于國家，但其實(shí)際使用權(quán)屬于原土地使用者，使用者具有對土地的使用收益權(quán)。

（二）收益分配

1.收益途徑

土地整理收益實(shí)現(xiàn)方式主要包括以下兩種：①政府或者得到授權(quán)開發(fā)商，會(huì)將整理之后的土地在土地交易市場中進(jìn)行銷售，會(huì)在完成成本扣除后，根據(jù)約定內(nèi)容展開分配；②土地開發(fā)商會(huì)在政府的授權(quán)之下，在獲得中標(biāo)之后，對土地展開二級開發(fā)，會(huì)在開發(fā)商完成土地出讓金繳納之后，按照自身需求以及地區(qū)發(fā)展規(guī)劃，展開二級開發(fā)操作，進(jìn)而獲得相應(yīng)的利益。

2.收益分配

收益分配主要分為首次分配以及二次分配兩部分內(nèi)容，其中在進(jìn)行首次分配過程中，因?yàn)橥恋厮袡?quán)屬于國家，所以在完成土地一級整理之后，所獲得的各種利益會(huì)分一部分上繳給國家，并在扣除政府提取費(fèi)用以及土地整理成本之后，對剩余部分再次展開分配。在進(jìn)行二次分配過程中，會(huì)根據(jù)政府和開發(fā)公司間的分成約定內(nèi)容，展開凈收益的分配處理。一般會(huì)按照土地整理地塊難度對分配比例展開設(shè)置，如果地塊相對較偏或者開發(fā)難度相對較大，開發(fā)商所獲得的利益也會(huì)相對較高。開發(fā)商在完成凈利益分配之后，會(huì)在扣除開發(fā)費(fèi)用、經(jīng)營成本以及法定公積金等內(nèi)容后，向公司股東展開剩余利潤的分配，保證股東的合法權(quán)益。

三、開發(fā)整理項(xiàng)目收入確認(rèn)及涉稅研究

因?yàn)橥恋匾患壵黹_發(fā)項(xiàng)目屬于較為特殊商業(yè)活動(dòng)，所以即便有政府參與，仍然會(huì)涉及一些稅收行為，需要繳納企業(yè)所得稅、增值稅以及其他相關(guān)的稅費(fèi)。為保證稅務(wù)問題的處理有效性，確保土地整理開發(fā)項(xiàng)目能夠得到順利實(shí)施，需要做好收入確認(rèn)以及涉稅問題處理等各項(xiàng)工作，以便更好地展開稅收籌劃，保證成本費(fèi)用達(dá)到節(jié)約效果。

（一）項(xiàng)目收入確認(rèn)方式

在進(jìn)行項(xiàng)目收入確認(rèn)時(shí)，需要按照土地儲備中心以及市場開發(fā)主體等簽訂的土地開發(fā)整理協(xié)議，根據(jù)企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，展開確認(rèn)方式與確認(rèn)原則設(shè)置。

1.收入的確認(rèn)原則

2017年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中：

（1）收入確認(rèn)的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)。收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)規(guī)定了唯一的明確標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

（2）包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理。收入準(zhǔn)則對包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾的商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的相對比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。

（3）特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量。

2.經(jīng)濟(jì)行為的判斷

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果屬于棚戶區(qū)改造，首先應(yīng)判斷棚戶區(qū)改造項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)行為是否屬于單項(xiàng)履約義務(wù)，目前有3種思路：

（1）作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。即將棚改項(xiàng)目從規(guī)劃設(shè)計(jì)、拆遷、安置、還房、剩余土地出讓，作為代政府職能行使一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為。

（2）作為二項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。即將棚改項(xiàng)目分為土地一級整理與安置房建設(shè)，二項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為。

（3）作為特定交易。即凈額確認(rèn)收入。

3.收入時(shí)點(diǎn)的判斷

當(dāng)收入確認(rèn)方式確定后，伴隨的就是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。對應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)就是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。

較為常見的確認(rèn)模式，主要有建造合同模式與商品銷售模式兩種。在進(jìn)行收入模式選擇時(shí)，需要先確定收益金額是否明確，并明確是否存在項(xiàng)目交易拍賣風(fēng)險(xiǎn)。其中市場開發(fā)主體企業(yè)會(huì)在接受委托之后，按照所委托的合同內(nèi)容，將合同在土地上市交易拍賣價(jià)款中進(jìn)行掛鉤銷售，根據(jù)委托合同約定，會(huì)將土地在交易市場中進(jìn)行交易拍賣，會(huì)在得到出讓金之后，再支付合同相關(guān)款項(xiàng)資金，此種模式會(huì)使用銷售商品模式進(jìn)行收入確認(rèn)。

在按照合同約定設(shè)置了暫定金額之后，會(huì)在確定合同項(xiàng)目中土地整理資金暫定價(jià)的基礎(chǔ)上，按照審計(jì)部門審定內(nèi)容，確定最終成本費(fèi)用，此金額和未來土地交易拍賣價(jià)款、取得時(shí)間并沒有明確的關(guān)聯(lián)。在進(jìn)行委托合同的設(shè)置時(shí)，會(huì)在合同中對結(jié)算時(shí)間做出明確規(guī)定，會(huì)在完成土地整理與開發(fā)之后，在經(jīng)過驗(yàn)收確認(rèn)合格以后，按照合同約定內(nèi)容展開合同款項(xiàng)的支付，和拍賣土地是否通過拍賣獲得收入的關(guān)聯(lián)并不密切，此種情況一般會(huì)采用建造合同模式進(jìn)行收入確認(rèn)。

（二）項(xiàng)目收入計(jì)量方式

收入計(jì)量方式主要包括凈額法、總額法兩種，在具體使用過程中，需要按照實(shí)際情況確定最佳的計(jì)量方式使用方案。如果市場開發(fā)主體企業(yè)需要負(fù)責(zé)市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金以及拆遷款補(bǔ)償?shù)荣Y金的籌措，負(fù)責(zé)辦理規(guī)劃以及立項(xiàng)等建設(shè)手續(xù)，需要分步展開資金籌措與設(shè)施建設(shè)等工作，此時(shí)建議采用總額法展開收入計(jì)量。如果土地儲備機(jī)構(gòu)是開發(fā)主體，需要對主體在整體項(xiàng)目中的作用展開考量，明確其是否在溝通以及談判等工作中發(fā)揮出了相應(yīng)作用，所簽訂的協(xié)議內(nèi)容是否對企業(yè)在項(xiàng)目中的所得利益產(chǎn)生了影響。在確定具體情況之后，便可以選擇采用總額法，對相應(yīng)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，或者選擇凈額法，對成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)操作。

（三）項(xiàng)目業(yè)務(wù)涉稅分析

雖然土地一級平整主要是由地方政府進(jìn)行主導(dǎo)，但正如前文所述，因?yàn)榇朔N項(xiàng)目屬于特殊商業(yè)活動(dòng)，所以相關(guān)企業(yè)還是需要繳納一定的稅款。按照國家相關(guān)增值稅問題的公告內(nèi)容，如果符合文件約定條款，便可以不征收增值稅，因此為減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，需要通過合理研究稅務(wù)條款等內(nèi)容的方式，制定出最佳的納稅處理方法，合理進(jìn)行避稅。按照政府文件內(nèi)容，在融資平臺以及土地儲備中心展開土地開發(fā)整理協(xié)議簽訂前，不可將融資方式與建設(shè)方式作為條件內(nèi)容，按照國家稅務(wù)總局文件內(nèi)容執(zhí)行，無法享受到相應(yīng)的稅務(wù)優(yōu)惠政策。根據(jù)相關(guān)規(guī)定要求，拆遷補(bǔ)償費(fèi)主要包括房屋征收以及出征地等方面內(nèi)容，各項(xiàng)費(fèi)用都會(huì)被計(jì)入到拆遷補(bǔ)償費(fèi)款之中。如果費(fèi)用存在無法進(jìn)行單獨(dú)核算的情況，就會(huì)將其歸入到開發(fā)成本相應(yīng)稅費(fèi)科目之中，會(huì)按照具體條例要求展開稅費(fèi)處理。

（四）項(xiàng)目稅收籌劃建議

由于稅收籌劃主要涉及主體是授權(quán)開發(fā)商，所以需要從企業(yè)角度入手，對稅收籌劃相關(guān)問題展開探討。為達(dá)到最優(yōu)化稅收籌劃效果，需要做好以下幾點(diǎn)：

1.優(yōu)化稅收籌劃基礎(chǔ)工作。需要做好前期各項(xiàng)整合涉及工作，不僅要保證會(huì)計(jì)報(bào)表的整理與設(shè)置質(zhì)量，保證會(huì)計(jì)賬簿內(nèi)容的真實(shí)程度以及完整程度，同時(shí)還要定期展開信息披露，對企業(yè)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范。同時(shí)將稅收成本納入企業(yè)運(yùn)營成本核算中的方式，通過構(gòu)建嚴(yán)密審批機(jī)制的方法，保證決策科學(xué)性，確保企業(yè)稅收籌劃可以得到理想化狀態(tài)。

2.創(chuàng)立共同公司。土地一級開發(fā)一般會(huì)通過成立項(xiàng)目公司的方式，展開各項(xiàng)工作的籌劃與處理。在公司中，開發(fā)商會(huì)持有大部分股份，承擔(dān)董事會(huì)主掌權(quán)以及重要職位，是以保證公司利益為目標(biāo)的。企業(yè)可通過共同展開項(xiàng)目公司與本公司建設(shè)的方式，將本公司項(xiàng)目收益作為項(xiàng)目公司債務(wù)以及股份等展開處理，能夠達(dá)到合法避稅的效果，確保能夠更好地展開優(yōu)惠政策的使用，可以有效減輕企業(yè)的納稅壓力。

3.合理利用優(yōu)惠政策。因?yàn)檎畷?huì)在進(jìn)行土地開發(fā)時(shí)，為企業(yè)提供一些優(yōu)惠政策，所以在進(jìn)行企業(yè)的稅務(wù)問題處理過程中，應(yīng)充分對這些優(yōu)惠政策展開應(yīng)用，確保自身稅收壓力可以得到有效緩解。

4.為企業(yè)全局目標(biāo)服務(wù)。企業(yè)需要從全局戰(zhàn)略角度入手，對系統(tǒng)思維以及整體觀念展開審視，明確稅收籌劃各項(xiàng)方案的設(shè)置合理性，確定籌劃是否會(huì)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和投資融資決策等內(nèi)容產(chǎn)生不良影響。需要按照企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)以及整體利益需求，展開全面衡量與統(tǒng)籌規(guī)劃，不可單獨(dú)展開某種稅種的籌劃，以防對整體籌劃產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致企業(yè)面臨較重納稅壓力。

5.其他方面建議。在進(jìn)行土地整理開發(fā)過程中，將拆遷安置費(fèi)用按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，以其他應(yīng)收款項(xiàng)目對該部分內(nèi)容展開會(huì)計(jì)核算，確保不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)內(nèi)容。在對利潤較低市政項(xiàng)目展開處理時(shí)，需要對其展開單獨(dú)列示操作，保證其稅負(fù)可以得到有效減輕。同時(shí)，需要對融資相關(guān)涉稅事項(xiàng)處理方案展開調(diào)整，按照我國所出臺的各項(xiàng)地方稅收法規(guī)，對融資方案涉稅事項(xiàng)展開處理，保證差額征收等處理方式可以得到有效應(yīng)用，得到良好的稅務(wù)處理效果。

結(jié)語

通過本文對土地一級整理開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)內(nèi)容的闡述，使我們對土地整理開發(fā)內(nèi)容以及收益分配等有了更加清晰的認(rèn)知。開發(fā)商以及地方政府應(yīng)進(jìn)一步加大對土地一級整理開發(fā)項(xiàng)目涉稅問題的重視程度，應(yīng)不斷提升對于土地收益確認(rèn)以及相應(yīng)稅務(wù)問題的處理效果，保證各項(xiàng)工作開展可以得到不斷完善，從而達(dá)到良好的稅務(wù)籌劃效果，保證企業(yè)能夠得到合法利益，能夠保護(hù)國家土地利益不受到破壞，相關(guān)稅務(wù)工作能夠嚴(yán)格按照國家法律規(guī)定要求展開，推動(dòng)我國土地整理開發(fā)良性化發(fā)展。