集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市的土地增值收益分配機(jī)制探析

吳 迪韓中豪

（1.北京化工大學(xué) 文法學(xué)院，北京100029；2.鄭州輕工業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，河南 鄭州450002）

為了探索集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市收益分配機(jī)制，從2015年開(kāi)始，我國(guó)先后在33個(gè)試點(diǎn)地區(qū)展開(kāi)了集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地試點(diǎn)工作，改革試點(diǎn)區(qū)在盤(pán)活土地資源和增加農(nóng)民收益等方面取得了積極進(jìn)展。2016年中華人民共和國(guó)財(cái)政部和中華人民共和國(guó)自然資源部聯(lián)合發(fā)布的《農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地土地增值收益調(diào)節(jié)金征收使用管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》）中明確了試點(diǎn)地區(qū)應(yīng)征收一定比例的土地增值收益調(diào)節(jié)金。土地增值收益調(diào)節(jié)金制度在協(xié)調(diào)國(guó)家、村集體和農(nóng)民個(gè)人的土地增值收益分配方面具有重要意義。2019年國(guó)家財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《中華人民共和國(guó)土地增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》。征求意見(jiàn)稿擬取消土地增值收益調(diào)節(jié)金制度，并采取土地增值稅的形式對(duì)農(nóng)村集體土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移查征課稅，規(guī)定集體與國(guó)有土地增值稅均執(zhí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，但并未對(duì)首次入市環(huán)節(jié)的成本扣除項(xiàng)目的類型與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確，這也為后來(lái)立法預(yù)留了空間。2020年1月，新《中華人民共和國(guó)土地管理法》（以下簡(jiǎn)稱新《土地管理法》）修改并正式實(shí)施。新《土地管理法》規(guī)定允許集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地直接通過(guò)出讓、出租等方式進(jìn)入建設(shè)用地市場(chǎng)，新《土地管理法》如此的規(guī)定標(biāo)志著集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地可以直接入市，是對(duì)我國(guó)集體土地制度的重大改革。2021年開(kāi)始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)民法典》規(guī)定集體所有的土地作為建設(shè)用地，這一做法繼承了新《土地管理法》的規(guī)定，但是并未對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市收益分配方面做出詳細(xì)規(guī)定。新《土地管理法》對(duì)入市土地收益分配的籠統(tǒng)規(guī)定，導(dǎo)致了各試點(diǎn)地區(qū)的試點(diǎn)方案存在較大差別，至今難以形成一個(gè)統(tǒng)一的方案在全國(guó)推行。土地增值收益調(diào)節(jié)金制度在試點(diǎn)地區(qū)運(yùn)行一段時(shí)間以來(lái)，起到了一定的積極效果。以浙江省德清縣為例，截至2019年10月28日，浙江省德清縣已有1593.64畝的農(nóng)地上市，成交金額4.22億元，為集體帶來(lái)收益3.39億元。土地增值收益調(diào)節(jié)金制度不僅加快了我國(guó)的城鎮(zhèn)化建設(shè)進(jìn)程，也提高了農(nóng)村的土地資源配置效率，增加了農(nóng)村集體的收益，但是土地增值收益調(diào)節(jié)金制度也存在著較多問(wèn)題需要我們予以總結(jié)。本文通過(guò)調(diào)研試點(diǎn)地區(qū)的現(xiàn)狀，對(duì)土地增值收益調(diào)節(jié)金和土地增值稅制度進(jìn)行分析，以期對(duì)完善集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市增值分配機(jī)制提出合理建議。

一、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地土地增值收益調(diào)節(jié)金方案的梳理與評(píng)議

《暫行辦法》對(duì)土地增值收益調(diào)節(jié)金的征收方法和使用方式等事項(xiàng)均進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，對(duì)試點(diǎn)的實(shí)踐探索工作起到了很大的引導(dǎo)作用。試點(diǎn)開(kāi)始進(jìn)行以來(lái)，各地均因地制宜地制定了相應(yīng)的方案。各試點(diǎn)地區(qū)的土地增值收益調(diào)節(jié)金方案為我們進(jìn)一步評(píng)價(jià)提供了寶貴的樣本資料。

（一）試點(diǎn)地區(qū)土地增值收益調(diào)節(jié)金情況匯總

根據(jù)《暫行辦法》的規(guī)定，政府參與收益分配方式為征收土地增值收益調(diào)節(jié)金。本文通過(guò)對(duì)16個(gè)試點(diǎn)地區(qū)的政策文本進(jìn)行對(duì)比分析，系統(tǒng)歸納出土地增值收益分配的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。

1.政府與農(nóng)民集體之間的分配

地方政府和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織之間的分配，主要表現(xiàn)為地方政府收取一定比例的土地增值收益調(diào)節(jié)金。經(jīng)過(guò)梳理試點(diǎn)地區(qū)的改革經(jīng)驗(yàn)，本文在土地增值收益調(diào)節(jié)金制度試點(diǎn)地區(qū)的入市方式、征收基數(shù)、征收比例、征收機(jī)關(guān)四方面做了整理（見(jiàn)表1）。根據(jù)試點(diǎn)地區(qū)的情況，土地增值收益調(diào)節(jié)金制度的設(shè)計(jì)主要集中在以下幾個(gè)方面：

第一，征收基數(shù)。由于各試點(diǎn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在著或大或小的差異，所以各試點(diǎn)地區(qū)土地增值收益調(diào)節(jié)金的征收基數(shù)也并不完全相同?！稌盒修k法》第六條規(guī)定分別按照入市或再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的土地增值收益征收土地調(diào)節(jié)金。土地增值收益是指入市收入或再轉(zhuǎn)讓收入扣除取得成本和土地開(kāi)發(fā)支出后的凈收益。同時(shí)考慮到部分地區(qū)無(wú)法核定本地區(qū)入市或再轉(zhuǎn)讓土地的取得成本，《暫行辦法》第九條規(guī)定可以根據(jù)該區(qū)域的平均成本情況或者按成交總價(jià)款一定比例征收土地增值收益調(diào)節(jié)金。根據(jù)表1可以看出，試點(diǎn)地區(qū)征收基數(shù)主要有以下三種：一是區(qū)分入市環(huán)節(jié)。如常州市武進(jìn)區(qū)等地在首次流轉(zhuǎn)和再次流轉(zhuǎn)時(shí)分別采用土地成交總價(jià)和土地凈收益作為征收基數(shù)。二是土地成交總價(jià)款。如福建省晉江市等地區(qū)都是按入市成交總價(jià)款計(jì)提一定比例的土地增值收益調(diào)節(jié)金。三是土地凈收益。如遼寧省海城市等地區(qū)提取土地增值收益調(diào)節(jié)金的基數(shù)均按照土地凈收益。土地成交總價(jià)款作為征收基數(shù)是試點(diǎn)地區(qū)普遍的做法，這主要是因?yàn)槿胧谐杀镜挠?jì)算比較繁雜，其成本不僅包括為了取得農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)所支付的總價(jià)款，而且包括建造建筑物與相關(guān)配套設(shè)施的相關(guān)金額等［1］。此外，國(guó)家并沒(méi)有關(guān)于成本計(jì)算可參考的標(biāo)準(zhǔn)。雖然這種操作縮短了土地增值收益調(diào)節(jié)金計(jì)算的流程，節(jié)約了計(jì)算成本，但是這也會(huì)導(dǎo)致政府收取的土地增值收益調(diào)節(jié)金金額較高，從而使得農(nóng)民集體的收益降低。因此，建議各試點(diǎn)地區(qū)收益分配基數(shù)仍以入市土地總價(jià)款扣除相應(yīng)成本后的金額進(jìn)行計(jì)算，同時(shí)國(guó)家應(yīng)該出臺(tái)相關(guān)成本的計(jì)算規(guī)則，從而最大限度保障農(nóng)民集體的收益。

第二，征收比例?！稌盒修k法》規(guī)定的土地增值收益調(diào)節(jié)金征收比例為20%—50%，給予試點(diǎn)地區(qū)足夠的自由裁量權(quán)。試點(diǎn)地區(qū)實(shí)踐過(guò)程中，各試點(diǎn)地區(qū)都因地制宜地規(guī)定了土地增值收益調(diào)節(jié)金的征收比例。影響各地區(qū)設(shè)置土地增值收益調(diào)節(jié)金比例的因素主要有以下幾個(gè)方面：一是入市方式，區(qū)分首次入市和再次流轉(zhuǎn)，首次入市主要有出讓、租賃、作價(jià)出資（入股）等交易方式，再次流轉(zhuǎn)主要有轉(zhuǎn)讓和出租等交易方式。如廣東省佛山市南海區(qū)在首次流轉(zhuǎn)時(shí)按照土地成交總價(jià)款征收5%—15%，再次流轉(zhuǎn)時(shí)根據(jù)轉(zhuǎn)讓收入征收1.5%—3.5%。二是土地用途，主要分為商服和工業(yè)用途。如福建省晉江市規(guī)定工礦倉(cāng)儲(chǔ)用地和其它類型用地按15%繳納，商服用地按30%比例繳納。三是區(qū)位，判斷土地屬于規(guī)劃區(qū)內(nèi)還是規(guī)劃區(qū)外。如浙江省德清縣分為縣城規(guī)劃區(qū)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)內(nèi)和其它地區(qū)三類，分別對(duì)三類區(qū)位設(shè)置了具體的征收比例。四是土地級(jí)別，如四川省郫縣按基準(zhǔn)地價(jià)分三級(jí)征收，協(xié)議出讓的商服用地征收比例分別為40%、33%和25%。試點(diǎn)地區(qū)之間土地增值收益調(diào)節(jié)金征收比例存在較大差距，在同樣的征收基數(shù)下，湖南省瀏陽(yáng)市最高達(dá)50%，而海南省文昌市最低僅有5%。此種情形可能會(huì)成為集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市的雙刃劍：一方面，土地增值收益調(diào)節(jié)金比例過(guò)低，會(huì)降低政府的積極性；同時(shí)，農(nóng)民集體的土地入市收益高于征收補(bǔ)償，可能會(huì)加大未來(lái)土地征收的難度［2］。另一方面，如果土地增值收益調(diào)節(jié)金比例過(guò)高，雖然提高了政府收入，但卻導(dǎo)致農(nóng)民集體利益受到損害。

表1. 部分試點(diǎn)地區(qū)土地增值收益調(diào)節(jié)金收取比例

第三，入市方式。各試點(diǎn)地區(qū)的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市方式基本采用出讓、租賃和作價(jià)入股三種方式，試點(diǎn)地區(qū)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織入市后依法取得集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)，在土地使用權(quán)使用期限內(nèi)可以采取轉(zhuǎn)讓、出租、抵押等手段流轉(zhuǎn)土地。根據(jù)入市方式的不同，各地區(qū)具體做法歸納如下：一是首次流轉(zhuǎn)方式差異引起征收比例不同。比如遼寧省海城市對(duì)工礦倉(cāng)儲(chǔ)類用地規(guī)定，政府對(duì)出讓方式入市的土地提取30%的土地增值收益調(diào)節(jié)金，對(duì)租賃、作價(jià)出資（入股）方式入市的土地提取10%的土地增值收益調(diào)節(jié)金。二是首次流轉(zhuǎn)和再次流轉(zhuǎn)的征收比例存在重大差異。例如江蘇省常州市武進(jìn)區(qū)、四川省瀘縣等地區(qū)。三是針對(duì)入市方式的不同區(qū)分收取土地增值收益調(diào)節(jié)金。比如佛山市南海區(qū)規(guī)定通過(guò)租賃、出租、作價(jià)出資（入股）等方式入市的，不需要繳納土地增值收益調(diào)節(jié)金，而以出讓、轉(zhuǎn)讓方式入市的則需要繳納。入市方式的不同導(dǎo)致征收比例存在差異的主要原因有以下兩方面：一方面，適用主體不同。作價(jià)入股的方式更適用于企業(yè)，這與交易雙方的法律性質(zhì)存在一定的關(guān)系。另一方面，政府的宏觀調(diào)控職能不同。首次流轉(zhuǎn)時(shí)，政府對(duì)村莊規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等提供了大量資金。再次流轉(zhuǎn)中，政府征收的主要作用則是調(diào)節(jié)流轉(zhuǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，抑制投機(jī)等情況發(fā)生。

第四，征收機(jī)關(guān)。土地增值收益調(diào)節(jié)金的征收機(jī)關(guān)主要包括國(guó)土資源局、財(cái)政部門(mén)和自然資源局等，其中以國(guó)土資源局和財(cái)政部門(mén)為主。征收機(jī)關(guān)的特點(diǎn)主要包括：一是單個(gè)機(jī)關(guān)征收。安徽省金寨縣、福建省晉江市等地區(qū)均由國(guó)土資源局負(fù)責(zé)征收土地增值收益調(diào)節(jié)金。四川省瀘縣等地區(qū)的征收機(jī)關(guān)僅有財(cái)政部門(mén)，海南省文昌市規(guī)定的征收機(jī)關(guān)為土地行政主管部門(mén)。二是聯(lián)合征收。廣西壯族自治區(qū)北流市、河南省長(zhǎng)垣縣、江蘇省常州市武進(jìn)區(qū)等地區(qū)則是由國(guó)土資源局和財(cái)政部門(mén)聯(lián)合征收，而廣東省佛山市南海區(qū)的征收機(jī)關(guān)不僅有財(cái)政部門(mén)，還有自然資源局，雖然征收機(jī)關(guān)以國(guó)土資源局和財(cái)政部門(mén)為主，但仍存在些許差異，征收機(jī)關(guān)的差異對(duì)于集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)性用地入市長(zhǎng)期的管理機(jī)制存在著或多或少的不利影響。

2.集體內(nèi)部間的分配

農(nóng)村集體內(nèi)部如何分配和使用收益與農(nóng)村集體和農(nóng)民的利益密切相關(guān)。在實(shí)踐當(dāng)中，大部分試點(diǎn)地區(qū)都規(guī)定了流轉(zhuǎn)收益在集體內(nèi)部的分配辦法。主要包括下列三種：第一，完全歸入村集體資金，并由村集體進(jìn)行相應(yīng)的分配管理。例如福建省晉江市規(guī)定所有土地增值收益資金全部納入村集體，進(jìn)行收支統(tǒng)一管理。第二，集體留存一定比例，其余成員間分配。如成都郫縣規(guī)定農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織當(dāng)年的收益分配，集體提留的資金比例原則上不得低于80%，剩余部分用于成員分配。第三，歸集體經(jīng)濟(jì)組織所有。如浙江省德清縣、天津市薊州區(qū)規(guī)定入市收益需要納入農(nóng)村的集體資產(chǎn)。盡管大部分試點(diǎn)地區(qū)對(duì)流轉(zhuǎn)收益的分配都進(jìn)行了規(guī)定，但是在實(shí)踐過(guò)程中，農(nóng)民常常處于弱勢(shì)地位，甚至很多地區(qū)存在著部分人員謀私利，以及將資產(chǎn)挪用等問(wèn)題。為了保護(hù)農(nóng)民的利益，入市相關(guān)政策文件規(guī)定入市收益在重大事項(xiàng)使用時(shí)，需經(jīng)社員代表大會(huì)的三分之二以上社員代表同意，才能生效。此外，還規(guī)定了農(nóng)民擁有權(quán)利對(duì)資金使用情況進(jìn)行監(jiān)督。因此，農(nóng)民集體內(nèi)部的收益分配應(yīng)當(dāng)尊重農(nóng)民的知情權(quán)與參與權(quán)，讓民主決策不僅僅停留在制度表面，而是將收益分配由農(nóng)民集體通過(guò)民主程序來(lái)表決，切實(shí)維護(hù)農(nóng)民利益［3］。

（二）土地增值收益調(diào)節(jié)金的優(yōu)劣性分析

通過(guò)對(duì)上文對(duì)試點(diǎn)地區(qū)土地增值收益調(diào)節(jié)金制度的分析，可以發(fā)現(xiàn)土地增值收益調(diào)節(jié)金制度存在明顯的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，具體分析如下：

1.土地增值收益調(diào)節(jié)金的優(yōu)勢(shì)分析

土地增值收益調(diào)節(jié)金的本質(zhì)在于調(diào)節(jié)土地的利益分配，促進(jìn)政府對(duì)資源的再分配，平衡不同群體之間的利益關(guān)系，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平正義。土地增值收益調(diào)節(jié)金的主要優(yōu)勢(shì)如下：首先，土地增值收益調(diào)節(jié)金可以快速籌集資金。這不僅有助于提高政府的財(cái)政收入，而且對(duì)于改善民生，更好地完善地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)具有積極作用。其次，差異化征收符合各地因地制宜發(fā)展的原則。由于各地入市方式、土地用途、土地規(guī)劃等級(jí)等影響因素截然不同，土地增值收益調(diào)節(jié)金比例的設(shè)定賦予了各地一定的自由裁量權(quán)，地方政府可以結(jié)合入市地區(qū)實(shí)際情況，制定符合本區(qū)域特色的土地增值收益調(diào)節(jié)金差異化政策。土地增值收益調(diào)節(jié)金可以優(yōu)化土地資源的配置，平衡土地利用區(qū)位因素帶來(lái)的利益不均。最后，土地增值收益調(diào)節(jié)金有利于發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)。試點(diǎn)地區(qū)縣財(cái)政部門(mén)可以統(tǒng)籌安排土地增值收益調(diào)節(jié)金的管理與使用，方便地方財(cái)政將資金用于地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)。

2.土地增值收益調(diào)節(jié)金的劣勢(shì)分析

土地增值收益調(diào)節(jié)金的劣勢(shì)同樣明顯：一是土地增值收益調(diào)節(jié)金性質(zhì)模糊?！稌盒修k法》中將土地增值收益調(diào)節(jié)金作為“非稅收入”收繳管理，而在實(shí)踐當(dāng)中，土地增值收益調(diào)節(jié)金卻具有稅收的特點(diǎn)以及發(fā)揮著稅收的作用，但是土地增值收益調(diào)節(jié)金既不屬于費(fèi)用，也不屬于稅收，地方政府在征收土地增值收益調(diào)節(jié)金方面欠缺正當(dāng)性和合理性［4］。二是土地增值收益調(diào)節(jié)金不利于農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。這一方式雖然在短期內(nèi)增加了村集體和村民的收入，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，卻難以從根本上改變村民的生活狀態(tài)。村集體所獲得的一次性收益用于村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)后，基礎(chǔ)設(shè)施的再投入將會(huì)面臨資金困難。三是土地增值收益調(diào)節(jié)金征收比例差距過(guò)大。由于各地政府在制定征收比例時(shí)具有較大的自由裁量權(quán)，這一設(shè)定有利有弊，弊端在于各地征收土地增值收益調(diào)節(jié)金的比例存在較大差距，這會(huì)加劇政府與集體之間的矛盾。并且在土地用途和出讓方式都相同的情況下，各地收取比例仍然差距較大，就會(huì)產(chǎn)生各地利用土地時(shí)產(chǎn)生利益分配不均的情況。四是土地相關(guān)成本難以計(jì)算。土地增值收益中的成本及土地開(kāi)發(fā)支出部分難以計(jì)算，采用歷史成本法的測(cè)算結(jié)果很難得到村集體的認(rèn)可［5］。多個(gè)試點(diǎn)地區(qū)采用成交總價(jià)格作為征收基數(shù)，模糊了政府與集體二者在土地增值收益中的成本考量，這將減少政府對(duì)于流轉(zhuǎn)集體土地的積極性。五是征收主體不明確。土地增值收益調(diào)節(jié)金的征收單位為政府部門(mén)，不同地區(qū)規(guī)定征收土地增值收益調(diào)節(jié)金的部門(mén)并不相同，主要征收主體有財(cái)政部門(mén)、國(guó)土資源部門(mén)以及地方政府，而不同的部門(mén)又有不同的征收方式，錯(cuò)雜的征收方式會(huì)造成征收的不科學(xué)性。六是政府立場(chǎng)不公正。由于提取土地增值收益調(diào)節(jié)金的收益歸于地方政府，而政府一方面參與土地增值收益分配，另一方面還控制著征收比例的設(shè)定，既是政策的制定者，又是收益分配的參與者，這會(huì)導(dǎo)致地方政府傾向于增加財(cái)政收入，從而使農(nóng)民集體的利益遭受損害，影響市場(chǎng)的健康發(fā)展。

整體來(lái)看，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)表明，盡管土地增值收益調(diào)節(jié)金具有快速籌集資金以及差異化征收的優(yōu)點(diǎn)，但是土地增值收益調(diào)節(jié)金在征收合理性、征收比例差異較大等地方存在著較多問(wèn)題，導(dǎo)致集體對(duì)于土地增值收益的負(fù)擔(dān)過(guò)高，嚴(yán)重打擊了農(nóng)民對(duì)于土地制度改革的積極性。土地增值收益調(diào)節(jié)金本就是試點(diǎn)地區(qū)對(duì)土地增值收益進(jìn)行調(diào)節(jié)的過(guò)渡方法，對(duì)規(guī)范農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地土地增值收益的管理、保障農(nóng)民公平分享土地增值收益起著一定的作用，但由于土地增值收益調(diào)節(jié)金存在較多不當(dāng)之處，進(jìn)而需要將稅制與建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設(shè)用地市場(chǎng)的土地制度改革相銜接。

二、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地稅收機(jī)制情況與評(píng)析

針對(duì)于土地稅收方面，我國(guó)現(xiàn)行法律均以城市國(guó)有土地為出讓對(duì)象，對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地首次入市環(huán)節(jié)征收土地增值稅的制度研究存在不足之處，缺少對(duì)首次入市時(shí)因土地級(jí)別、用途等的區(qū)別造成土地增值收益存在差異的相關(guān)探索［6］。

（一）試點(diǎn)地區(qū)稅收調(diào)節(jié)情況

很多試點(diǎn)地區(qū)的地方政府為了激起村集體和村民的積極性，制定了相關(guān)的稅收免征政策。許多稅種暫不征收，部分稅種參照國(guó)有建設(shè)用地入市規(guī)定進(jìn)行征收［7］。試點(diǎn)地區(qū)具體經(jīng)驗(yàn)如下：第一，按照入市方式不同，稅收征收方案亦不同。如廣東省佛山市南海區(qū)政府規(guī)定采用出讓方式入市的，繳納土地增值收益調(diào)節(jié)金后，無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅等相關(guān)稅費(fèi)；以作價(jià)出資（入股）、租賃、出租、轉(zhuǎn)讓等方式入市的，應(yīng)比照國(guó)有建設(shè)用地繳納各項(xiàng)稅費(fèi)。寧夏回族自治區(qū)平羅縣同樣規(guī)定在土地再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)已經(jīng)征收了土地增值收益調(diào)節(jié)金的，不再繳納土地增值稅。然而，常州市武進(jìn)區(qū)規(guī)定依法取得的使用權(quán)進(jìn)行再轉(zhuǎn)讓的，受讓方和轉(zhuǎn)讓方需按規(guī)定繳納相關(guān)稅費(fèi)。第二，區(qū)分存量或增量農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地。如廣西北流市規(guī)定使用存量農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市的暫不征收耕地占用稅；使用新增農(nóng)村集體非建設(shè)用地辦理農(nóng)轉(zhuǎn)用審批手續(xù)后入市的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地按規(guī)定繳納耕地占用稅。第三，部分稅種參照國(guó)有建設(shè)用地征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征收。如河南省長(zhǎng)垣縣規(guī)定耕地占用稅、土地使用稅等稅種，因征收對(duì)象不分國(guó)有建設(shè)用地和集體建設(shè)用地，依相關(guān)稅收政策規(guī)定征收。第四，由于契稅暫時(shí)無(wú)法覆蓋農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市環(huán)節(jié)，很多地區(qū)規(guī)定了與契稅相當(dāng)?shù)耐恋卦鲋凳找嬲{(diào)節(jié)金。如成都市郫縣、安徽省金寨縣、寧夏回族自治區(qū)平羅縣等地皆做出了相應(yīng)規(guī)定。

（二）稅收機(jī)制的優(yōu)劣性分析

1.稅收機(jī)制的優(yōu)勢(shì)分析

稅收是政府根據(jù)法律規(guī)定取得財(cái)政收入的一種方式。稅收機(jī)制的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是稅收方式具有合法性和正當(dāng)性。因?yàn)檎皇枪芾碚?，而不是集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地的所有權(quán)人和使用權(quán)人。并且政府改善基礎(chǔ)設(shè)施的行為也不是對(duì)集體土地直接投入，所以在入市、再轉(zhuǎn)讓這一市場(chǎng)行為中不宜在市場(chǎng)中直接介入和參與收益分配。而稅收是國(guó)家運(yùn)用政治權(quán)力參與社會(huì)產(chǎn)品價(jià)值分配的法定形式，本質(zhì)上是一種分配關(guān)系，具有強(qiáng)制性和無(wú)償性的特征，納稅人不能以任何形式索取待遇或者回報(bào)［8］。二是稅收具有調(diào)節(jié)土地增值收益收入分配差距的功能。因?yàn)橹形鞑康貐^(qū)土地入市存在著由地方政府主導(dǎo)、市場(chǎng)機(jī)制較為薄弱的問(wèn)題，通過(guò)稅收可以將地理位置和土地用途等因素導(dǎo)致的收入差異進(jìn)行合理的調(diào)整，對(duì)地理位置偏遠(yuǎn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后的地區(qū)，推行稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)而減輕農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)，減弱地區(qū)間經(jīng)濟(jì)水平的差距［9］。三是稅收有助于提高政府的改革積極性。因?yàn)檎枰y(tǒng)籌安排基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)，通過(guò)稅收的方式可以使政府長(zhǎng)期獲取部分土地增值收益，可以持續(xù)增加政府財(cái)政收入，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)積累資金，有利于提高政府為集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市服務(wù)的動(dòng)力，進(jìn)而解決因土地位置、土地用途和耕地保護(hù)等導(dǎo)致的集體利益受損的情況。正如馬克思指出的：“賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而不是其他任何東西。”［10］32具體到各個(gè)稅種，土地增值稅不僅可以增強(qiáng)政府對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和交易市場(chǎng)的調(diào)控，還可以抑制集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地在再次流轉(zhuǎn)時(shí)炒買(mǎi)炒賣(mài)土地獲取暴利的行為。征收耕地占用稅對(duì)于保護(hù)國(guó)土資源，促進(jìn)農(nóng)業(yè)可持續(xù)發(fā)展，以及強(qiáng)化耕地管理，保護(hù)農(nóng)民的切身利益等都具有十分重要的意義。征收契稅除了可以增長(zhǎng)政府收入外，還有助于維護(hù)產(chǎn)權(quán)人的權(quán)利。

2.稅收機(jī)制的劣勢(shì)分析

目前集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市正處于探索階段，集體土地相關(guān)稅收制度存在著相應(yīng)的法律空白。具體到當(dāng)前的稅收制度，主要有以下幾方面不足：首先，稅收范圍較窄。目前土地稅收的征稅對(duì)象為國(guó)有土地，基本都不包括農(nóng)民集體土地，缺少首次入市相應(yīng)的稅收制度研究，相關(guān)理論及政策的實(shí)施難以同步。由于征稅范圍覆蓋面不全，不僅使得部分納稅人有逃避稅款的機(jī)會(huì)，而且對(duì)稅收工具調(diào)節(jié)土地增值收益有不利影響。其次，稅收未區(qū)分具體情況。當(dāng)前土地增值稅實(shí)行的四級(jí)超率累進(jìn)稅率并未對(duì)土地用途和入市方式等相關(guān)因素進(jìn)行區(qū)分，僅重點(diǎn)考慮了土地增值額在成本扣除項(xiàng)目中所占的比重。并且征求意見(jiàn)稿僅僅小幅度地調(diào)整了稅收優(yōu)惠，并沒(méi)有深度把握目前土地增值稅政策的不足進(jìn)行制度制定。最后，稅收的收益效果不顯著。因?yàn)槎愂盏恼魇毡壤黠@低于土地增值收益調(diào)節(jié)金，政府無(wú)法短時(shí)間內(nèi)取得大量資金，進(jìn)而無(wú)法迅速將其集中用于集體的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

綜上，稅收是政府對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地土地增值收益調(diào)節(jié)的正當(dāng)方式。在決定是否對(duì)某種行為或事實(shí)征稅時(shí)，我們應(yīng)該從盈利能力、公共福利等因素來(lái)審查它是否應(yīng)征稅。集體經(jīng)濟(jì)組織作為我國(guó)民法中的特殊法人，既有營(yíng)利性的，也有非營(yíng)利性的。而其進(jìn)入集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地市場(chǎng)獲取收入的行為是營(yíng)利性的，則其收入是應(yīng)納稅的。當(dāng)前試點(diǎn)中應(yīng)用的土地增值收益調(diào)節(jié)金實(shí)質(zhì)上已經(jīng)體現(xiàn)著稅收的特征和作用，以后應(yīng)制定相應(yīng)的法律法規(guī)將其確立為稅收。政府通過(guò)稅收調(diào)節(jié)土地增值收益不僅有利于激發(fā)政府提供公共服務(wù)的積極性，同時(shí)與集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市相關(guān)的單位和個(gè)人也應(yīng)承擔(dān)起納稅的社會(huì)責(zé)任。

三、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益的未來(lái)稅收進(jìn)路

集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市是農(nóng)村土地制度改革的重要舉措，而土地增值收益的分配機(jī)制是其中的焦點(diǎn)與難點(diǎn)問(wèn)題。通過(guò)對(duì)土地增值收益調(diào)節(jié)金及稅收機(jī)制的分析，以稅收的方式進(jìn)行調(diào)節(jié)土地增值收益分配不失為一種更好的選擇。由于目前國(guó)有城市土地稅收制度并不能完全適應(yīng)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地，所以在未來(lái)的稅制改革中，需要對(duì)現(xiàn)行的相關(guān)稅制進(jìn)行修改和完善，建立健全適合本國(guó)國(guó)情的土地增值收益分配制度。

（一）確立稅收調(diào)節(jié)機(jī)制

集體土地的相關(guān)稅收制度政策及理論基礎(chǔ)并不充足，目前征求意見(jiàn)稿明確將集體土地使用權(quán)納入征稅范圍。在具體方案上，可以依照國(guó)有土地稅收體系的相關(guān)設(shè)置，參考國(guó)有土地交易稅收的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，確立稅收調(diào)節(jié)機(jī)制，制定出集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市的課稅規(guī)則，將集體土地入市土地增值收益納入稅收體系。

第一，明確征稅范圍。在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地首次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和再次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)均明確征收土地增值稅，在首次流轉(zhuǎn)階段，即出讓、作價(jià)出資、入股集體土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物均需繳納土地增值稅。在再次流轉(zhuǎn)階段，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物需要繳納土地增值稅，若僅是土地使用權(quán)出租，由于權(quán)利歸屬未發(fā)生變更，無(wú)需繳納增值稅，若將集體土地使用權(quán)用于抵押，抵押期內(nèi)無(wú)需繳納增值稅，若抵押期滿，集體土地使用權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，則需要繳納土地增值稅。

第二，確定課稅基礎(chǔ)。明確應(yīng)納稅額的基數(shù)是總成交價(jià)款還是土地增值收益部分，若為土地增值收益部分，則應(yīng)具體規(guī)定入市成本的具體計(jì)算方法，將流轉(zhuǎn)收入減去征求意見(jiàn)稿規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額，從而計(jì)算出增值金額，進(jìn)而減少各政府的計(jì)算成本。

第三，在稅率的設(shè)置上，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，同時(shí)根據(jù)入市方式、土地用途、所屬規(guī)劃區(qū)域等劃分標(biāo)準(zhǔn)，訂立稅率時(shí)范圍盡量集中，防止在相同情況下，出現(xiàn)征收比例差距過(guò)大的情形出現(xiàn)。但是由于各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不同，在地方政策層面，地方政府可以在中央給定的范圍內(nèi)，結(jié)合自身具體情況在比例幅度內(nèi)作出適當(dāng)調(diào)整，進(jìn)而確定與本地情況相符的稅率，制定出適合自己本地實(shí)際情況的相關(guān)政策。

第四，征收機(jī)關(guān)應(yīng)由房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行統(tǒng)一征收，土地資源、房產(chǎn)管理等相關(guān)部門(mén)應(yīng)該向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其所需要的有關(guān)信息，輔助稅務(wù)機(jī)關(guān)順利完成征稅。

（二）完善稅收返還制度

稅收返還制度是1994年我國(guó)分稅制改革中產(chǎn)生的一項(xiàng)輔助配套制度，其設(shè)立初衷旨在維護(hù)地方既得利益的前提下順利推進(jìn)分稅制改革。由于稅收的征收主體為國(guó)家，稅收直接上繳國(guó)庫(kù)，地方政府并不能直接取得相關(guān)收入。所以稅收返還制度產(chǎn)生的直接原因是由于中央和地方需要財(cái)政利益上的再分配而導(dǎo)致的地方財(cái)力受損。為了保證收益的合理、有效分配，國(guó)家應(yīng)繼續(xù)完善稅收返還制度。一是確定中央財(cái)政對(duì)地方稅收返還數(shù)額。稅收返還是地方財(cái)政收入的重要來(lái)源。通過(guò)對(duì)當(dāng)?shù)氐娜胧星闆r、發(fā)展規(guī)劃等情況進(jìn)行評(píng)估，以此作為稅收返還比例的依據(jù)，進(jìn)而將一定比例的稅收收入撥付給地方政府，確保返還的額度與當(dāng)?shù)氐膶?shí)際需求相符。從而平衡各地區(qū)由于地理環(huán)境或經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同而產(chǎn)生的政府收入差距，以保證各地政府能夠有效地按照國(guó)家統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)為社會(huì)提供服務(wù)。二是明確稅收返還用途。合理規(guī)定地方政府將取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入用于地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)等方面，這不僅符合征稅的合理性，也可以加快鄉(xiāng)村振興建設(shè)，充分發(fā)揮地方政府對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市的推動(dòng)作用。三是完善管理監(jiān)督措施。國(guó)家需要對(duì)稅收返還資金的運(yùn)用進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)制和監(jiān)督，做到稅收返還資金專款專用，最大程度避免資金在使用過(guò)程中的隨意性，提高資金的使用效率。同時(shí)建立有效的獎(jiǎng)懲機(jī)制，防止地方政府濫用稅收返還資金，侵害農(nóng)民集體的權(quán)益。

（三）規(guī)范增值收益在集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部分配比例

集體將集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)以作價(jià)出資（入股）的方式，將資源變成資產(chǎn)，同時(shí)從農(nóng)民變?yōu)榱斯擅?，這種方式所取得的盈利分紅收入使得集體的收益來(lái)源具有了持續(xù)性，增加了農(nóng)民收入。在計(jì)算增值收益時(shí)，則需要將相應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)換為對(duì)應(yīng)的價(jià)值。將單位和個(gè)人所取得的總土地增值收益在繳納完稅費(fèi)后，在集體內(nèi)部進(jìn)行下一輪分配。由于村集體的財(cái)務(wù)管理較為混亂以及農(nóng)民權(quán)利意識(shí)薄弱，所以保障農(nóng)村集體內(nèi)部土地收益分配具有必要性。首先，在收益分配過(guò)程中應(yīng)制定統(tǒng)一、規(guī)范的內(nèi)部分配政策。對(duì)于集體所取得的土地增值收益，可以先提取適當(dāng)?shù)谋壤娣旁诖寮w，用來(lái)保證村內(nèi)公共事務(wù)等方面的開(kāi)支，其余部分分配給村集體成員。例如湖南省瀏陽(yáng)市規(guī)定農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織取得的土地增值收益，按規(guī)定留存集體后，剩余部分在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員之間公平分配。其次，保障農(nóng)民自主決策。集體內(nèi)部分配的核心在于做好農(nóng)民土地權(quán)益維護(hù)的保障性工作，對(duì)于具體的分配比例、方式和資金使用情況應(yīng)由農(nóng)民自主決定，尊重農(nóng)民自己的意愿，方案的執(zhí)行需要經(jīng)過(guò)大多數(shù)村民同意方可實(shí)施，資金的內(nèi)部分配及使用要嚴(yán)格按照農(nóng)村集體資產(chǎn)管理的規(guī)定執(zhí)行。例如成都市郫都區(qū)規(guī)定收益分配方案需召開(kāi)集體經(jīng)濟(jì)組織成員大會(huì)或成員代表大會(huì)討論形成決議，經(jīng)三分之二以上成員所在家庭戶代表在決議書(shū)上簽字同意并張榜公示，無(wú)異議后才可實(shí)施。最后，地方政府需要加強(qiáng)對(duì)集體內(nèi)部收益分配以及使用的約束和監(jiān)管，同時(shí)將具體的分配及實(shí)施方案進(jìn)行公示，接受群眾的監(jiān)督，避免集體內(nèi)部出現(xiàn)入市收益違規(guī)管理，進(jìn)而侵害集體和農(nóng)民利益。例如廣西壯族自治區(qū)北流市規(guī)定農(nóng)村集體組織集體土地增值收益分配和使用情況，應(yīng)當(dāng)納入村務(wù)公開(kāi)內(nèi)容，向村集體組織成員公開(kāi)，接受審計(jì)監(jiān)督和政府監(jiān)管。

結(jié) 語(yǔ)

無(wú)論是土地增值收益調(diào)節(jié)金還是稅收，二者都不僅具有宏觀調(diào)節(jié)收入分配，平衡不同群體之間利益關(guān)系的功能，都可以增加政府財(cái)政收入，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)積累資金。稅收在征收的合理性以及長(zhǎng)期持續(xù)性方面略勝一籌。從國(guó)家政策層面來(lái)看，國(guó)家更傾向于通過(guò)稅收的方式對(duì)土地增值收益環(huán)節(jié)進(jìn)行提取和調(diào)節(jié)，由政府宏觀調(diào)控等手段來(lái)實(shí)現(xiàn)。土地增值收益調(diào)節(jié)金改為稅收不僅僅是征收形式的改變，其中的制度理念更為關(guān)鍵。政府采用稅收的方式介入土地增值收益分配更具有合理性以及正當(dāng)性，不僅可以減少改革的阻力，也可以合理調(diào)節(jié)收入差距。但是國(guó)家應(yīng)闡明集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市稅收的合理性，總結(jié)前期試點(diǎn)改革經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合目前國(guó)有建設(shè)用地稅收體系設(shè)計(jì)，及時(shí)修正、補(bǔ)充相關(guān)法律法規(guī)，完善收益分配體制，逐步將集體土地入市收益納入稅收體系，確保土地增值收益可以在國(guó)家、集體和個(gè)人之間合理分配，逐步實(shí)現(xiàn)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市采用稅收方式參與分配的模式。