高新技術(shù)企業(yè)科研投入核算中財(cái)稅應(yīng)用的探討

宋 建

（中國(guó)人民大學(xué)，北京 100872）

一、引言

高新技術(shù)企業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中科技創(chuàng)新商業(yè)化的重要載體，是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展的重要力量?？蒲型度胧强萍紕?chuàng)新的重要環(huán)節(jié)，是企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的重要決定因素。高新技術(shù)企業(yè)的所得稅稅率優(yōu)惠政策和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策是目前國(guó)家通過(guò)稅收政策扶植科技創(chuàng)新的重要舉措，有助于提高企業(yè)科研投入水平，增強(qiáng)我國(guó)的科學(xué)技術(shù)能力。2021 年3 月5 日國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)上所做的政府工作報(bào)告明確了繼續(xù)執(zhí)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除75%的稅收政策，并將制造業(yè)企業(yè)加計(jì)扣除比例提高到100%以激發(fā)企業(yè)加大科研投入推動(dòng)企業(yè)的高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展。

企業(yè)科研核算規(guī)范性對(duì)企業(yè)是否能夠順利完成高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定以及是否能夠順利享受到研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生重要影響。同時(shí)，企業(yè)科研成果資本化納入無(wú)形資產(chǎn)管理是企業(yè)內(nèi)生性研發(fā)成果與技術(shù)能力的重要體現(xiàn)。正確把握高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策與歸集核算范圍，合理處理研發(fā)費(fèi)用資本化以及外部委托研發(fā)費(fèi)用等財(cái)務(wù)與稅務(wù)問(wèn)題，有助于加強(qiáng)高新技術(shù)企業(yè)科研投入核算中的財(cái)稅應(yīng)用，減少繳納所得稅分享國(guó)家稅收政策的紅利。通過(guò)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的研究分析，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中研發(fā)費(fèi)用資本化、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集范圍以及外部委托研發(fā)費(fèi)用等若干問(wèn)題的探討，以便為企業(yè)財(cái)稅實(shí)務(wù)提供合理建議。

二、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的基本要求分析

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策是國(guó)家利用稅收政策引導(dǎo)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要舉措，兩者均具有企業(yè)所得稅的稅法地位，是國(guó)家長(zhǎng)期執(zhí)行的稅收政策。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定通過(guò)降低企業(yè)所得稅稅率使得企業(yè)獲得所得稅減免的實(shí)惠；研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策通過(guò)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除減少應(yīng)納稅所得額進(jìn)而實(shí)現(xiàn)所得稅減免的效果。因此，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策本質(zhì)都是通過(guò)所得稅減免來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的政策激勵(lì)，并且兩者在實(shí)踐中具有高度的統(tǒng)一性，相輔相成，不可分割。

高新技術(shù)企業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中科技創(chuàng)新商業(yè)化的重要載體，是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展的重要力量。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法（2016）明確了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的八個(gè)條件，其中，研究開發(fā)費(fèi)用總額占同期銷售收入總額的比例要求與高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)收入占同期總收的比例不低于60%的要求是兩個(gè)重要指標(biāo)要件，其本質(zhì)是從科研投入與科研產(chǎn)出角度分別做出了規(guī)范性要求，即研究開發(fā)費(fèi)用總額占同期銷售收入總額的比例要求規(guī)定了科研投入總額的最低要求，有助于企業(yè)優(yōu)先保證科研經(jīng)費(fèi)的投入；同時(shí)，高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)收入占同期收入總額的比例不低于60%的規(guī)定了高新技術(shù)產(chǎn)品與服務(wù)收入的最低比例要求，有助于驅(qū)動(dòng)企業(yè)科研投入快速產(chǎn)業(yè)化、商業(yè)化。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策是對(duì)企業(yè)科研投入的專項(xiàng)稅收激勵(lì)政策。一般地，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策目前適用國(guó)家稅務(wù)總局〔2018〕99 號(hào)規(guī)定的加計(jì)扣除比例，即企業(yè)實(shí)際投入的科研經(jīng)費(fèi)，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照實(shí)際發(fā)生額的75%進(jìn)行稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。為進(jìn)一步激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入支持科技創(chuàng)新，2021 年財(cái)政部稅務(wù)總局第13號(hào)公告指出，自2021 年1 月1 日起，制造業(yè)企業(yè)科研投入未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上再按照實(shí)際發(fā)生額的100%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。值得注意的是，制造業(yè)企業(yè)是指制造業(yè)業(yè)務(wù)作為主營(yíng)業(yè)務(wù)占總收入的比例達(dá)到50%以上的企業(yè)。2021 年財(cái)政部稅務(wù)總局第13 號(hào)公告不僅提供高了制造業(yè)企業(yè)加計(jì)扣除的比例，而且給予了企業(yè)季度性進(jìn)行加計(jì)扣除的選擇而不必等到次年所得稅匯算清繳才能真正享受到研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的政策實(shí)惠，這種通過(guò)采取“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤毖邪l(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的處理方式有利于緩解企業(yè)現(xiàn)金流壓力。

值得注意的是，企業(yè)的科研活動(dòng)具有不可預(yù)測(cè)性和一定的風(fēng)險(xiǎn)性，科研項(xiàng)目可能成功也可能失敗，但失敗的科研活動(dòng)也并非毫無(wú)價(jià)值，這種“失敗”有助于積累科研經(jīng)驗(yàn)，取得未來(lái)有價(jià)值的科研成果。對(duì)于失敗的科研活動(dòng)所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入損益的，可以作為高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研究開發(fā)費(fèi)用總額的組成部分也可以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。

三、研發(fā)費(fèi)用資本化在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定與加計(jì)扣除中的應(yīng)用分析

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則（2006）明確了企業(yè)內(nèi)部科研投入支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，其中符合確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)條件的科研投入應(yīng)納入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。科研投入核算中的財(cái)稅規(guī)范的協(xié)同與統(tǒng)一有助于減少所得稅匯算清繳中的納稅調(diào)整，因此，減少財(cái)務(wù)核算與稅務(wù)差異的原則要求財(cái)稅結(jié)合，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未盡規(guī)范事項(xiàng)可以使用稅收政策進(jìn)行規(guī)范。一般地，研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)范性要求高于研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化的規(guī)范性要求。2015 年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》中明確的不適用稅前加計(jì)扣除政策的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也是不適用研發(fā)費(fèi)用資本化的財(cái)務(wù)核算的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

在科研活動(dòng)明確可以研發(fā)費(fèi)用資本化的情況下，研發(fā)費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn)（或稱研發(fā)費(fèi)用資本化的起始點(diǎn)）是財(cái)務(wù)核算實(shí)踐中非常重要的問(wèn)題。不同行業(yè)的研發(fā)費(fèi)用資本化有所差別，但是科研投入通常會(huì)形成專利成果，以企業(yè)提交專利申請(qǐng)并受理申請(qǐng)的當(dāng)月為研發(fā)費(fèi)用資本化的起始點(diǎn)是值得應(yīng)用并推廣的核算方式，而停止研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)以完成專利申請(qǐng)時(shí)間與科研立項(xiàng)結(jié)項(xiàng)時(shí)間孰短來(lái)判斷，對(duì)于科研立項(xiàng)已到結(jié)項(xiàng)時(shí)間但實(shí)際并未完成科研任務(wù)的情況下要注意辦理科研項(xiàng)目展期。

研發(fā)費(fèi)用資本化的后續(xù)計(jì)量則需重點(diǎn)關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)的攤銷問(wèn)題。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則（2006）規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，而無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，則應(yīng)當(dāng)采取直線法進(jìn)行攤銷。但是，收入的形成可能受到物質(zhì)性投入、生產(chǎn)制造過(guò)程和市場(chǎng)銷售等諸多因素的影響，而這些因素往往與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式無(wú)關(guān)。因此,一般地，企業(yè)不以包含使用無(wú)形資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而形成的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。

根據(jù)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，計(jì)入損益的無(wú)形資產(chǎn)攤銷可以進(jìn)行加計(jì)扣除?？梢赃M(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷加計(jì)扣除的無(wú)形資產(chǎn)分兩種情形：第一，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)攤銷需要與企業(yè)內(nèi)部的具體科研項(xiàng)目相結(jié)合按照科研項(xiàng)目進(jìn)行歸集并計(jì)入損益才可以進(jìn)行加計(jì)扣除；第二，內(nèi)部科研投入已形成無(wú)形資產(chǎn)的攤銷再次計(jì)入損益的根據(jù)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策可以直接進(jìn)行加計(jì)扣除，而不必再次考慮按研發(fā)項(xiàng)目歸集問(wèn)題，但值得注意的是，在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除實(shí)務(wù)中，內(nèi)部科研投入已形成無(wú)形資產(chǎn)的攤銷容易在加計(jì)扣除中被遺漏，因此，內(nèi)部科研投入已形成的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)建立并登記臺(tái)賬，以便做好無(wú)形資產(chǎn)攤銷的加計(jì)扣除工作。

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法（2016）規(guī)定的研究開發(fā)費(fèi)用總額占同期銷售收入總額的比例要求是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的關(guān)鍵指標(biāo)。對(duì)于“研究開發(fā)費(fèi)用總額”的具體含義是值得探討研究的問(wèn)題。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則（2006）對(duì)內(nèi)部科研投入支出區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，其中開發(fā)階段在會(huì)計(jì)核算上可以進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用資本化處理。因此，一種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部研究階段與開發(fā)階段發(fā)生的全部支出，包括當(dāng)年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用資本化均應(yīng)計(jì)入研究開發(fā)費(fèi)用總額。但是，這種觀點(diǎn)在政策文件中并沒(méi)有明確的規(guī)定，因此在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定實(shí)務(wù)中將當(dāng)年內(nèi)部科研投入產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用資本化金額直接計(jì)入研究開發(fā)費(fèi)用總額存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了避免這種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)年內(nèi)部科研投入形成的研發(fā)費(fèi)用資本化不能計(jì)入損益的，不建議在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中將這部分科研投入支出納入研發(fā)開發(fā)費(fèi)用總額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)；但是，內(nèi)部科研投入形成的研發(fā)費(fèi)用資本化產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)攤銷計(jì)入損益的，可以納入高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研發(fā)開發(fā)費(fèi)用總額的統(tǒng)計(jì)。這種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施的安排與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)規(guī)定具有一定的統(tǒng)一性，是會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)規(guī)范的有機(jī)結(jié)合的應(yīng)用成果。

四、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集范圍若干問(wèn)題的探討

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的歸集范圍直接影響著企業(yè)應(yīng)納稅所得額，正確理解并應(yīng)用相關(guān)稅收政策有助于企業(yè)提高研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額與會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。2017 年11 月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集范圍做了詳細(xì)的規(guī)范，但該公告明確的人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用以及其他費(fèi)用等歸集問(wèn)題仍有進(jìn)一步探討空間。

人工費(fèi)用是研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集范圍中最為重要的科研投入組成。在科研實(shí)踐中，應(yīng)關(guān)注以下事項(xiàng)：第一，從事科研活動(dòng)人員包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員，并且包括外聘研發(fā)人員和臨時(shí)聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。因此，科研活動(dòng)中產(chǎn)生的外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用和臨時(shí)聘用研發(fā)人員、技術(shù)人員、輔助人員發(fā)生的勞務(wù)費(fèi)用是可以納入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集范圍的；第二，技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的科研人員股權(quán)激勵(lì)支出是可以做加計(jì)扣除的，但加計(jì)扣除的應(yīng)以企業(yè)實(shí)際股權(quán)激勵(lì)支出當(dāng)年進(jìn)行加計(jì)扣除，而不能以賬面計(jì)提研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行加計(jì)扣除。第三，直接從事科研活動(dòng)人員發(fā)生的人工費(fèi)用應(yīng)在科研項(xiàng)目上進(jìn)行合理分配，直接從事科研活動(dòng)的人員、外聘科研人員同時(shí)從事非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用之間進(jìn)行合理分配并做好必要的記錄作為入賬的依據(jù)，未做分配的不能進(jìn)行加計(jì)扣除。

直接投入費(fèi)用是指科研活動(dòng)直接投入的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。一般地，直接投入費(fèi)用占整個(gè)研發(fā)費(fèi)用的權(quán)重比例較大，并且容易與非科研活動(dòng)混同。這就要求直接投入費(fèi)用與非科研活動(dòng)之間進(jìn)行區(qū)分，直接投入費(fèi)用要在具體的科研項(xiàng)目上進(jìn)行合理分配。企業(yè)科研活動(dòng)過(guò)程中形成的產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不能進(jìn)行加計(jì)扣除，這種試制產(chǎn)品形成對(duì)外銷售的，科研活動(dòng)對(duì)應(yīng)的直接材料投入發(fā)生額可以直接沖銷當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，當(dāng)年不足沖銷的，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度繼續(xù)沖銷。企業(yè)科研活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的殘次品、下腳料、中間試制品等特殊收入可以參照直接投入費(fèi)用形成的產(chǎn)品銷售方式?jīng)_銷當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，當(dāng)年不足以沖銷的，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度繼續(xù)沖銷。

折舊費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用可以納入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，但要注意區(qū)分科研活動(dòng)與非科研活動(dòng)中的折舊費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用?？蒲谢顒?dòng)中的折舊費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用若不能在科研項(xiàng)目上進(jìn)行合理的分配，則不能進(jìn)行加計(jì)扣除。

其他相關(guān)費(fèi)用是指與科研活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，其他相關(guān)費(fèi)用不能超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。2021 年9 月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》對(duì)其他相關(guān)費(fèi)用限額計(jì)算做了進(jìn)一步的規(guī)定，即優(yōu)化調(diào)整了“其他相關(guān)費(fèi)用”限額的計(jì)算方式，由按照單項(xiàng)科研項(xiàng)目分別計(jì)算“其他相關(guān)費(fèi)用”限額，優(yōu)化調(diào)整為統(tǒng)一計(jì)算所有研發(fā)項(xiàng)目“其他相關(guān)費(fèi)用”限額。這一優(yōu)化調(diào)整有利于不同科研項(xiàng)目中“其他相關(guān)費(fèi)用”之間的調(diào)劑，有利于從整體上提高可加計(jì)扣除總額；與此同時(shí)，研發(fā)費(fèi)用資本化的科研項(xiàng)目中的其他相關(guān)費(fèi)用可以納入年度其他相關(guān)費(fèi)用限額進(jìn)行統(tǒng)一計(jì)算。

全部科研項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用限額=全部科研項(xiàng)目的人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等五項(xiàng)費(fèi)用之和×10%/(1-10%)，當(dāng)“其他相關(guān)費(fèi)用”的實(shí)際發(fā)生額小于限額時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行加計(jì)扣除；當(dāng)“其他相關(guān)費(fèi)用”實(shí)際發(fā)生額大于限額時(shí)，按限額進(jìn)行加計(jì)扣除。

五、外部委托科研活動(dòng)財(cái)稅核算問(wèn)題

科研活動(dòng)是一個(gè)技術(shù)創(chuàng)新的過(guò)程，企業(yè)之間技術(shù)力量的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)有助于快速取得科研成果。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)可以委托機(jī)構(gòu)或個(gè)人開展科研活動(dòng)。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研究開發(fā)費(fèi)用總額可以包含外部委托科研活動(dòng)產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用，但是可以計(jì)入研究開發(fā)費(fèi)用總額的外部委托研發(fā)費(fèi)用應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定并按實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用的80%計(jì)入研究開發(fā)費(fèi)用總額。同樣地，外部委托科研活動(dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用按照實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并加計(jì)扣除。受托方在接受科研項(xiàng)目時(shí)即形成了技術(shù)服務(wù)收入，這種技術(shù)服務(wù)收入理論上應(yīng)沖銷已發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用支出而不能進(jìn)行加計(jì)扣除，因此，無(wú)論委托方是否享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，受托方均不得進(jìn)行加計(jì)扣除。外部委托科研活動(dòng)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定，委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。值得注意的是，外部委托科研活動(dòng)產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用可以進(jìn)行資本化處理，但由于外部委托研發(fā)費(fèi)用資本化形成的無(wú)形資產(chǎn)攤銷額只能按實(shí)際攤銷額的80%進(jìn)行加計(jì)扣除。

六、結(jié)論與建議

通過(guò)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的研究分析，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中研發(fā)費(fèi)用資本化、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集范圍以及外部委托研發(fā)費(fèi)用等若干問(wèn)題的探討，形成包括但不局限于以下幾點(diǎn)結(jié)論與建議：

第一，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策是國(guó)家利用稅收政策引導(dǎo)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要舉措，對(duì)于失敗的科研活動(dòng)所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入損益的，既可以作為高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研究開發(fā)費(fèi)用總額的組成部分也可以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。

第二，為減少財(cái)稅差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未盡規(guī)范事項(xiàng)可以使用稅收政策進(jìn)行規(guī)范。研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)范性要求高于研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化的規(guī)范性要求。2015 年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》中明確的不適用稅前加計(jì)扣除政策的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也是不適用研發(fā)費(fèi)用資本化的財(cái)務(wù)核算的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。以企業(yè)提交專利申請(qǐng)并受理申請(qǐng)的當(dāng)月為研發(fā)費(fèi)用資本化的起始點(diǎn)是值得應(yīng)用并推廣的核算方式，而停止研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)以完成專利申請(qǐng)時(shí)間與科研立項(xiàng)結(jié)項(xiàng)時(shí)間孰短來(lái)判斷，對(duì)于科研立項(xiàng)已到結(jié)項(xiàng)時(shí)間但實(shí)際并未完成科研任務(wù)的情況下要注意辦理科研項(xiàng)目展期。

第三，根據(jù)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，計(jì)入損益的無(wú)形資產(chǎn)攤銷可以進(jìn)行加計(jì)扣除，但要注意進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷加計(jì)扣除的兩種情形；內(nèi)部科研投入形成的無(wú)形資產(chǎn)攤銷計(jì)入損益的，可以納入高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研發(fā)開發(fā)費(fèi)用總額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，未研發(fā)費(fèi)用資本化未進(jìn)入損益的，需審慎納入高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研發(fā)開發(fā)費(fèi)用總額。

第四，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的歸集范圍直接影響著企業(yè)應(yīng)納稅所得額，正確理解并應(yīng)用相關(guān)稅收政策有助于企業(yè)提高研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額與會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用以及其他費(fèi)用等歸集問(wèn)題。

第五，外部委托科研活動(dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用可以按照實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用的80%計(jì)入高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研究開發(fā)費(fèi)用總額，也可以按照實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并加計(jì)扣除。