“假自營(yíng)真代理”騙取出口退稅的司法認(rèn)定

● 陳劍峰 楊 曦/文

一、基本案情

2016年開(kāi)始A進(jìn)出口公司以偽裝成購(gòu)銷(xiāo)形式來(lái)代理B生產(chǎn)公司（玩具生產(chǎn)企業(yè)）貨物報(bào)關(guān)出口與申請(qǐng)退稅業(yè)務(wù)，即在實(shí)際貨物出口過(guò)程中B生產(chǎn)公司與其國(guó)外真實(shí)客戶(hù)簽訂貨物銷(xiāo)售合同并實(shí)際履行，又與A進(jìn)出口公司簽訂虛假貨物銷(xiāo)售合同且開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票交給A進(jìn)出口公司，A進(jìn)出口公司提交B生產(chǎn)公司的送貨單、購(gòu)貨合同、增值稅專(zhuān)用發(fā)票、報(bào)關(guān)單、放行通知書(shū)等資料進(jìn)行申報(bào)退稅。期間A進(jìn)出口公司先行墊付退稅款給B生產(chǎn)公司，再根據(jù)B生產(chǎn)公司開(kāi)出的發(fā)票、購(gòu)銷(xiāo)合同、備案單證辦理退稅，過(guò)程中A進(jìn)出口公司從退稅款中收取6分人民幣/每1美元合同金額的服務(wù)費(fèi)。為應(yīng)付外匯管理部門(mén)和稅務(wù)管理部門(mén)審查，A進(jìn)出口公司偽造將貨物出口給其境外關(guān)聯(lián)公司的全套資料，與其境外關(guān)聯(lián)公司、B生產(chǎn)公司制造資金從境外關(guān)聯(lián)公司到A進(jìn)出口公司再到B生產(chǎn)公司的流水。期間B生產(chǎn)公司在提供給A進(jìn)出口公司的貨物銷(xiāo)售合同上大幅度虛增各個(gè)產(chǎn)品單價(jià)以此騙取出口退稅。經(jīng)查證，A進(jìn)出口公司明知該“假自營(yíng)真代理”模式下存在其所代理的客戶(hù)存在騙取出口退稅風(fēng)險(xiǎn)，制定了相關(guān)價(jià)格監(jiān)控操作細(xì)則等制度；A進(jìn)出口公司為大量生產(chǎn)公司提供出口代理業(yè)務(wù)。

二、分歧意見(jiàn)

對(duì)A進(jìn)出口公司是否可以認(rèn)定為B生產(chǎn)公司騙取出口退稅共同犯罪，存在以下幾種分歧意見(jiàn)：

第一種意見(jiàn)認(rèn)為A進(jìn)出口公司構(gòu)成騙取出口退稅共同犯罪。理由為A進(jìn)出口公司知道“假自營(yíng)真代理”存在較大騙稅風(fēng)險(xiǎn)的情況下，仍然為了招攬業(yè)務(wù)而為B生產(chǎn)公司以“假自營(yíng)真代理”模式代理出口與退稅業(yè)務(wù)，可以認(rèn)定其其主觀(guān)上存在明知，構(gòu)成騙取出口退稅共同犯罪。

第二種意見(jiàn)認(rèn)為A進(jìn)出口公司構(gòu)成騙取出口退稅共同犯罪。理由為不需要考慮A進(jìn)出口公司是否明知B生產(chǎn)公司“低值高報(bào)”騙取出口退稅，A進(jìn)出口公司在明知其代理行為不予退稅的情況下，仍以自營(yíng)名義出口并申報(bào)出口退稅，其行為本身就不合法，屬于“騙取出口貨物退稅資格”，構(gòu)成騙取出口退稅罪。

第三種意見(jiàn)認(rèn)為不能認(rèn)定A進(jìn)出口公司構(gòu)成騙取出口退稅罪。該意見(jiàn)認(rèn)為“假自營(yíng)真代理”不得申請(qǐng)出口退稅的規(guī)定是一種行政管理手段，違反規(guī)定的情況下可以進(jìn)行相應(yīng)的行政處罰，但不能據(jù)此直接認(rèn)定構(gòu)成騙取出口退稅罪；構(gòu)成共同犯罪要求行為人主觀(guān)上明知他人實(shí)施犯罪行為，A進(jìn)出口公司明知“假自營(yíng)真代理”模式下存在代理客戶(hù)騙取出口退稅風(fēng)險(xiǎn)不等同于明知B生產(chǎn)公司騙取出口退稅，A進(jìn)出口公司主觀(guān)上達(dá)不到明知的要求。

三、評(píng)析意見(jiàn)

筆者同意第三種意見(jiàn)，具體分析如下：

（一）不能直接以“假自營(yíng)真代理”模式認(rèn)定A進(jìn)出口公司“騙取出口貨物退稅資格”進(jìn)而認(rèn)定其構(gòu)成騙取出口退稅罪

本案中A進(jìn)出口公司代理B生產(chǎn)公司出口的情況下簽訂虛假的購(gòu)銷(xiāo)合同冒充自營(yíng)，屬于典型的“假自營(yíng)真代理”情形。第二種意見(jiàn)認(rèn)為“假自營(yíng)真代理”模式下A進(jìn)出口公司“騙取出口貨物退稅資格”進(jìn)而構(gòu)成騙取出口退稅罪，理由為根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局稽查局相關(guān)負(fù)責(zé)人觀(guān)點(diǎn)，“出口企業(yè)代理其他企業(yè)出口貨物，但以自營(yíng)名義操作并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理出口退稅，是假自營(yíng)真代理行為。出口企業(yè)在明知其代理行為不予退稅的情況下，仍為取得退稅款以自營(yíng)名義出口并申報(bào)退稅，其行為本身就不合法，屬于騙取出口退稅行為……出口企業(yè)作為退稅及騙稅主體，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政法律責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行檢查、處理處罰時(shí)，均應(yīng)以該出口企業(yè)為對(duì)象”［1］參見(jiàn)《打防結(jié)合，強(qiáng)力整治利用“三假”實(shí)施稅收違法行為》，國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)http://www.chinatax.gov.cn/interview/365/index.html，最后訪(fǎng)問(wèn)日期：2022年2月25日。，A進(jìn)出口公司不得以該業(yè)務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理出口貨物退稅，但A進(jìn)出口公司卻向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅，屬于“騙取出口貨物退稅資格”，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》）第2條規(guī)定，“騙取出口貨物退稅資格的”屬于刑法第204條規(guī)定的“其他欺騙手段”。

筆者認(rèn)為，申報(bào)出口退稅的主體是按照國(guó)家規(guī)定可以享受出口退稅的企業(yè)，《解釋》關(guān)于“騙取出口貨物退稅資格的”的規(guī)定主要是針對(duì)騙取出口退稅政策的企業(yè)資格而設(shè)定的。此前出口退稅企業(yè)需要獲得審批，但根據(jù)《關(guān)于部分稅務(wù)行政審批事項(xiàng)取消后有關(guān)管理問(wèn)題的公告》（國(guó)稅2015年第56號(hào)）第3條規(guī)定，取消出口退（免）稅資格認(rèn)定，由原來(lái)的審批制改為備案管理，基本已不存在無(wú)法取得退稅資格的情形。之所以規(guī)定“假自營(yíng)真代理”不得申請(qǐng)退（免）稅是因?yàn)椤凹僮誀I(yíng)真代理”情形下容易出現(xiàn)信息不對(duì)稱(chēng)以及不法分子利用這種信息不對(duì)稱(chēng)實(shí)施騙取退稅活動(dòng)，所以這種模式在出口退稅機(jī)制不完善的情況下被禁止。出口企業(yè)主要有三種出口模式，分別是自營(yíng)出口（出口企業(yè)以自己名義與客戶(hù)簽訂銷(xiāo)售合同并以自己公司名義報(bào)關(guān)出口）、外綜服代辦出口退稅（依據(jù)國(guó)稅公告第35號(hào)，自2017年11月1日起，生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)外綜服出口并可由外綜服辦理該代理出口業(yè)務(wù)的退稅）和代理出口（委托別的企業(yè)代理出口，但是由生產(chǎn)企業(yè)自行辦理退稅申報(bào)），在某種程度上B生產(chǎn)公司完全可以通過(guò)上述三種形式辦理出口退稅，獲得相應(yīng)的退稅款。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退（免）稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)稅局公告2014年第13號(hào)）的規(guī)定，外綜服企業(yè)代理出口退稅的貨物，適用特殊政策，可以“假自營(yíng)真代理”，在一段時(shí)期內(nèi)外綜服平臺(tái)也較多以“假自營(yíng)真代理”代為辦理退稅。所以“假自營(yíng)真代理”不得申請(qǐng)退（免）稅的規(guī)定只是一種稅收行政管理手段，可以根據(jù)稅收征管實(shí)踐進(jìn)行調(diào)整，并不是關(guān)于退稅資格的規(guī)定，不能直接以“假自營(yíng)真代理”模式認(rèn)定B生產(chǎn)公司、A進(jìn)出口公司“騙取出口退稅資格”進(jìn)而認(rèn)定構(gòu)成騙取出口退稅罪。

（二）不能直接以“假自營(yíng)真代理”模式認(rèn)定A進(jìn)出口公司主觀(guān)上存在騙取出口退稅的明知

1.應(yīng)當(dāng)適用《解釋》第6條規(guī)定對(duì)“假自營(yíng)真代理”模式下A進(jìn)出口公司是否構(gòu)成騙取出口退稅進(jìn)行評(píng)價(jià)。國(guó)家稅務(wù)總局、商務(wù)部《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營(yíng)秩序切實(shí)加強(qiáng)出口貨物退（免）稅管理的通知》（國(guó)稅發(fā)［2006］2號(hào)）第二條規(guī)定，“凡自營(yíng)或委托出口業(yè)務(wù)具有以下情況之一者，出口企業(yè)不得將該業(yè)務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理出口貨物退（免）稅：（二）出口企業(yè)以自營(yíng)名義出口，其出口業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是由本企業(yè)及其投資的企業(yè)以外的其他經(jīng)營(yíng)者（或企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者及其他個(gè)人）假借該出口企業(yè)名義操作完成的；（三）出口企業(yè)以自營(yíng)名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購(gòu)貨合同，又簽訂代理出口合同（或協(xié)議）的……”，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅［2012］39號(hào)）做出類(lèi)似規(guī)定，這兩個(gè)文件是“假自營(yíng)真代理”的表述來(lái)源，在2012年39號(hào)文件出臺(tái)之前，對(duì)該類(lèi)行為的表述主要為“四自三不見(jiàn)”，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口企業(yè)以“四自三不見(jiàn)”方式成交出口的產(chǎn)品不予退稅的通知》（國(guó)稅發(fā)［1992］156號(hào)）中“客商或中間人自帶客戶(hù)、自帶貨源、自帶匯票、自行報(bào)關(guān)和出口企業(yè)不見(jiàn)出口產(chǎn)品、不見(jiàn)供貨貨主、不見(jiàn)外商”情形的簡(jiǎn)稱(chēng)。這些情形與“假自營(yíng)真代理”表述大同小異，“假自營(yíng)真代理”是“允許他人自帶客戶(hù)、自帶貨源、自帶匯票并自行報(bào)關(guān)”表現(xiàn)形式之一?！督忉尅返?條規(guī)定“有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的公司、企業(yè)，明知他人意欲騙取出口退稅款，仍違反國(guó)家有有關(guān)進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)的規(guī)定，允許他人自帶客戶(hù)、自帶貨源、自帶匯票并自行報(bào)關(guān)，騙取國(guó)家出口退稅款的，依照刑法第204條第1款、第211條的規(guī)定定罪處罰”，因此應(yīng)當(dāng)適用《解釋》第6條規(guī)定對(duì)A進(jìn)出口公司是否構(gòu)成騙取出口退稅進(jìn)行評(píng)價(jià)。

2.應(yīng)當(dāng)論證A進(jìn)出口公司是否屬于《解釋》第6條規(guī)定的“明知他人意欲騙取出口退稅款”情形

《解釋》第6條規(guī)定明確要求進(jìn)出口公司構(gòu)成騙取出口退稅共同犯罪主觀(guān)要件是“明知他人意欲騙取出口退稅款”，因此認(rèn)定構(gòu)成騙取出口退稅罪需要論證犯罪嫌疑人主觀(guān)上“明知他人意欲騙取出口退稅款”?！凹僮誀I(yíng)真代理”模式在正常經(jīng)濟(jì)往來(lái)中普遍被采用，在這一模式下進(jìn)出口公司先行墊付退稅款給生產(chǎn)公司，可以很大程度緩解生產(chǎn)公司現(xiàn)金流緊張問(wèn)題，起到融資作用，對(duì)于依賴(lài)現(xiàn)金流的中小企業(yè)吸引力巨大，這是“假自營(yíng)真代理”模式大行其道的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。如果進(jìn)出口公司有“假自營(yíng)真代理”行為且生產(chǎn)公司實(shí)際騙取了出口退稅款就一律對(duì)進(jìn)出口公司定罪，“此舉的打擊面過(guò)寬，特別是三不見(jiàn)的情況相對(duì)特殊，在正當(dāng)?shù)呢浳镔I(mǎi)賣(mài)中也有可能出現(xiàn)，不宜一律追究刑事責(zé)任”［2］孫軍工：《〈關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋〉理解與適用》，載《司法解釋理解與適用全集》（第3卷），人民法院出版社2019年版，第1787頁(yè)。。因此在辦理該類(lèi)案件中應(yīng)當(dāng)根據(jù)案件情況具體分析，不能直接認(rèn)為“假自營(yíng)真代理”模式下進(jìn)出口公司具有騙取出口退稅的主觀(guān)明知。

（三）進(jìn)出口公司對(duì)生產(chǎn)公司騙取出口退稅主觀(guān)明知的具體認(rèn)定

1.進(jìn)出口公司主觀(guān)明知具體認(rèn)定

行為人主觀(guān)上的認(rèn)識(shí)，存在“確知”和“確實(shí)不知”兩極，在“確知”和“確實(shí)不知”之間，根據(jù)認(rèn)識(shí)程度的強(qiáng)弱，還分別存在“知道較大可能”、“知道小概率可能”等情形。如果將除了“確實(shí)不知”之外的認(rèn)知程度均認(rèn)定為具有共同犯罪主觀(guān)明知，將會(huì)極大限制市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活力，導(dǎo)致人人自危，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)以“知道較大可能”作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，兼顧維護(hù)社會(huì)秩序、打擊犯罪與保持社會(huì)經(jīng)濟(jì)活力，同時(shí)充分結(jié)合行為人情況判斷其主觀(guān)認(rèn)知是否達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)。

實(shí)踐中一般從以下幾個(gè)因素判斷“假自營(yíng)真代理”模式下進(jìn)出口公司是否明知生產(chǎn)公司騙取出口退稅：一是在利益分配上是否獲取明顯高額的代理費(fèi)。正常進(jìn)出口公司代理費(fèi)為1美元出口額提成6分-8分人民幣，即使1分錢(qián)人民幣/1美元代理費(fèi)的差距在巨額出口量下也會(huì)形成巨大差量，因此收取代理費(fèi)的高低有助于判斷該部分費(fèi)用是正常傭金還是共同犯罪分贓獲利。二是該進(jìn)出口公司其他客戶(hù)是否也存在騙取出口退稅行為。如果進(jìn)出口公司成立后僅代理數(shù)量較少公司的出口業(yè)務(wù)且大部分涉嫌騙取出口退稅，則可以在一定程度上推定其主觀(guān)故意。三是生產(chǎn)公司作案手法。生產(chǎn)公司騙取出口退稅作案手法主要有“買(mǎi)單配票”“低值高報(bào)”“貨物循環(huán)”等，各種作案手法中進(jìn)出口公司的審查義務(wù)要求不同，如完全沒(méi)有貨物出口的假報(bào)出口，進(jìn)出口公司通過(guò)考察對(duì)方生產(chǎn)場(chǎng)所等手段即可判斷生產(chǎn)公司是否虛假出口，該類(lèi)手法下進(jìn)出口公司的可歸責(zé)性更強(qiáng)，但“低值高報(bào)”手法較為隱蔽，進(jìn)出口公司審查難度相對(duì)要大。四是進(jìn)出口公司是否履行一定的把關(guān)、審查義務(wù)。如果進(jìn)出口公司對(duì)生產(chǎn)企業(yè)行為完全放任不管、沒(méi)有采取任何措施進(jìn)行審查，則可以一定程度上反映其主觀(guān)故意，但如果進(jìn)行了一定程度的審查而沒(méi)有發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)公司騙稅行為的，則進(jìn)出口公司在主觀(guān)上更接近于過(guò)失。

結(jié)合以上判斷因素對(duì)照A進(jìn)出口公司情況：一是A進(jìn)出口公司沒(méi)有收取明顯高額的代理費(fèi)。A進(jìn)出口公司在代理B生產(chǎn)公司出口業(yè)務(wù)中獲取的代理費(fèi)為出口額1美元獲取6分人民幣，該好處費(fèi)沒(méi)有明顯偏高，屬于正常范疇。雖然A進(jìn)出口公司獲取的代理費(fèi)是從退稅款中扣除，但扣除行為只是一種結(jié)算方式，不能理解為雙方對(duì)退稅款的分成，不能認(rèn)定為分贓。二是A進(jìn)出口公司為多家生產(chǎn)公司提供出口代理業(yè)務(wù)。A進(jìn)出口公司業(yè)務(wù)規(guī)模較大，還有為大量其他生產(chǎn)公司代理出口業(yè)務(wù)，沒(méi)有證據(jù)顯示其他客戶(hù)公司存在騙取出口退稅行為。三是B生產(chǎn)公司作案手法為“低值高報(bào)”。B生產(chǎn)公司有對(duì)應(yīng)貨物出口，手法為虛增價(jià)格以騙取虛增部分的出口退稅。同時(shí)B生產(chǎn)公司生產(chǎn)、銷(xiāo)售的是玩具產(chǎn)品，不同玩具價(jià)格相差懸殊，同一類(lèi)型玩具也存在價(jià)格非標(biāo)準(zhǔn)化等因素，其價(jià)格無(wú)法通過(guò)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。因此B生產(chǎn)公司“低值高報(bào)”不易發(fā)現(xiàn)。雖然可以通過(guò)讓B生產(chǎn)公司提供全部真實(shí)訂單來(lái)進(jìn)行審查，但也存在生產(chǎn)企業(yè)怕泄露商業(yè)秘密而不愿意提供等合理理由。四是A進(jìn)出口公司履行了一定的把關(guān)、審查義務(wù)。A進(jìn)出口公司制定有價(jià)格監(jiān)控操作細(xì)則等制度，雖然A進(jìn)出口公司的價(jià)格審查機(jī)制過(guò)于粗疏，難以有效避免B生產(chǎn)公司“低值高報(bào)”，但其確實(shí)也進(jìn)行了一定審查。綜合以上因素分析，不能認(rèn)定A進(jìn)出口公司在代理B生產(chǎn)公司出口業(yè)務(wù)中明知B生產(chǎn)公司存在較大騙取出口退稅可能，不能認(rèn)定A進(jìn)出口公司對(duì)B生產(chǎn)公司騙取出口退稅存在主觀(guān)明知。