區(qū)塊鏈技術(shù)在會計與審計中的應用研究

陸小虎

(蘇州市職業(yè)大學，江蘇 蘇州 215100)

一、引言

近十年來，以區(qū)塊鏈技術(shù)為核心的加密貨幣比特幣迅猛發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)由此進入了人們的視野。而目前對區(qū)塊鏈的關注已經(jīng)遠遠超出了加密貨幣，區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)成為各種業(yè)務流程的一種潛在的有效解決方案。預計到2024年，全球在區(qū)塊鏈技術(shù)上的各項支出的年復合增長率將達到50%，屆時總額將接近190億美元，區(qū)塊鏈的增長將跨越地區(qū)和行業(yè)。然而仍然有很多人把區(qū)塊鏈和比特幣的概念混為一談，不了解區(qū)塊鏈的獨特技術(shù)特點。德勤發(fā)布的2020全球區(qū)塊鏈調(diào)查顯示，目前關于區(qū)塊鏈的質(zhì)疑正在進一步消退，區(qū)塊鏈正穩(wěn)步扎根于各行業(yè)、部門和應用中。有55%的公司將區(qū)塊鏈列為其公司的五大戰(zhàn)略重點，39%的公司已將這項技術(shù)集成到其運營中，與2019年的23%相比有了大幅增長，88%的被調(diào)查公司表示區(qū)塊鏈“具有廣泛的可擴展性，最終將被廣泛采用”?？偟膩碚f，絕大多數(shù)受訪者都認為該技術(shù)未來有很大的前景。

區(qū)塊鏈技術(shù)簡稱BT(blockchain technology)，也被稱為分布式賬本技術(shù)(distributed ledger technology，DLT)，是一種全新的商業(yè)技術(shù)，其特點是去中心化、公開透明，每個參與者都可以參與數(shù)據(jù)庫記錄。區(qū)塊鏈是加密貨幣比特幣的基層技術(shù)，是近年來開發(fā)的最具創(chuàng)新力和影響力的技術(shù)之一。而且區(qū)塊鏈技術(shù)有望對各個行業(yè)產(chǎn)生革命性的影響，改變當前商業(yè)模式和市場結(jié)構(gòu)，并促使各行業(yè)改變游戲規(guī)則。目前區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)開始展現(xiàn)出其對金融服務、農(nóng)業(yè)、貿(mào)易、醫(yī)療保健、交通和政府的影響，預計它也將會輻射到會計和審計行業(yè)，尤其對會計信息的保存、交易啟動、處理、記錄、對賬、審計和報告的方式等產(chǎn)生重大影響。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)及其潛在的會計與審計應用

區(qū)塊鏈技術(shù)是一種基于互聯(lián)網(wǎng)的加密點對點網(wǎng)絡技術(shù)。對等節(jié)點之間使用分布式應用程序架構(gòu)并且參與網(wǎng)絡對等節(jié)點之間分配和共享任務。這種網(wǎng)絡結(jié)構(gòu)是以所有參與者都參與任務和決策為前提，所有網(wǎng)絡參與者都保存記錄信息的分布式賬本的相同副本，這些分布式賬本包含了自創(chuàng)建以來的所有經(jīng)濟業(yè)務處理。記錄會計信息的賬本可以是非分布式的或分布式的。在非分布式賬本中，每個記錄都保存在一個位置(例如，一臺計算機)，用戶可以通過訪問、修改和覆蓋原始文件的方式進行修改。而在基于區(qū)塊鏈新技術(shù)的分布式賬本網(wǎng)絡中，每個記錄都保存在網(wǎng)絡中的多個位置。因此，網(wǎng)絡中的任何用戶都不能單方面修改該記錄，因為該記錄存儲在分散網(wǎng)絡中多臺獨立計算機上的多個副本中。區(qū)塊鏈的這一特點將幫助它在網(wǎng)絡內(nèi)創(chuàng)建分布式控制系統(tǒng)，因為沒有任何單個對等點可以控制分布式賬本。

區(qū)塊鏈技術(shù)采用三式記賬法來進行驗證交易，這為大家提供了一種認證透明度的全新技術(shù)。然而，區(qū)塊鏈技術(shù)并不是簡單地在傳統(tǒng)的復式記賬法中添加第三個分布式賬本，而是增加了一個共享分布式賬本。區(qū)塊鏈分布式賬本不是單獨保存交易記錄，而是記錄交易雙方的交易記錄，這開創(chuàng)了一個可以持續(xù)保存會計記錄的互聯(lián)系統(tǒng)，同時系統(tǒng)可靠性的保證從外部權(quán)力機構(gòu)轉(zhuǎn)移到區(qū)塊鏈網(wǎng)絡的所有參與者。由于所有網(wǎng)絡參與者在任何時候都可以訪問同一組共享分布式賬本記錄，因此分布式賬本的任何單一變動(即將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到網(wǎng)絡中的另一個參與者)網(wǎng)絡上的每個人都可以看到。而且只有遵循共識協(xié)規(guī)定的規(guī)則，才可以進行變動。共識協(xié)議采用了數(shù)學算法，需要網(wǎng)絡參與者的批準才能有效地運行，如果沒有達成共識，網(wǎng)絡會自動拒絕分布式賬本錄入。

區(qū)塊鏈分為兩種類型——允許公共訪問的公共區(qū)塊鏈，和只允許選定的個人或組訪問的私有區(qū)塊鏈。公共區(qū)塊鏈所有人都可以看到其內(nèi)容，而私有區(qū)塊鏈與傳統(tǒng)分布式賬本相似，只有被授權(quán)的用戶才能查看內(nèi)容。進入這類區(qū)塊鏈的外部審計師必須獲得批準才能進行審計。公共區(qū)塊鏈通常是點對點的，幾乎任何人都可以訪問區(qū)塊鏈上的信息。公共區(qū)塊鏈通常是通過允許所有參與者在對等區(qū)塊上復制信息來促進信任，在交易發(fā)生爭議的情況下，由多數(shù)人投票來決定原始交易的內(nèi)容是否正確。私有區(qū)塊鏈的設計則通常是為了滿足個別組織或集團的需求。私有區(qū)塊鏈一般是基于云的，通常可以控制訪問區(qū)塊鏈的人員，以及控制向參與者提供哪些信息。私有區(qū)塊鏈可以是點對點的，通過控制使用權(quán)限來保證在安全的環(huán)境中處理私有事務。而如果它們是公開的，則競爭對手就有可能訪問它們的信息，比如交易的價格、數(shù)量等。

會計師和審計師在工作中希望獲得可靠性高的會計信息，最好是以合理的成本獲得，投資者等其他利益相關者同樣有這樣的需求。一般來說，一家公司的數(shù)據(jù)越可靠，其財務報告就越可靠，其在金融市場的運作效率就越高。審計人員也將受益于更加可靠的數(shù)據(jù)，因為他們可以花費更少的時間去驗證數(shù)據(jù)的準確性。這些因素促使了人們對于將區(qū)塊鏈技術(shù)整合到會計與審計中的思考。區(qū)塊鏈技術(shù)的分布式特性及共識機制提供了一種記錄交易的全新解決方案。每個新記錄都被添加到現(xiàn)有的區(qū)塊中，以形成一個加密鏈。由于這是一種鏈狀鏈接，任何試圖更改以前記錄的行為都需要以比添加新區(qū)塊更快的速度重新處理鏈上的所有后續(xù)區(qū)塊，這在技術(shù)上是不可能的，所以區(qū)塊鏈是不可改變的，而且是無法舞弊的。因此如果公司的財務報表的可靠性需要獲得外部保證，那么區(qū)塊鏈技術(shù)可以說提供了一個潛在的“外部保證系統(tǒng)”，它克服了復式記賬有可能存在舞弊的限制。

從根本上講，區(qū)塊鏈技術(shù)是一種分布式記賬的會計技術(shù)，它可以實現(xiàn)有效和準確的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移以及財務和非財務信息的分類。這就意味著實時審計的可能性大大提高，因為所有交易數(shù)據(jù)都記錄在最新的、不可變的分布式賬本中，審計師不再需要隨機抽樣，他們能夠?qū)γ恳还P交易進行檢查。因此，它能夠提高會計與審計的效率。區(qū)塊鏈技術(shù)具有保護數(shù)據(jù)完整性、實現(xiàn)必要信息的即時共享以及流程的可編程和自動控制的功能，可以促進新的會計和審計生態(tài)系統(tǒng)的發(fā)展。此外，四大會計師事務所的報告表明，區(qū)塊鏈技術(shù)并不是對一種落后技術(shù)的改進，而是一種對現(xiàn)有交易記錄和管理模式顛覆的新技術(shù)。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)帶在會計與審計領域的技術(shù)變革

(一)會計信息質(zhì)量的提升

區(qū)塊鏈被稱為“真理機器”，它包含了建立高信任度和透明度會計與審計體系的所有必要工具。由于其分布式和去中心化的特性，區(qū)塊鏈技術(shù)將會把會計和審計帶到一個沒有中介機構(gòu)的點對點領域。區(qū)塊鏈技術(shù)能夠保證分布式數(shù)據(jù)的安全性、透明性和不變性。上述特征可以大大改善會計和審計工作現(xiàn)狀，并可能使審計師和會計師的行為更加透明。

區(qū)塊鏈技術(shù)允許公司將交易記錄寫入?yún)^(qū)塊鏈，從而創(chuàng)建不可變的會計記錄。操縱、銷毀、偽造這些交易記錄都是不可能的，因為它們是加密的和分布式的。一些學者指出，區(qū)塊鏈允許參與者查看加密的交易，并且允許更新和同步最新的交易記錄，這將幫助會計與審計行業(yè)建立一個基于不變性的問責制機制。所以區(qū)塊鏈可以向股東和利益相關者提供更加及時可靠的會計數(shù)據(jù)，幫助他們做出正確的決策，從而改善企業(yè)治理環(huán)境并提高信息的透明度。鑒于其可擴展和模塊化結(jié)構(gòu)，特別是私有的區(qū)塊鏈，可為利益相關者和股東提供不同的信息，這些不同的群體通常對會計信息有不同的需求。例如，首席財務官和審計師需要訪問完整的會計數(shù)據(jù)，應付賬款職員只需要訪問與應付賬款交易相關的會計信息，而投資者需要使用匯總的會計信息。

在區(qū)塊鏈技術(shù)驅(qū)動下，企業(yè)財務的透明度將會提高，同時區(qū)塊鏈的可驗證性將會大大增加股東和利益相關者的信任度。區(qū)塊鏈技術(shù)甚至還有可能幫助發(fā)現(xiàn)企業(yè)場外交易和隱藏賬戶，這將對問責制和公司遵紀守法行為產(chǎn)生深遠的影響。

(二)持續(xù)的審計變?yōu)榭赡?/h3>

現(xiàn)代審計其實是一個勞動密集型行業(yè)，在審計工作開始時，審計師會收到各種電子和手工的日記賬、電子表格文件以及其他文件。在實際的審計過程開始之前，審計師還需要投入大量時間來編制數(shù)據(jù)和審計計劃。這個漫長的過程大大降低了審計的效率，同時也增加了審計的成本。目前的審計要求在報告周期結(jié)束時提供交易記錄和賬戶余額，而區(qū)塊鏈幾乎可以立即提供經(jīng)過驗證的交易記錄和賬戶余額。區(qū)塊鏈的這一特性可以幫助企業(yè)實現(xiàn)連續(xù)審計，或者稱為“實時審計”。所以區(qū)塊鏈時代的審計將會是嵌入式的、持續(xù)的審計，外部審計將會從定期或年度審計轉(zhuǎn)變?yōu)檫B續(xù)審計。區(qū)塊鏈審計的核心是實時監(jiān)控，這與當代審計實踐有很大的不同，后者更加專注于事后審查。連續(xù)審計改變了傳統(tǒng)的抽樣審計概念，因為區(qū)塊鏈提供了所有最新的、不變的交易記錄。通過將交易的記錄和對賬相結(jié)合，區(qū)塊鏈能夠有效地提高工作效率。準確地說，區(qū)塊鏈審計無須在多個數(shù)據(jù)庫中輸入和核對會計數(shù)據(jù)，節(jié)省了時間的同時也減少了手工誤差。

大量研究報告表明，提高會計信息的可審計性是區(qū)塊鏈技術(shù)的主要優(yōu)點之一。由于區(qū)塊鏈技術(shù)提供了實時審計跟蹤，審計不僅變得更加簡單，而且費用也大大降低。審計師與客戶調(diào)閱和爭論記錄的時間減少，從而可以更加有效地工作。由于實時系統(tǒng)在發(fā)生異常行為時會主動提示，并允許及時調(diào)查，持續(xù)審計會使審計師調(diào)查舞弊行為變得更容易。此外，區(qū)塊鏈框架下的持續(xù)審計可以增強審計師對客戶業(yè)務的業(yè)務認知，因為審計師和客戶之間的接觸不再局限于企業(yè)的期間及期末財務報告。

(三)智能合約助力辦公自動化

會計和審計的全部流程都有一個潛在條件，就是人必須參與其中。然而這一情形可能會隨著區(qū)塊鏈的發(fā)展而改變。區(qū)塊鏈技術(shù)不僅可以實時攜帶交易性數(shù)據(jù)，而且可以攜帶經(jīng)過編程的人類活動。它們采用所謂的智能合約的形式，將相關術(shù)語編碼為區(qū)塊鏈語言，并在滿足預定義的條件時自動執(zhí)行。智能合約通過數(shù)字的方式促進、驗證、控制和執(zhí)行交易。智能合約由計算機網(wǎng)絡執(zhí)行，計算機網(wǎng)絡通過使用共識協(xié)議對合約中指定的操作順序達成一致。

在區(qū)塊鏈技術(shù)出現(xiàn)之前，由于業(yè)務各方使用各自獨立的數(shù)據(jù)庫，智能合約是無法應用的。區(qū)塊鏈協(xié)議共享數(shù)據(jù)庫的出現(xiàn)，使得智能合約自動執(zhí)行變?yōu)榭赡?，進而可以減少人為錯誤或操縱的風險，并且不需要第三方介入。智能合約可以將區(qū)塊鏈的效用從簡單的交易記錄擴展到自動執(zhí)行多方協(xié)議條款。對于會計師和審計師來說，智能合約的重要性是顯而易見的，因為它們能夠按照約定條款自主記錄交易。例如，如果將貨物發(fā)貨后的銷售記錄等規(guī)則寫入智能合約，系統(tǒng)將自動審查和驗證發(fā)貨日期，然后再將銷售記錄寫入?yún)^(qū)塊鏈。

很多學者建議外部審計師合理利用智能合約。因為智能合約可以通過自動化對賬來促進審計工作，同時通過實時的審計報告為利益相關者提供更加透明的信息。交易的自動對賬不僅節(jié)省了時間，而且大大降低了人為錯誤的風險。但同時需要注意到的是，不是每筆交易都可以由智能合約程序?qū)徲?，并進行自動數(shù)據(jù)對賬。復雜的會計分錄，如公允價值的估值、會計計量以及減值測試，仍然需要會計師和審計師的專業(yè)知識和判斷。因此，有人提出了一個由區(qū)塊鏈智能審計程序和區(qū)塊鏈之外執(zhí)行的審計程序相結(jié)合審計模型。人工智能(AI)技術(shù)可以將智能合約應用擴展到商品物理條件的評估和記錄上。與人工智能結(jié)合，智能合約可以檢測和計量庫存商品及其他資產(chǎn)的損失，并可以自動化這些資產(chǎn)的會計計量。例如，當裝運的貨物配備了傳感器或芯片時，這些傳感器或芯片可以自行報告庫存損壞，并向智能合約發(fā)出信號，以立即調(diào)整相應的會計數(shù)據(jù)。

還有學者建議將會計準則寫入智能合約，使其嵌入?yún)^(qū)塊鏈基層代碼。作為持續(xù)審計的一部分，審計師可以監(jiān)控交易是否符合這些會計準則，并找出不匹配的部分。如果系統(tǒng)檢測到合約中編寫的規(guī)則和標準不符合要求，智能合約可以撤銷交易。除了自動記錄交易外，智能合約還可以提供預測功能，例如可以編寫違約或信用評級預測模型，這些模型將能夠基于對債務人財務狀況和購買行為的評估監(jiān)測債務人的違約風險，并在必要時相應地調(diào)整壞賬。

四、總結(jié)

近年來企業(yè)在開發(fā)新的區(qū)塊鏈業(yè)務應用程序上的支出呈爆炸式增長。雖然早期的區(qū)塊鏈應用主要針對會計以外的領域，但越來越多的資源正在投入到可能對會計和審計學科產(chǎn)生重大影響的應用上。由技術(shù)專家、潛在用戶、會計師和審計師等組成的聯(lián)盟正在努力探索區(qū)塊鏈在會計和審計系統(tǒng)中的應用。

近期內(nèi)區(qū)塊鏈技術(shù)在會計與審計領域一個可能的應用途徑是開發(fā)一些較小的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，這些較小的系統(tǒng)只需要較少的實體去購買和應用，進而可以形成一個成功的示范案例供后來者學習與參考。雖然目前管理人員還是希望對會計系統(tǒng)進行集中控制與管理，這可能與區(qū)塊鏈系統(tǒng)格格不入。然而傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)肯定會在某種程度上與其他的區(qū)塊鏈應用程序進行集成，以接收其部分會計信息。例如，來自基于區(qū)塊鏈的運輸系統(tǒng)的運輸信息可用于幫助記錄收入等。而最理想的情況——公司的所有交易都保存在基于區(qū)塊鏈的會計系統(tǒng)中，在短期內(nèi)是無法實現(xiàn)的。但是會計師與審計師應專注于理解和學習區(qū)塊鏈的概念、結(jié)構(gòu)和術(shù)語，并關注技術(shù)的發(fā)展，為將來發(fā)生的變化做好準備。