數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認與計量研究
——以我國電商企業(yè)為例

祝少威 李莉 （副教授） （青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東青島 266520）

一、引言

電商企業(yè)在運營過程中可以通過挖掘、收集、整理、分析等方式獲得大量數(shù)據(jù)，進而依賴這些數(shù)據(jù)完善服務(wù)，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用頻率也普遍高于其他企業(yè)，對相關(guān)領(lǐng)域的數(shù)據(jù)資產(chǎn)有著更大的需求，與數(shù)據(jù)交易中心或其他企業(yè)間的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易更為頻繁。因此本文以電商企業(yè)為例，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認與計量進行研究，以為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)會計處理提供一定的建議和參考。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義與特征

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義。張淼等（2006）認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是包括文檔、配置文件、數(shù)據(jù)庫文件等在內(nèi)的數(shù)據(jù)資源，通常存儲在主機或網(wǎng)絡(luò)設(shè)備中，并且具有一定的價值，這是我國較早對數(shù)據(jù)資產(chǎn)提出的定義。中國信息通信研究院在2017年12月發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實踐白皮書》中指出“數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指由企業(yè)擁有或者控制的，能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的，以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源，如文件資料、電子數(shù)據(jù)等”。中國資產(chǎn)評估協(xié)會在2019年12月公布的《資產(chǎn)評估專家指引第 9 號——數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估》中將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“由特定主體合法擁有或者控制，能持續(xù)發(fā)揮作用并且能帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源”。但是截至目前，我國在會計領(lǐng)域并未對數(shù)據(jù)資產(chǎn)作出明確界定，沒有統(tǒng)一的標準。

在國外，“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的概念由R.Peters（1974）首次提出，但與當(dāng)前討論的數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在較大差異，而最接近的概念則最早由T.C.Hammergren（2009）提出，他認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一項從生產(chǎn)經(jīng)營過程中提取原始數(shù)據(jù)并生成的能夠用于整合業(yè)務(wù)流程和監(jiān)督業(yè)務(wù)運行的數(shù)據(jù)產(chǎn)品。美國國家標準與技術(shù)研究院（2015）提出“數(shù)據(jù)資產(chǎn)指由各類數(shù)據(jù)組成的任何實體，可以是相關(guān)系統(tǒng)或應(yīng)用程序及其輸出的文件、數(shù)據(jù)庫、文檔或網(wǎng)頁等，還可以是能夠從相關(guān)系統(tǒng)或應(yīng)用程序訪問其所包含數(shù)據(jù)的服務(wù)?！?/p>

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征。

1.虛擬性。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具備實物形態(tài)，而且其使用價值在于所包含的信息，與其存儲的媒介無關(guān)，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在虛擬性。另外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)仍需要存儲于服務(wù)器中，其挖掘、采集與應(yīng)用也離不開計算機硬件與軟件的支持，因此相應(yīng)的硬件與軟件的質(zhì)量與數(shù)量會限制企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的開發(fā)與使用。

2.收益間接性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有收益性，企業(yè)可以通過出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)的方式獲得直接收益，但是在大多數(shù)情況下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)并不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。企業(yè)通過對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的加工和分析得出有價值的信息，再用于生產(chǎn)、銷售等活動，以提高企業(yè)的生產(chǎn)效率與決策合理性，進而為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

3.時效性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值主要在于所包含的信息，但由于我國經(jīng)濟與科技的迅速發(fā)展，數(shù)據(jù)資產(chǎn)中所包含的信息也會隨之更新。因此，如果企業(yè)不能在恰當(dāng)?shù)臅r間內(nèi)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行充分的開發(fā)與利用，則該項數(shù)據(jù)資產(chǎn)將很可能無法持續(xù)穩(wěn)定地為企業(yè)提供效用，數(shù)據(jù)資產(chǎn)就可能會因為時效性而導(dǎo)致其價值降低甚至消失。同樣地，部分數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值也有可能會增加。

4.價值差異性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)中包含大量的信息，但由于企業(yè)主體的需求不同，企業(yè)使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的方式也會不同，效用也會相應(yīng)產(chǎn)生變化，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值會存在差異。另外，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的時效性，企業(yè)必須及時對其進行分析和運用，否則數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值會因時間的流逝而發(fā)生變化，也會使數(shù)據(jù)資產(chǎn)間存在價值差異性。

三、電商企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的取得方式

（一）自動生成。電商企業(yè)在日常運營過程中，能夠通過商家與消費者使用電商平臺的情況獲得相應(yīng)的交易信息，例如消費者的消費習(xí)慣及消費偏好、選購商品的頁面布局對消費者的選購標準與實際支出的影響、商品的定價對成交量的影響等，企業(yè)通過該種途徑搜集的合法信息可以通過整理形成企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，進而可用于企業(yè)自用和出售。

（二）挖掘生成。電商企業(yè)可以通過數(shù)據(jù)挖掘的方式從文本、表格、多媒體、數(shù)據(jù)庫等多種類型的數(shù)據(jù)源中獲取所需的信息，進而形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)。數(shù)據(jù)挖掘通常需要先構(gòu)建數(shù)據(jù)庫，再通過統(tǒng)計、情報檢索、機器學(xué)習(xí)等方法從數(shù)據(jù)庫的大量數(shù)據(jù)中檢索、挖掘，提取出其中能夠為企業(yè)提供決策支持的信息，最終生成的信息可以形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

（三）外購取得。電商企業(yè)為了滿足對行業(yè)數(shù)據(jù)的需求，可以通過大數(shù)據(jù)交易所進行交易，也可以直接向其他企業(yè)購買所需的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。當(dāng)前國內(nèi)已有多地設(shè)立可以進行數(shù)據(jù)交易的機構(gòu)，以貴陽大數(shù)據(jù)交易所為例，商業(yè)、民生、交通、醫(yī)療等30余行業(yè)的數(shù)據(jù)均可以在該交易所進行交易，可交易的數(shù)據(jù)類型包括4 000余個種類。此外，Wind數(shù)據(jù)庫、“電數(shù)寶”電商大數(shù)據(jù)庫等也可以向企業(yè)提供數(shù)據(jù)服務(wù)。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認

根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》的有關(guān)規(guī)定，若要確認一項數(shù)據(jù)資產(chǎn)，確認對象首先要符合資產(chǎn)的定義及確認條件。企業(yè)可以通過自動生成、挖掘生成和外購取得的方式獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)，享有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值則可以通過成本法、收益法和市場法等方法來衡量（阮詠華，2020），而且企業(yè)可以通過出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)或者利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)所包含的信息幫助企業(yè)優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營活動，能夠在未來為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以確認為資產(chǎn)。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具備實物形態(tài)但需要借助實物媒介才能夠存在，而且具有可辨認性，因此徐燕雯（2021）認為企業(yè)在對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行核算時應(yīng)當(dāng)將其記入“無形資產(chǎn)”科目。但是與無形資產(chǎn)相比，數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有更強的時效性，受到企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的影響更大，鑒于其在未來數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著重要的作用，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)不應(yīng)作為無形資產(chǎn)的二級科目進行核算，而應(yīng)在非流動資產(chǎn)類科目下設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目。

五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量

（一）初始計量。根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的取得方式，電商企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計量方法如下：

1.自動生成。對于自動生成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算需要區(qū)分為收集和整合兩個階段。收集階段的有關(guān)支出包括收集數(shù)據(jù)的設(shè)備折舊以及對取得數(shù)據(jù)的初步篩選費用等，在發(fā)生時計入費用類科目。在整合階段，需要將收集階段產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進行篩選與整合，最終得到能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。該階段的支出主要包括加工、分析數(shù)據(jù)的傳輸費用、篩選費用、設(shè)備折舊等，如果企業(yè)能夠證明其滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義及費用資本化的條件，則該部分支出可進行資本化處理。因此在整合階段，電商企業(yè)需要判斷支出是否滿足資本化條件，將不可資本化的支出記入“研發(fā)支出——費用化支出”科目，可以資本化的部分應(yīng)當(dāng)依據(jù)實際金額記入“研發(fā)支出——資本化支出”科目；同時，用于存儲、傳輸、篩選數(shù)據(jù)資產(chǎn)的設(shè)備也應(yīng)當(dāng)計提折舊。當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)將滿足資本化條件的研發(fā)支出按照可資本化的金額轉(zhuǎn)入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目；另外，不滿足資本化條件的部分需要及時結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。

2.挖掘生成。挖掘生成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算分為收集、挖掘兩個階段。收集階段支出的會計處理與自動生成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)相同。挖掘階段主要包括數(shù)據(jù)質(zhì)量評估、數(shù)據(jù)清洗、構(gòu)建數(shù)據(jù)挖掘庫、建立模型、實施數(shù)據(jù)挖掘等多項工作，與自動生成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的整合階段類似，如果能夠證明挖掘階段的某部分支出滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義及費用資本化的條件，可以將該部分支出記入“數(shù)據(jù)挖掘支出——資本化支出”科目，不滿足的部分則需要記入“數(shù)據(jù)挖掘支出——費用化支出”科目。當(dāng)挖掘生成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以投入使用時，電商企業(yè)應(yīng)將“數(shù)據(jù)挖掘支出——資本化支出”科目中可資本化的部分結(jié)轉(zhuǎn)記入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目；同時也要及時將不可資本化的部分結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。

3.外購取得。企業(yè)外購取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)，通常需要借助網(wǎng)絡(luò)或物理載體進行傳輸，因此通過該種方式取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本不僅包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身的價款，還應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)稅費、交易手續(xù)費、傳輸費用等。

（二）后續(xù)計量。

1.攤銷。電商企業(yè)在對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行攤銷時，可將其劃分為使用壽命確定和不確定兩種類型。其中，對使用壽命有限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行攤銷時，應(yīng)當(dāng)采用年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法等方法，按月計提攤銷并計入成本費用。電商企業(yè)無需對使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行攤銷，但仍應(yīng)在期末對該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)實施減值測試。

2.減值。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有時效性，所以電商企業(yè)為了準確反映擁有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值，就需要定期對其進行減值測試。電商企業(yè)可以通過比較數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可收回金額與其賬面價值孰高的方法判斷持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否存在減值，若前者低于后者即說明該項數(shù)據(jù)資產(chǎn)已發(fā)生減值，電商企業(yè)應(yīng)按照二者的差額計提減值準備，記入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準備”科目。

在企業(yè)擁有的某項數(shù)據(jù)資產(chǎn)出現(xiàn)以下情形時，說明電商企業(yè)需要對其實施減值測試：（1）企業(yè)擁有的某類數(shù)據(jù)由隱私轉(zhuǎn)為公開；（2）企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化，相關(guān)數(shù)據(jù)不再具有使用價值，企業(yè)所持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)已不能滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要；（3）當(dāng)企業(yè)收集的某類數(shù)據(jù)違反《中華人民共和國數(shù)據(jù)安全法》等相關(guān)法律時，該類數(shù)據(jù)將無法使用，也就不能為企業(yè)帶來直接或間接的經(jīng)濟效益；（4）存儲數(shù)據(jù)資產(chǎn)的物理載體發(fā)生實體損壞，或者云盤等網(wǎng)絡(luò)載體的服務(wù)器發(fā)生故障等；（5）其他能夠表明數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在減值的情形。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可收回金額選擇“數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額”與“數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”中的較高值確定。對于電商企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價值的衡量，由于電商企業(yè)可以在大數(shù)據(jù)交易中心買賣數(shù)據(jù)資產(chǎn)，因此可以參照同行業(yè)相同或相似類型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的最近交易價格來估計數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值，也可以將銷售協(xié)議價、購買方的出價等作為公允價值。另外，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收益間接性，某些數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，通常需要依托其他數(shù)據(jù)資產(chǎn)或者固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等才能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此電商企業(yè)在對該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)實施減值測試時，應(yīng)當(dāng)考慮將與其共同產(chǎn)生現(xiàn)金流量的其他資產(chǎn)劃分為同一資產(chǎn)組，然后進行測試，再從該資產(chǎn)組產(chǎn)生的收益中減去歸屬于其他資產(chǎn)的部分，最終確認數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值損失。

六、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處置

電商企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處置包括出售、出租以及報廢等情形，以下是對數(shù)據(jù)資產(chǎn)處置的處理：

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的出售。電商企業(yè)能夠選用兩種方式出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)：一是企業(yè)將待售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行復(fù)制，出售復(fù)制后的副本；二是直接將待售數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給購買方，不保存數(shù)據(jù)資產(chǎn)原件。

在企業(yè)以出售副本的方式出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)時，可將其認為一項銷售商品的業(yè)務(wù)收入，在買方獲得數(shù)據(jù)資產(chǎn)時確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)復(fù)制成本、儲存費用以及傳輸費用，包括以物理儲存設(shè)備例如硬盤、光盤等作為載體進行銷售時的設(shè)備成本等，根據(jù)不同用途分別計入損益類科目。

在選擇放棄數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)的方式出售時，電商企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時沖銷待售數(shù)據(jù)資產(chǎn)的累計攤銷、減值準備等科目余額，結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面余額并繳納相關(guān)稅費，然后將上述處理后的差額計入“資產(chǎn)處置損益”科目。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的出租。電商企業(yè)可以通過收取租金的方式將持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用權(quán)出讓給其他企業(yè)。出租數(shù)據(jù)資產(chǎn)的電商企業(yè)按照實際價款借記“應(yīng)收賬款”等科目，由于出租數(shù)據(jù)資產(chǎn)通常為長期租賃而且該業(yè)務(wù)并非電商企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，電商企業(yè)通常需要分期確認收入，因此應(yīng)當(dāng)在確認的當(dāng)期貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；如果租出的數(shù)據(jù)資產(chǎn)為使用壽命有限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則仍需要在出租期內(nèi)進行攤銷。另外，為了防止租入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的企業(yè)在租賃期滿后未經(jīng)允許自行保存并使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)，電商企業(yè)在出租數(shù)據(jù)資產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)在合同中規(guī)定在租賃期滿時承租方不擁有租入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)，并且不得保存任何數(shù)據(jù)，不得違反約定私自使用。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的報廢。電商企業(yè)有兩種方式對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行報廢。第一種情況是企業(yè)在使用硬盤、光碟、U盤等物理載體或者云盤等網(wǎng)絡(luò)載體儲存數(shù)據(jù)資產(chǎn)時，可能會出現(xiàn)儲存硬件故障、云盤服務(wù)器損壞、操作失誤導(dǎo)致誤刪等意外情況，而且沒有任何副本得以保存，就會導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)的被動報廢，此時應(yīng)當(dāng)按照報廢數(shù)據(jù)資產(chǎn)的比例進行處理。第二種情況是指電商企業(yè)對已失去使用價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行主動報廢，主要表現(xiàn)為企業(yè)將報廢的數(shù)據(jù)資產(chǎn)完全刪除或者將存儲該項數(shù)據(jù)資產(chǎn)的設(shè)備直接銷毀。數(shù)據(jù)資產(chǎn)報廢的賬務(wù)處理為：首先應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)計提的攤銷額以及減值準備，借記“累計攤銷”“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準備”科目，然后根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面余額貸記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目；另外，如果在報廢過程中發(fā)生了人工費用、存儲載體的銷毀費用等處理費用，應(yīng)當(dāng)直接貸記“銀行存款”科目；最后，將上述處理后的差額記入“營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)報廢”科目。

七、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報

期末電商企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”作為一級科目在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)類進行列示，列示金額為電商企業(yè)所擁有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價值。同時，在財務(wù)報告的附注中，電商企業(yè)應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的來源、內(nèi)容、應(yīng)用范圍、計量屬性、預(yù)計使用年限以及攤銷方法等相關(guān)信息作出詳細披露，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)充分列報。