淺談清產(chǎn)核資審計(jì)常見問題及優(yōu)化建議

呂顯秋 立信會計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)遼寧分所

近年來，隨著國有及國有控股企業(yè)的深化改革，國有資產(chǎn)使用效益的提高情況逐漸受到社會重視，為避免企業(yè)經(jīng)營性國有資產(chǎn)的流失，更客觀準(zhǔn)確地反映國有及國有控股公司的資產(chǎn)情況和財(cái)務(wù)狀況，逐步規(guī)范國有及國有控股企業(yè)的清產(chǎn)核資工作流程，同時為進(jìn)一步科學(xué)合理評估和規(guī)范考評國家及國有控股企業(yè)的運(yùn)營績效和經(jīng)營性國有資產(chǎn)保值增值能力提供重要依據(jù)，國資委先后發(fā)布了《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》《國有企業(yè)資產(chǎn)損失認(rèn)定工作規(guī)則》。在此背景下，本文對國有及國有控股企業(yè)清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)中常見的問題進(jìn)行了分析，提出相關(guān)審計(jì)程序設(shè)計(jì)和優(yōu)化改進(jìn)建議。

一、清產(chǎn)核資審計(jì)

清產(chǎn)核資審計(jì)是指在獲取足夠、合理會計(jì)資料的基礎(chǔ)上，采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，提供審計(jì)報(bào)告的一種特定的會計(jì)行為。清產(chǎn)核資審計(jì)的要求是全面核實(shí)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的存在性、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計(jì)價和分?jǐn)偧胺诸?，最終使會計(jì)報(bào)表反映的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益都是存在的，且是企業(yè)的權(quán)利或義務(wù)，并進(jìn)行了準(zhǔn)確地計(jì)價和分?jǐn)?，其分類也是?zhǔn)確適當(dāng)?shù)摹Ｈ鐚潭ㄙY產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨等需要獲取清產(chǎn)核資基準(zhǔn)日的實(shí)物盤點(diǎn)表，做好賬實(shí)相符；對于可以取得權(quán)屬證明文件的資產(chǎn)，需要獲取相關(guān)權(quán)證如房屋產(chǎn)權(quán)證、土地使用證、專利證書等，以證實(shí)企業(yè)是否擁有該項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)；對于無法取得權(quán)屬證明文件的資產(chǎn)，需要查閱初始入賬憑證，檢查購置發(fā)票、銷售合同、入庫憑證、付款憑證和驗(yàn)收單等資料。

二、清產(chǎn)核資審計(jì)常見問題

通常情況下，清產(chǎn)核資審計(jì)的常見問題可以分為以下五個維度：內(nèi)部控制、賬務(wù)清理、資產(chǎn)減值、賬外資產(chǎn)和對外擔(dān)保。

(一)內(nèi)部控制方面

內(nèi)部控制是在特定的環(huán)境下，企業(yè)為提高管理質(zhì)量、有效合理地獲取和利用各項(xiàng)資源，實(shí)現(xiàn)預(yù)定經(jīng)營目標(biāo)，而對企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的各項(xiàng)控制與調(diào)整的制度、策略、過程與手段。通常清產(chǎn)核資審計(jì)會獲取被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)控制度文件，如財(cái)務(wù)制度、管理制度、合同審批制度、對外投資制度等，內(nèi)控制度的完善程度會直接影響到其能否及時發(fā)現(xiàn)、防止并糾正重大錯報(bào)，直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。實(shí)操過程中，被審計(jì)單位會參照上級部門的規(guī)章制度并能按照內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)制定適合本企業(yè)的相關(guān)細(xì)則，并形成各項(xiàng)規(guī)章制度或操作指南，但在實(shí)際執(zhí)行過程中，受到固有風(fēng)險(xiǎn)和特殊風(fēng)險(xiǎn)的限制，內(nèi)部控制制度實(shí)際的執(zhí)行情況不佳，多數(shù)流于形式，未建立有效的風(fēng)險(xiǎn)識別和防范機(jī)制。

(二)賬務(wù)清理方面

為進(jìn)一步夯實(shí)國有資產(chǎn)，在賬務(wù)清理審計(jì)過程中，應(yīng)將審計(jì)重點(diǎn)集中于往來科目、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、在建工程、其他權(quán)益工具投資和長期股權(quán)投資等科目，常見問題如下：

1.往來科目

往來科目有紅字負(fù)數(shù)，未進(jìn)行重分類調(diào)整；應(yīng)收類科目與應(yīng)付類科目涉及同一核算客戶的往來且款項(xiàng)性質(zhì)相同，未進(jìn)行抵銷，造成資產(chǎn)、負(fù)債賬面不實(shí)；存在異常、大額、多頻次且與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的往來，包括但不限于關(guān)聯(lián)方公司或個人賬戶等。

2.固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊及攤銷

因國有及國有控股企業(yè)存在部分性質(zhì)特殊的長期資產(chǎn)，它們的取得方式比較復(fù)雜且時間跨度大，如政府劃撥、債權(quán)債務(wù)繼承、訴訟、拍賣等諸多歷史遺留原因等。上述資產(chǎn)雖然在清查基準(zhǔn)日是正常使用或出租狀態(tài)，但因所有權(quán)證未及時變更登記，權(quán)屬不清，導(dǎo)致無法查證資產(chǎn)的實(shí)際使用日期，存在未按照會計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)提折舊或攤銷的情況，虛增企業(yè)資產(chǎn)賬面價值；部分企業(yè)計(jì)入投資性房地產(chǎn)科目核算的資產(chǎn)有誤，系未取得相關(guān)公司會議紀(jì)要或董事會批準(zhǔn)文件，已出租的建筑物尚未與承租方簽訂租賃協(xié)議，或因關(guān)聯(lián)方無償接用而未收取租金，不符合投資性房地產(chǎn)的定義。

3.在建工程轉(zhuǎn)固

部分企業(yè)因受對方單位開具的發(fā)票時間滯后、工程驗(yàn)收流程手續(xù)繁瑣等方面的限制，在建工程中存在長期掛賬的已安裝完成且正常使用的設(shè)備、已自用/對外出租的房屋建筑物，存在已正常生產(chǎn)、經(jīng)營使用而未轉(zhuǎn)固計(jì)提折舊等情況，導(dǎo)致了企業(yè)賬面資產(chǎn)虛增。

4.會計(jì)政策變更

企業(yè)對同一事項(xiàng)或交易改變會計(jì)政策，如企業(yè)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時，按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)入賬價值。受到近些年房地產(chǎn)市場不景氣的影響，上述會計(jì)政策變更的賬務(wù)處理過程中，可能會增加資產(chǎn)賬面價值，直接導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加。在實(shí)際操作過程中，發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的申報(bào)資料通常不夠完善，存在一定的利潤調(diào)節(jié)空間。

5.其他權(quán)益工具投資

在清產(chǎn)核資基準(zhǔn)日，可能出現(xiàn)由于被投資單位未按照投資比例確認(rèn)投資收益并調(diào)整其他權(quán)益工具投資的賬面價值的情形，容易導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值虛增，尤其被投資單位已處于持續(xù)虧損、經(jīng)營異?；蛎媾R高額負(fù)債的情況。

6.長期股權(quán)投資

部分企業(yè)因改制、重組等原因，賬載的長期股權(quán)投資系無效投資，即不參與投資企業(yè)的日常生產(chǎn)、經(jīng)營決策和投資決策，該類投資直接導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值不實(shí)。

(三)資產(chǎn)減值方面

為真實(shí)地反映資產(chǎn)的狀態(tài)及國有資產(chǎn)的保值、增值情況，資產(chǎn)減值審計(jì)重點(diǎn)主要集中于應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、其他權(quán)益工具投資和長期股權(quán)投資科目，常見問題如下：

1.應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款

應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款科目或?qū)儆跉v史原因遺留的債權(quán)，因賬齡時間較長、部分債務(wù)人工商查詢狀態(tài)為注銷、破產(chǎn)、清算、失信或高額賠償?shù)葼顟B(tài)，或因業(yè)務(wù)經(jīng)辦人交接問題，造成債務(wù)人失聯(lián)，或因維權(quán)成本較高而未進(jìn)行追索，但賬面未計(jì)提信用減值損失或壞賬核銷。

2.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程

近些年，隨著技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步，生產(chǎn)設(shè)備和研發(fā)技術(shù)的更新?lián)Q代越來越快，而國有企業(yè)一般成立時間較早，大部分設(shè)備購置于建廠初期，如20世紀(jì)八、九十年代，由于部分閑置設(shè)備產(chǎn)生損失、產(chǎn)品技術(shù)落后不能投產(chǎn)經(jīng)營使用,或其他因素造成的可收回價值遠(yuǎn)小于其賬面價值時,其賬面上不計(jì)提固定資產(chǎn)減值損失。

3.其他權(quán)益工具投資和長期股權(quán)投資

未獲取被投資企業(yè)在資產(chǎn)清查基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，尤其是對于已經(jīng)資不抵債、持續(xù)性經(jīng)營存在問題或者根據(jù)工商查詢狀態(tài)(注銷、破產(chǎn)、清算、失信或高額賠償)未計(jì)提資產(chǎn)減值損失，調(diào)整資產(chǎn)賬面價值。

(四)賬外資產(chǎn)方面

賬外資產(chǎn)審計(jì)重點(diǎn)主要集中在長期資產(chǎn)科目，常見問題如下：

實(shí)物盤點(diǎn)過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程等均有盤盈的情況，多數(shù)為歷史原因造成且情況復(fù)雜，如部分有劃撥文件但無劃撥金額，部分有抵債協(xié)議但無具體金額，因改制、糾紛和劃拔人(前手)不配合等原因，權(quán)證所有人仍為劃撥人，產(chǎn)權(quán)權(quán)屬不清晰。

(五)對外擔(dān)保方面

對外擔(dān)保的常見問題分為以下兩種：其一，企業(yè)為自身的金融機(jī)構(gòu)融資行為提供擔(dān)保，如反擔(dān)保措施中約定以本企業(yè)自有資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或應(yīng)收賬款)提供對外抵押或質(zhì)押擔(dān)保，造成資產(chǎn)受限。同時存在借款到期，擔(dān)保事項(xiàng)已完結(jié)，但未及時辦理解押手續(xù)，造成資產(chǎn)受限。其二，企業(yè)為關(guān)聯(lián)方或股東持股的其他單位的金融機(jī)構(gòu)融資行為提供擔(dān)保，存在因被擔(dān)保人未能履行有關(guān)規(guī)定，無法按時償還債務(wù)而承擔(dān)連帶責(zé)任的或有事項(xiàng)，造成資產(chǎn)受限。

三、清產(chǎn)核資審計(jì)程序設(shè)計(jì)

(一)往來款項(xiàng)核查方面

根據(jù)企業(yè)提供的往來款項(xiàng)明細(xì)表，加總復(fù)核，按照業(yè)務(wù)發(fā)生時間，仔細(xì)核實(shí)往來款項(xiàng)的賬齡，形成往來款項(xiàng)賬齡明細(xì)表，重點(diǎn)關(guān)注一年以上賬齡劃分的合理性和準(zhǔn)確性，必要時可以通過檢查原始憑證，包括但不限銷售發(fā)票、發(fā)貨憑證和出庫記錄等。如果應(yīng)收類科目與應(yīng)付類科目涉及同一核算客戶的往來且款項(xiàng)性質(zhì)相同，應(yīng)當(dāng)?shù)窒袌?bào)；關(guān)注同一核算客戶多科目掛賬的情況，重點(diǎn)關(guān)注異常、大額、多頻次且與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的款項(xiàng)，包括但不限于關(guān)聯(lián)方公司或個人賬戶等；如果往來科目涉及到紅字負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)重分類列報(bào)。根據(jù)企業(yè)提供的壞賬計(jì)提明細(xì)，加總復(fù)核，檢查壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的恰當(dāng)性和合理性，如通過國家企業(yè)信息查詢網(wǎng)站，查詢各債務(wù)單位的運(yùn)營狀況，及時關(guān)注款項(xiàng)的可收回性，計(jì)提壞賬或確認(rèn)損失；對應(yīng)收往來款項(xiàng)實(shí)施函證程序，對于預(yù)計(jì)無法收到函證或者函證不可信的情況，應(yīng)當(dāng)記錄詳細(xì)原因并實(shí)施替代審計(jì)程序，如實(shí)施期后收款回單、檢查發(fā)貨單、銷售協(xié)議等相關(guān)原始資料。

(二)長期資產(chǎn)核查方面

根據(jù)企業(yè)提供的長期資產(chǎn)明細(xì)表，包括但不限于資產(chǎn)名稱、資產(chǎn)類別、資產(chǎn)規(guī)格型號、資產(chǎn)數(shù)量、資產(chǎn)存放或者使用地點(diǎn)、購置時間、使用期限、殘值等信息，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬和明細(xì)賬中的原值和累計(jì)攤銷或折舊金額進(jìn)行核對；檢查長期資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)，如發(fā)票、產(chǎn)權(quán)證明、撥付文件等；檢查長期資產(chǎn)的抵押和擔(dān)保情況，通過檢查金融機(jī)構(gòu)借款合同，了解長期資產(chǎn)是否存在大額的抵押或者擔(dān)保情況；復(fù)核企業(yè)提供的累計(jì)折舊或攤銷表加計(jì)是否正確，預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)殘值率是否合理，是否運(yùn)用了恰當(dāng)?shù)恼叟f政策和方法計(jì)提折舊或攤銷并計(jì)入正確的成本費(fèi)用；執(zhí)行盤點(diǎn)程序，對企業(yè)提供的資產(chǎn)明細(xì)進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，關(guān)注資產(chǎn)的盤盈、盤虧或者損毀情況，確保賬實(shí)相符以及企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的充分性。

對于盤盈的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程或存貨，需要進(jìn)行分析，理順賬外資產(chǎn)形成的歷史原因，如存在法律權(quán)屬糾紛的情況，可以通過法律手段進(jìn)行維權(quán)，以保證國有資產(chǎn)的完整性；如果可以核實(shí)賬外資產(chǎn)的歷史成本，參照相同或相似資產(chǎn)的市場價格，應(yīng)按照歷史成本入賬并按照資產(chǎn)使用情況計(jì)提折舊或攤銷；對于無法核實(shí)賬外資產(chǎn)成本的情況，可以考慮聘請第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估，并按照評估價值入賬；對于未辦妥權(quán)屬證明的資產(chǎn)，應(yīng)盡快與有關(guān)部門進(jìn)行溝通，辦理權(quán)證變更。

(三)長期股權(quán)投資或其他權(quán)益工具投資核查方面

根據(jù)企業(yè)提供的長期股權(quán)投資或其他權(quán)益工具投資明細(xì)表和計(jì)提投資減值準(zhǔn)備明細(xì)表，加總復(fù)核；檢查長期股權(quán)投資或其他權(quán)益工具投資存在性和真實(shí)性，獲取管理層的投資文件，如會議紀(jì)要、董事會決議、投資協(xié)議等資料，確保投資列報(bào)科目的準(zhǔn)確性；獲取被投資單位的公司章程、營業(yè)執(zhí)照并通過工商查詢系統(tǒng)檢查股權(quán)構(gòu)成，確保投資的真實(shí)性。如采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，需獲取被投資單位清產(chǎn)核資基準(zhǔn)日的財(cái)報(bào)，復(fù)核企業(yè)是否以取得投資時被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確認(rèn)。如采用成本法核算的長期股權(quán)投資，需檢查股利分配的原始憑證及股利分配決議等資料，檢查會計(jì)處理的正確性。對于成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情況，需要重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)換投資成本的準(zhǔn)確性；檢查長期股權(quán)投資或其他權(quán)益工具投資計(jì)提減值損失的準(zhǔn)確性，需及時關(guān)注投資企業(yè)的資產(chǎn)及財(cái)務(wù)情況，尤其是對于已經(jīng)資不抵債、持續(xù)性經(jīng)營存在問題或者經(jīng)營異常的企業(yè)，需要計(jì)提資產(chǎn)減值損失，調(diào)整資產(chǎn)賬面價值。

四、優(yōu)化和改進(jìn)建議

(一)完善內(nèi)控制度，發(fā)揮內(nèi)審部門的監(jiān)督職責(zé)

國有及國有控股企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部審計(jì)部門，負(fù)責(zé)對企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)控制度的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督。同時，為保證監(jiān)督職責(zé)的有效性、全面性和自主性，需要確保內(nèi)審部門的高度獨(dú)立性，明確內(nèi)審部門的職責(zé)和權(quán)限，不受制于其他部門。對于審查過程中發(fā)現(xiàn)的問題，進(jìn)行深入調(diào)查，根據(jù)問題嚴(yán)重程度采取不同措施，如輕微問題進(jìn)行警告、嚴(yán)重問題需徹查到底。同時，內(nèi)審部門需要對企業(yè)的合同審批情況、投資和融資審批情況、預(yù)算執(zhí)行情況和異常波動指標(biāo)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，以真實(shí)、完整地反映企業(yè)的資產(chǎn)和財(cái)務(wù)狀況。

(二)及時處理清查結(jié)果

對于國有及國有控股企業(yè)清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的賬務(wù)處理方面、資產(chǎn)減值方面和損失方面存在的問題，需要及時進(jìn)行處理。對于清查發(fā)現(xiàn)的各項(xiàng)賬務(wù)處理方面的問題，需要按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，補(bǔ)充相應(yīng)附件對賬務(wù)進(jìn)行調(diào)整，以公允、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)情況。對于清查出的各項(xiàng)資產(chǎn)的盤盈、盤虧或毀損情況，需要整理盤點(diǎn)情況表、第三方鑒定報(bào)告、公司內(nèi)部核準(zhǔn)文件等，及時向國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)申報(bào)，并根據(jù)上級批復(fù)文件進(jìn)行賬務(wù)處理，夯實(shí)資產(chǎn)、保證資產(chǎn)金額的準(zhǔn)確性；對于無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，建議聯(lián)系第三方機(jī)構(gòu)出具壞賬損失鑒定報(bào)告，詳細(xì)記載業(yè)務(wù)發(fā)生、催收情況及款項(xiàng)無法收回分析，符合壞賬核銷條件的，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定報(bào)批核銷。

(三)盡快落實(shí)賬外資產(chǎn)權(quán)屬

梳理賬外資產(chǎn)形成原因，對于存在權(quán)屬糾紛的資產(chǎn)，可聯(lián)系相關(guān)法務(wù)部門，采取法律途徑進(jìn)行維權(quán)，以保障國有資產(chǎn)完整性；如因資產(chǎn)劃撥或者企業(yè)改制等原因形成的資產(chǎn)，需要盡快有有關(guān)部門溝通，落實(shí)權(quán)屬證明變更事宜。

(四)定期進(jìn)行資產(chǎn)盤點(diǎn)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)指定資產(chǎn)盤點(diǎn)制度，明確資產(chǎn)盤點(diǎn)周期、資產(chǎn)盤點(diǎn)小組人員構(gòu)成，明確具體的責(zé)任分工，定期對企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等進(jìn)行盤點(diǎn)，做好盤盈、盤虧、損毀報(bào)廢的記錄，形成資產(chǎn)盤點(diǎn)報(bào)告?zhèn)洳?，有問題及時協(xié)調(diào)、上報(bào)和處理。對于在建工程需重點(diǎn)關(guān)注長期賬面未轉(zhuǎn)固資產(chǎn)的狀態(tài)，如達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求，轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)核算并計(jì)提折舊。

五、結(jié)語

綜上所述，國有及國有控股企業(yè)清產(chǎn)核資對整個國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義，通過清產(chǎn)核資審計(jì)可以更加準(zhǔn)確和真實(shí)地了解企業(yè)的資產(chǎn)和財(cái)務(wù)狀況，為監(jiān)督管理提供依據(jù)?；诖?，希望企業(yè)能夠重視清產(chǎn)核資審計(jì)，對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行及時優(yōu)化改進(jìn)，以便夯實(shí)資產(chǎn)，進(jìn)一步提升國有資產(chǎn)的使用效率。■