稅收減免新政下的小微企業(yè)納稅籌劃

□ 蘭州 陳靜怡

小微企業(yè)是中國企業(yè)的中堅(jiān)力量，約占企業(yè)總數(shù)的90%，對(duì)推動(dòng)中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮著重要作用。從小微企業(yè)的發(fā)展來看，小微企業(yè)普遍承受著較高的稅收負(fù)擔(dān)和較大的財(cái)務(wù)壓力。2019年，國家出臺(tái)了減稅降費(fèi)政策，大大降低了小微企業(yè)的稅收收入，促進(jìn)了小微企業(yè)的發(fā)展。2020年，因新冠疫情對(duì)小微企業(yè)經(jīng)營造成沖擊，國家又出臺(tái)了復(fù)工復(fù)產(chǎn)稅費(fèi)優(yōu)惠政策。但是小微企業(yè)的經(jīng)營者整體納稅意識(shí)弱，稅收籌劃意識(shí)淡薄，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策并沒有發(fā)揮最大作用， 因此依據(jù)普惠性稅收優(yōu)惠政策對(duì)小微企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的探討，從納稅人身份選擇、增值稅籌劃和所得稅籌劃等方面闡述了小微企業(yè)在規(guī)劃中可以做出有利選擇，從而有效降低小微企業(yè)的稅收成本。

一、引言

習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)，“中小企業(yè)能做大事”。中小微企業(yè)以其“小而美”的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，占據(jù)民營經(jīng)濟(jì)的絕對(duì)比重，是保障市場(chǎng)主體的重要目標(biāo)，是保障就業(yè)的重要力量，是構(gòu)建新的發(fā)展模式的有力支撐。一些中小微企業(yè)雖然規(guī)模不大，但在行業(yè)細(xì)分領(lǐng)域卻在默默耕耘和提升，在市場(chǎng)上占據(jù)領(lǐng)先地位。中小微企業(yè)的健康發(fā)展對(duì)于中國經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)上具有重要意義。近年來受到環(huán)境影響，特別是在后疫情時(shí)代，大多數(shù)中小微企業(yè)都反復(fù)受到疫情的影響，存在庫存積壓過多以及稅收負(fù)擔(dān)問題。對(duì)于一些仍處于復(fù)蘇階段的公司來說，國家頒布的旨在解決實(shí)際問題的減稅降費(fèi)政策措施尤為關(guān)鍵。對(duì)此選擇目前國家主流扶持企業(yè)，通過分析不同小微企業(yè)采用稅收減免新政前后納稅金額的變動(dòng)情況探討稅收籌劃的方式，幫助后續(xù)將要實(shí)施的減稅小微企業(yè)盡早做好籌劃準(zhǔn)備和應(yīng)對(duì)措施。

二、疫情期間新增的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策

（一）稅收減免新政解讀

為有效支持企業(yè)防疫、幫助抗疫人員恢復(fù)生產(chǎn)，國家稅務(wù)總局先后宣布采取了四項(xiàng)防疫稅收相關(guān)優(yōu)惠政策措施。第三批優(yōu)惠政策以小微實(shí)體企業(yè)發(fā)展為服務(wù)重點(diǎn)，加強(qiáng)小微實(shí)體企業(yè)的綜合抗壓和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力，幫助小微實(shí)體企業(yè)順利度過難關(guān)。

1.減免小規(guī)模納稅人增值稅，湖北省免征增值稅，其他地區(qū)征收率由3%降至1%；捐贈(zèng)防控物資稅務(wù)全部扣除。目前增值稅優(yōu)惠政策已于2020年5月結(jié)束，疫情捐贈(zèng)稅費(fèi)減免政策延期至2020年12月31日。

2.自2020年1月1日起，為支持將冠狀病毒肺炎疫情防控，財(cái)政部頒布的第8號(hào)文件規(guī)定，為居民提供公共交通服務(wù)、生活服務(wù)和快遞收費(fèi)送用品等必要服務(wù)的收入，減免增值稅，根據(jù)疫情情況宣布截止期限。

3.在2020年4月7日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開常務(wù)會(huì)議，決定將財(cái)政金融與稅收優(yōu)惠的部分延長到2023年底，實(shí)行財(cái)政金融政策。同日，會(huì)議決定繼續(xù)實(shí)施加強(qiáng)對(duì)小微企業(yè)的普惠金融服務(wù)。會(huì)議決定將部分已到期的稅收優(yōu)惠政策延長至2023年底，包括免除金融機(jī)構(gòu)對(duì)小微企業(yè)100萬元以下貸款利息收入；對(duì)貸款給農(nóng)民的小額貸款公司利息收入不超過10萬元，按90%的比例征收增值稅，應(yīng)納入企業(yè)所得稅。貸款年底余額1%的貸款損失準(zhǔn)備金，可在所得稅之前扣除。

（二）疫情優(yōu)惠政策與小微企業(yè)普惠性政策的選擇

應(yīng)稅銷售免稅的免稅條款中，納稅人在增值稅專用發(fā)票中不應(yīng)該開具，那是否說明增值稅發(fā)票開具后就要放棄了；新冠肺炎疫情期間，如果小型增值稅納稅人在疫情控制的基礎(chǔ)上，不僅滿足了疫情控制的稅收優(yōu)惠條件，還可適用于小型企業(yè)包容性的減免稅政策，適用于與普通納稅人的政策及發(fā)票不同。

8號(hào)疫情公告與13號(hào)普惠性稅收優(yōu)惠政策主要區(qū)別在于：8號(hào)疫情公告限定納稅人的經(jīng)營范圍是納稅人僅限于公共交通服務(wù)、生活服務(wù)和快遞服務(wù)。不管銷售額有多少，它都不會(huì)限制納稅人的類型。但是13號(hào)普惠性稅收政策適用于小規(guī)模納稅人并對(duì)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍沒有限定，只要月（季）銷售額不超過規(guī)定的免稅標(biāo)準(zhǔn)并且同時(shí)包括納稅人兼營的各種業(yè)務(wù)。

（三）兩項(xiàng)優(yōu)惠政策的具體適用

13號(hào)普惠性稅收優(yōu)惠政策中，一般納稅人按當(dāng)期銷項(xiàng)稅抵扣的余額計(jì)算應(yīng)繳稅款，放棄免稅權(quán)者均按適用稅率征收。對(duì)于從事應(yīng)稅銷售的小規(guī)模納稅人，按照銷售額和稅率的計(jì)算方法，不得從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣除應(yīng)納稅額。而8號(hào)疫情公布增值稅優(yōu)惠政策，在13號(hào)公布的增值稅不存在一般納稅人問題；而小規(guī)模納稅人也適用于不限經(jīng)營范圍內(nèi)的小企業(yè)普惠稅收減免，疫情期間對(duì)小規(guī)模納稅人的月和季度銷量均未超過免稅標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)首先適用13號(hào)的普惠稅減免政策。

（四）專票開具影響企業(yè)的免稅權(quán)

適用新冠疫情期間的免征增值稅的行為，根據(jù)營改增增值稅實(shí)施方法不能開具增值稅專用發(fā)票，已經(jīng)開具專用發(fā)票的應(yīng)對(duì)應(yīng)紅字發(fā)票或者直接作廢；而13號(hào)普惠性稅收優(yōu)惠政策中，納稅人因無法提前預(yù)測(cè)月銷售金額是否超過10萬元免稅標(biāo)準(zhǔn)，所以小規(guī)模納稅人對(duì)部分應(yīng)稅銷售收入開增值稅專票不影響其開專票以外的部分享受免稅優(yōu)惠。通過對(duì)區(qū)分發(fā)票開具時(shí)間和納稅人類型的區(qū)分，兩種政策下納稅人開具發(fā)票是否視為放棄免稅分為三種情況。8號(hào)公告于2020年1月1日實(shí)施，2020年2月6日實(shí)施，納稅人在年初至公告發(fā)布期間的交通運(yùn)輸及服務(wù)等經(jīng)營范圍的收入允許使用免稅政策；8號(hào)公告發(fā)布后，因?yàn)槊舛悪?quán)中一般納稅人不能根據(jù)銷售對(duì)象的不同選擇部分放棄，因此一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票視為放棄全部收入的免稅權(quán)；8號(hào)公告發(fā)布后，月銷售額不超10萬的小規(guī)模納稅人還同時(shí)適用于普惠性減稅政策，收入開具增值稅發(fā)票之外的部分仍享受免稅權(quán)。

三、現(xiàn)行政策下對(duì)小微企業(yè)增值稅稅收籌劃

（一）合理設(shè)立分公司，規(guī)劃企業(yè)納稅

根據(jù)財(cái)稅［2019］13號(hào)文件，小微企業(yè)的判定受到應(yīng)納稅所得額，從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額的限制。如果希望享受此優(yōu)惠，可以減少在崗從業(yè)人數(shù)，降低企業(yè)資產(chǎn)總額?；蛘邔⑵髽I(yè)進(jìn)行分拆，拆成若干個(gè)標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的企業(yè)，以取得享受優(yōu)惠政策的入場(chǎng)券。例如，某小微企業(yè)在一個(gè)季度的增值稅納稅申報(bào)書顯示，該季度銷售額達(dá)到84萬元，遠(yuǎn)大于政策所規(guī)定的30萬元上限。

節(jié)稅計(jì)劃：公司可以獨(dú)立出業(yè)務(wù)銷售部門，并將其設(shè)立為原公司的分公司，使新設(shè)立的分公司季度銷售金額在30萬元以內(nèi)。因此我們假定，銷售分公司的季度銷售金額與政策規(guī)定的30萬元持平，原公司的銷售金額為54萬元。方案一：小微企業(yè)仍作為公司存在，則增值稅為84×3%=2.52萬元。方案二：將小微企業(yè)分設(shè)成為兩家公司，計(jì)算得出增值稅為0+54×3%=1.62萬元。由此方案二中，一年可以節(jié)約（2.52-1.62）×4=3.6萬元。

（二）選擇適當(dāng)?shù)募{稅期限

小微企業(yè)增值稅的繳納周期有兩種：月度和季度。如果企業(yè)月收入比較平衡，基本符合稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，銷售額不超過稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，可以采用月納稅期，但如果納稅人收入不均衡，可以考慮季度納稅期。假設(shè)某企業(yè)為銷售公司，屬于小規(guī)模納稅人范疇，第二季度的銷售額分別是：8.00201萬元、1.054673萬元和10.43252萬元。

節(jié)稅方案。方案一，該銷售公司選擇按月度為納稅期限，則4月份銷售額8.00201萬元<10萬元，可以免稅，5、6月份的銷售額均超過10萬，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，兩個(gè)月合計(jì)繳納的增值稅為（105467.3+104325.2-200000）×3%=293.775元。方案二，該銷售公司選擇依據(jù)季度銷售額來為企業(yè)納稅，則第二季度的銷售額合計(jì)數(shù)為80020+105467.3+104325.2=28.98126萬元<30萬元，不需要繳納增值稅。因此，該企業(yè)可以選擇按照季度為納稅期限。

（三）疫情下選擇商業(yè)折扣的銷售方式

疫情期間企業(yè)運(yùn)營和銷售都出現(xiàn)了困難，所以很多的商品都堆積在店里，在一定的期限內(nèi)沒有賣出去會(huì)造成一定的成本損失，為了讓品牌的東西能夠正常的銷售，選擇進(jìn)行一些打折促銷活動(dòng)，用折扣促銷方式使資金轉(zhuǎn)動(dòng)起來。開具增值稅發(fā)票時(shí)，可直接按折扣金額開具，按折扣金額乘以3%計(jì)算繳納增值稅。假設(shè)某企業(yè)為銷售公司，銷售一批為12萬元的貨物，疫情下選擇8.8的折扣即銷售金額為10.56萬元。

節(jié)稅方案。方案一，該公司選擇折扣金額10.56萬元直接開具增值稅發(fā)票，納稅金額為10.56萬元×3%=3168元；方案二，該企業(yè)選擇按原銷售金額納稅為12萬元×3%=3600元。因此，以折扣促銷方式納稅可為企業(yè)節(jié)約432元稅費(fèi)。

（四）選擇開具發(fā)票的種類

企業(yè)開具發(fā)票時(shí)，可根據(jù)需要發(fā)放普通和增值稅專用票。對(duì)于小規(guī)模納稅人，開具專用發(fā)票時(shí)，必須按照專用發(fā)票標(biāo)示的金額繳納增值稅。如果開具普通發(fā)票，可以享受每月10萬以內(nèi)、每季度30萬以內(nèi)免征增值稅的優(yōu)惠待遇。假設(shè)依舊以上述的銷售公司為例，其選擇以季度為納稅期限。節(jié)稅方案。方案一，如果全部開具普通發(fā)票，因季度銷售額小于30萬，二季度可以免交增值稅。方案二，如果假設(shè)5月份的銷售中有6萬元，因客戶要求必須開具增值稅專用發(fā)票，則企業(yè)需要繳納60000×3%=1800元的增值稅。

四、現(xiàn)行政策下對(duì)小微企業(yè)所得稅稅收籌劃

（一）選擇合適的確定收入方式

企業(yè)滿足小型營利性企業(yè)條件，但不符合稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策條件時(shí)，可以靈活調(diào)整收入確認(rèn)時(shí)間或適當(dāng)調(diào)價(jià)，調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額，以減少當(dāng)年企業(yè)所得稅。舉例：某一工業(yè)小微企業(yè)年終會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)納稅所得額為110萬元，公司人員共有60人，企業(yè)的成立資產(chǎn)為3000萬元，公司人員發(fā)放工資50萬元。節(jié)稅計(jì)劃。企業(yè)可采用合同中的分期支付方式來確認(rèn)收入，也可采用降低當(dāng)期認(rèn)定收入的方法，可以降低企業(yè)應(yīng)納稅的額度。方案一，將110萬全部確認(rèn)為當(dāng)期收入，企業(yè)所得稅=110×50%×20%=11萬。方案二，通過延期確認(rèn)收入或適當(dāng)降價(jià)的方式減少收入，將10萬確認(rèn)為下一期收入。此時(shí)企業(yè)所得稅為100×25%×20%=5萬。很明顯，方案二應(yīng)對(duì)企業(yè)降低了6萬元的企業(yè)所得稅。

（二）進(jìn)行財(cái)務(wù)費(fèi)用管理

依據(jù)廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)及業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除的標(biāo)準(zhǔn)，合理的使用財(cái)務(wù)管理方法來管理這些費(fèi)用的預(yù)算，以便它們能夠盡可能在規(guī)定的范圍內(nèi)被扣除。如企業(yè)在本年度內(nèi)發(fā)生較多的招待費(fèi)而不能抵扣時(shí)，可以考慮將部分招待費(fèi)計(jì)入企業(yè)宣傳費(fèi)用，增加稅前費(fèi)用的數(shù)額，從而降低企業(yè)所得稅。假設(shè)某公司在某年度發(fā)生的招待費(fèi)約為5萬元，該年度銷售收入為320萬元。節(jié)稅方案：公司應(yīng)相應(yīng)國家的號(hào)召降低招待費(fèi)用轉(zhuǎn)換為公司的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)， 規(guī)定中業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照實(shí)際發(fā)生額60%扣除（扣除額不得超過銷售收入的0.5%）。方案1：實(shí)際業(yè)務(wù)服務(wù)費(fèi)用可扣1.6萬元（5×60%=3>320×0.5%）。方案2：將剩余的3.4萬計(jì)入企業(yè)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，增加稅前支出費(fèi)用，最終規(guī)避企業(yè)所得稅3.4×20%×25%=0.17萬。

（三）通過公益性捐贈(zèng)，適當(dāng)增加企業(yè)開支

2018年財(cái)稅15號(hào)規(guī)定，企業(yè)在公益社會(huì)團(tuán)體或以上縣級(jí)（含縣）人民政府及其組成部門及直屬機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)慈善事業(yè)中，在年利潤總額12%內(nèi)計(jì)算應(yīng)納稅所得，在結(jié)轉(zhuǎn)三年后從公益社會(huì)團(tuán)體及其直屬部門進(jìn)行慈善事業(yè)，應(yīng)納稅所得額中扣除應(yīng)繳的部分，在結(jié)轉(zhuǎn)三年后從公益社會(huì)團(tuán)體中扣除。 根據(jù)財(cái)政部2020年第27號(hào)通知，允許通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門以及其他國家機(jī)關(guān)進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的企業(yè)和個(gè)人，依照稅法規(guī)定抵扣應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)在進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，必須選擇規(guī)定認(rèn)可的機(jī)構(gòu)，否則不得稅前扣除。

1.捐贈(zèng)方式。公益性捐贈(zèng)有現(xiàn)金捐贈(zèng)和實(shí)物捐贈(zèng)兩種方式。采用現(xiàn)金只要符合規(guī)定并且在12%以內(nèi)的情況下，都可以在稅前扣除。如果采用實(shí)物捐贈(zèng)，需要考慮自產(chǎn)或?qū)ν饩栀?zèng)的情況。假設(shè)企業(yè)應(yīng)納稅所得額320萬，捐贈(zèng)前捐贈(zèng)額控制在利潤總額12%以內(nèi)，分別嘗試自產(chǎn)和外購兩種形式對(duì)外捐贈(zèng)一批8萬元物資。節(jié)稅方案。方案一，自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅，假設(shè)該批物資成本為5萬元。捐贈(zèng)支出減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為6.04萬元（5+8×13%），減少企業(yè)所得稅0.604萬元（6.04×50%×20%），需要調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=8-5=3萬元，增加企業(yè)所得稅=3×50%×20%=0.3萬元。計(jì)算得出減少企業(yè)所得稅0.304萬元（0.604-0.3）。方案二：外購產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)。企業(yè)購買8萬的物資對(duì)外捐贈(zèng)，則捐贈(zèng)支出減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額=8+8×13%=9.04萬元，減少企業(yè)所得稅=9.04×50%×20%=0.904萬元，因?yàn)槭峭赓彯a(chǎn)品不存在差價(jià)，不調(diào)增應(yīng)納稅所得額，計(jì)算得出減少企業(yè)所得稅=0.904萬元。比較兩種方案，在對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)更建議選擇方案二外購產(chǎn)品捐贈(zèng)來進(jìn)行合理避稅。

2.充分利用階段性政策作用，降低應(yīng)納稅所得額。根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于支持新冠狀病毒感染肺炎預(yù)防捐贈(zèng)的稅收政策公告》（2020年第9號(hào)），可稅前全額扣除公益捐贈(zèng)支出。一方面企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)很大程度上減輕了，另一方面企業(yè)的口碑也會(huì)提高，因?yàn)槿珖嗣穸荚陉P(guān)注此次疫情。如果這個(gè)時(shí)候，企業(yè)向疫情較重的地方捐贈(zèng)了防疫材料，企業(yè)的名氣將大大增加，這也體現(xiàn)出企業(yè)社會(huì)責(zé)任的意識(shí)。雖然小企業(yè)生存壓力很大但通過合理的公益捐贈(zèng)，不僅可以降低所得稅，還可以履行社會(huì)責(zé)任，增加企業(yè)的社會(huì)形象和產(chǎn)品知名度。

（四）利用企業(yè)加計(jì)扣除政策，雇傭殘疾人士

根據(jù)企業(yè)加計(jì)扣除政策，企業(yè)與殘疾人簽訂一年以上勞動(dòng)合同，安排實(shí)際崗位，繳納社會(huì)保險(xiǎn)，支付不低于最低工資標(biāo)準(zhǔn)的工資，在原有應(yīng)稅所得額的基礎(chǔ)上100%扣除支付給殘疾職工的工資。在疫情期間就業(yè)率低，一些殘疾人士失去經(jīng)濟(jì)來源，小微企業(yè)提供就業(yè)機(jī)會(huì)既可以為社會(huì)提供幫扶又可以進(jìn)行稅收籌劃。節(jié)稅方案：假設(shè)企業(yè)應(yīng)納稅所得額102萬，雇傭殘疾人士1名每年工資3萬元。則在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以原額度中加計(jì)扣除3萬元，則應(yīng)納稅所得額=（102-3）×20%×25%=4.95萬元，對(duì)比原納稅100×20%×25%＋2×20%×50%=5.2萬元，節(jié)稅0.25萬元。

（五）固定資產(chǎn)加大折舊力度

由于疫情企業(yè)的整體運(yùn)營狀況不佳，設(shè)備企業(yè)可以使用單價(jià)在500萬元左右的固定資產(chǎn)，實(shí)行一次性稅收優(yōu)惠政策，節(jié)約了稅費(fèi)資金成本，使企業(yè)達(dá)到遞延稅為企業(yè)的合理避稅。假設(shè)企業(yè)第二季度累計(jì)利潤450萬元，累計(jì)應(yīng)納企業(yè)所得稅110萬元，購買一項(xiàng)固定資產(chǎn)成本50萬元。節(jié)稅方案:當(dāng)年累計(jì)實(shí)際利潤率=450-50 = 400萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（450-50）×25% = 100萬元。為企業(yè)節(jié)稅= 110-100 = 10萬元。