作業(yè)成本法在建筑業(yè)企業(yè)成本管控中的應(yīng)用方法研究

孟紫菁，楊曉玉

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)，黑龍江 大慶 163319）

1 引言

當(dāng)前建筑業(yè)企業(yè)間的競爭日益激烈，很多企業(yè)為了中標(biāo)，不斷壓低投標(biāo)報價，低價中標(biāo)逐漸成為市場規(guī)律，低成本也成為建筑業(yè)企業(yè)在當(dāng)前競爭環(huán)境中的一大優(yōu)勢。建筑業(yè)企業(yè)強(qiáng)化管控、降本增效的主要目的是想要在當(dāng)前低成本市場競爭中占據(jù)一席之地。目前我國大部分建筑業(yè)企業(yè)使用的是傳統(tǒng)的成本核算方法，隨著計算機(jī)技術(shù)和新材料應(yīng)用技術(shù)在建筑領(lǐng)域的迅速滲透和擴(kuò)散，建筑業(yè)企業(yè)在進(jìn)行成本管控時也需要引入更加科學(xué)和更為合理的成本核算方法。

2 作業(yè)成本法在建筑業(yè)企業(yè)中應(yīng)用的必要性和可行性

作業(yè)成本法的起源可以追溯到20 世紀(jì)，美國會計學(xué)家科勒在想要準(zhǔn)確計算水力發(fā)電行業(yè)的成本時提出，間接費(fèi)在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中占比較高，傳統(tǒng)分配方法計算出來的數(shù)據(jù)不能正確反映成本，科勒教授由此提出了“作業(yè)成本法”。20 世紀(jì)90年代初，余緒纓教授率先把作業(yè)成本法引入我國，提出了以高科技為基礎(chǔ)的新的企業(yè)觀——把企業(yè)看成為達(dá)到客戶滿意設(shè)計的所有作業(yè)的集合[1]。作業(yè)成本法的核心是“成本單元產(chǎn)生作業(yè)，作業(yè)耗用資源”。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算相比，最大的不同在于它改進(jìn)了之前傳統(tǒng)成本法的就成本論成本，作業(yè)成本計算重點(diǎn)關(guān)注成本發(fā)生的動因，由于成本是由作業(yè)產(chǎn)生的，所以通過核算完成一個作業(yè)耗用了多少資源可以更加直觀地衡量產(chǎn)品成本，同時，通過分析耗用的資源給客戶提供的價值高低有利于企業(yè)改進(jìn)產(chǎn)品完成效率和質(zhì)量水平。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本都作為產(chǎn)品作業(yè)耗用的成本，拓寬了產(chǎn)品成本的計算范圍，使得核算出來的產(chǎn)品成本更加真實(shí)可靠。

2.1 建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性

首先，作業(yè)成本法可以使得項(xiàng)目成本信息傳遞更加科學(xué)，財務(wù)人員能夠更加準(zhǔn)確地核算項(xiàng)目成本。傳統(tǒng)成本核算方式下默認(rèn)間接成本與項(xiàng)目產(chǎn)值呈正比關(guān)系，項(xiàng)目產(chǎn)值越高對應(yīng)的間接成本就越多，這就導(dǎo)致傳統(tǒng)成本法下存在成本核算不準(zhǔn)確的問題。但是，在引入作業(yè)成本法后間接成本成為可追溯成本，財務(wù)人員在核算項(xiàng)目成本時能夠更加合理地分配間接費(fèi)用，進(jìn)而使得建筑業(yè)企業(yè)施工項(xiàng)目成本的計算更為清晰客觀。

其次，作業(yè)成本法有利于項(xiàng)目成本責(zé)任落實(shí)到人，推動企業(yè)績效考核的順利實(shí)施?，F(xiàn)有的成本管理方法下，職工普遍認(rèn)為成本管控是領(lǐng)導(dǎo)層的職責(zé)，與自身工作關(guān)系不大，進(jìn)而導(dǎo)致員工對于成本管理的參與度不高，而且由于責(zé)任成本劃分不夠明確，使得出現(xiàn)問題后找不到直接責(zé)任人。長此以往，會帶來成本管控出現(xiàn)偏差不能得到及時修正和改善的問題，影響項(xiàng)目盈利情況，進(jìn)而阻礙建筑業(yè)企業(yè)發(fā)展進(jìn)程。作業(yè)成本法通過拆分工序作業(yè)可以細(xì)化責(zé)任分工，明確項(xiàng)目部不同崗位職工的成本責(zé)任區(qū)，調(diào)動每個員工參與成本管控的積極性，鼓勵大家為項(xiàng)目降本增效獻(xiàn)計獻(xiàn)策，為企業(yè)績效考核提供科學(xué)合理的依據(jù)。

最后，作業(yè)成本法可以便于建筑業(yè)企業(yè)設(shè)定自己公司同類項(xiàng)目的定額成本。由于現(xiàn)在大部分建筑業(yè)企業(yè)采用的是行業(yè)內(nèi)部通用的定額測定方法，存在缺少針對性和不適用于每個公司的問題，作業(yè)成本法通過將整個項(xiàng)目成本層層分解到各項(xiàng)作業(yè)，可以直觀準(zhǔn)確地計算出施工項(xiàng)目某一部分中具體作業(yè)所發(fā)生的實(shí)際成本，進(jìn)而改善當(dāng)前建筑業(yè)企業(yè)采用通用定額測定預(yù)算成本無法準(zhǔn)確把控實(shí)際項(xiàng)目成本的問題，提高建筑業(yè)企業(yè)施工項(xiàng)目成本管理的針對性和有效性，便于企業(yè)掌握自己所承接的施工項(xiàng)目的成本管控情況，有利于建筑業(yè)企業(yè)建立符合自身企業(yè)實(shí)際情況的定額標(biāo)準(zhǔn)。

2.2 建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性

第一，在建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法有較為豐富的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)。呂濤描述了建筑業(yè)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的框架設(shè)計和應(yīng)用程序，說明了作業(yè)成本法在建筑業(yè)企業(yè)的應(yīng)用有著巨大潛力[2]。王錕等根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理需求，以達(dá)成公司盈利能力為目標(biāo)，在長安汽車應(yīng)用了財務(wù)BI 和作業(yè)成本法[3]。李佳潔等根據(jù)成本效益原則，使用“科目分配法”和“成本分層法”構(gòu)建了適合DT 物流公司自身企業(yè)特點(diǎn)的作業(yè)成本體系，并獲得了良好的成效[4]。高建峰將目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法結(jié)合研究，指出了二者整合運(yùn)用的優(yōu)勢，為建筑業(yè)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供了新思路[5]。馬海東、馬祥祥根據(jù)公司成本管控需求，運(yùn)用作業(yè)成本法改善了碼頭公司成本數(shù)據(jù)維度不足的問題[6]。當(dāng)前學(xué)者的研究成果為建筑業(yè)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的理念指導(dǎo)施工項(xiàng)目過程管理和項(xiàng)目成本核算打下了堅實(shí)的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)。

第二，項(xiàng)目工作分解方法（WBS）是建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法劃分項(xiàng)目作業(yè)的有效途徑。項(xiàng)目工作分解方法首先將整個施工項(xiàng)目劃分為幾個單項(xiàng)工程，其次將每個單項(xiàng)工程細(xì)分為幾個分部分項(xiàng)工程，最后將每個分部分項(xiàng)工程分解為具體的工序作業(yè)。然后，分別核算每個工序作業(yè)的直接成本和間接成本，核算出具體工序作業(yè)所對應(yīng)的成本后，匯總工序作業(yè)的成本可以得到分部分項(xiàng)工程的成本，幾個分部分項(xiàng)工程成本之和是所對應(yīng)的單項(xiàng)工程成本，最終，匯總幾個單項(xiàng)工程成本就能夠得到整個施工項(xiàng)目的總成本。一個施工項(xiàng)目經(jīng)過這樣的分解之后，可以比較清晰地劃分出不同的作業(yè)，便于找出作業(yè)成本存在問題的原因，進(jìn)而優(yōu)化低效或者無效作業(yè)。這種先把整個施工項(xiàng)目拆開分別核算后再匯總的思路能夠?qū)⒐芾韺拥某杀究刂评砟詈侠砺鋵?shí)，也便于建筑業(yè)企業(yè)對項(xiàng)目進(jìn)行施工過程成本管控。

3 作業(yè)成本法在建筑業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用設(shè)計

3.1 分解作業(yè)并建立作業(yè)單元

建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的第一步是要將施工項(xiàng)目成本分解以確定成本動因，為不同的成本動因分別設(shè)置作業(yè)成本單元。建筑業(yè)企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時，要根據(jù)作業(yè)的成本動因進(jìn)行分析，明確增值作業(yè)和非增值作業(yè)的范圍，對某些重要作業(yè)環(huán)節(jié)的增值作業(yè)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)分，將同質(zhì)作業(yè)的非增值業(yè)務(wù)進(jìn)行合并，建立作業(yè)單元，為后續(xù)項(xiàng)目成本管控和績效考核打下基礎(chǔ)。

房建工程施工項(xiàng)目首先分為基礎(chǔ)工程、主體工程、二次結(jié)構(gòu)工程和裝飾裝修工程，每個單項(xiàng)工程又可以細(xì)分為幾個分部分項(xiàng)工程，把各分部分項(xiàng)工程根據(jù)作業(yè)成本動因分析，設(shè)置相應(yīng)的作業(yè)單元。施工項(xiàng)目作業(yè)單元分解情況如圖1 所示。

圖1 施工項(xiàng)目作業(yè)單元分解情況圖

3.2 根據(jù)成本動因?qū)①Y源分配到每個作業(yè)單元，明確責(zé)任成本

在明確項(xiàng)目作業(yè)單元的基礎(chǔ)上，根據(jù)項(xiàng)目成本動因?qū)⑹┕べY源合理地分配到每個作業(yè)單元是應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。技術(shù)質(zhì)量管理部門根據(jù)施工作業(yè)的性質(zhì)和具體情況，組織相關(guān)人員對圖紙和施工方案進(jìn)行研討，優(yōu)化施工技藝，提高作業(yè)單元劃分的合理性。財務(wù)人員結(jié)合預(yù)算管理部門編制的預(yù)計成本相關(guān)數(shù)據(jù)，運(yùn)用合理的分配方法，將項(xiàng)目成本管控責(zé)任細(xì)化到作業(yè)單元，以作業(yè)成本動因?yàn)橐罁?jù)，將耗用的資源分配到優(yōu)化后的每個作業(yè)單元中。具體的施工項(xiàng)目作業(yè)單元資源分配明細(xì)如表1 所示。

表1 施工項(xiàng)目作業(yè)單元資源分配明細(xì)表

資源與作業(yè)單元的合理分配，可以明確各作業(yè)單元負(fù)責(zé)人所對應(yīng)的成本職責(zé)，將項(xiàng)目目標(biāo)成本細(xì)化至個人，企業(yè)與相關(guān)人員簽訂項(xiàng)目成本管控目標(biāo)責(zé)任書，明確職責(zé)任務(wù)，便于企業(yè)對職工開展績效考核。

3.3 按分部分項(xiàng)工程將作業(yè)成本歸集為項(xiàng)目總成本

根據(jù)前期分解的分部分項(xiàng)工程，將單獨(dú)核算的作業(yè)成本歸集為施工項(xiàng)目總成本是建筑業(yè)企業(yè)施工項(xiàng)目應(yīng)用作業(yè)成本法的最終目的。施工項(xiàng)目中的直接費(fèi)用依據(jù)原始單據(jù)直接計入項(xiàng)目總成本。間接成本按實(shí)際消耗的與間接成本相關(guān)的作業(yè)量來分配此部分應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用，各部分直接成本與間接成本匯總求和得到項(xiàng)目總成本。根據(jù)作業(yè)工作量分配間接成本的方法有效改善了傳統(tǒng)成本計算方法下間接費(fèi)用分配不客觀的弊端，使項(xiàng)目間接成本分配更加合理明確，從而提高企業(yè)管理層決策的針對性和準(zhǔn)確性。

4 在建筑業(yè)企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法的保障措施

4.1 完善企業(yè)內(nèi)部信息化管理平臺，為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供技術(shù)支持

由于建筑業(yè)企業(yè)施工現(xiàn)場一般與公司所在地相距較遠(yuǎn)，所以存在項(xiàng)目成本信息傳遞不及時的問題，而且應(yīng)用作業(yè)成本法需要核算的數(shù)據(jù)比傳統(tǒng)成本核算方法多了很多，因此需要進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部信息化管理平臺，為建筑業(yè)企業(yè)順利應(yīng)用作業(yè)成本法提供技術(shù)支持，以信息技術(shù)為支撐，利用信息化軟件平臺高效完成作業(yè)成本法在項(xiàng)目成本管控中的應(yīng)用工作。還需要不斷提高企業(yè)信息化水平，融合先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)，保證信息傳遞的時效性和精準(zhǔn)性，把信息化技術(shù)應(yīng)用到項(xiàng)目成本核算中能夠幫助企業(yè)更好地進(jìn)行項(xiàng)目成本管控。

4.2 提高管理人員業(yè)務(wù)水平，為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供人員支持

由于項(xiàng)目部的大部分職工只熟悉施工現(xiàn)場工作，對于成本管理水平有限，而且對于作業(yè)成本法的了解和運(yùn)用不夠熟悉，所以，企業(yè)內(nèi)部需要多為職工開展相關(guān)培訓(xùn)課程，讓職工明晰傳統(tǒng)成本核算方法的不足之處和應(yīng)用作業(yè)成本法的優(yōu)勢，便于職工知悉應(yīng)用作業(yè)成本法的核算流程和注意事項(xiàng)，提高項(xiàng)目管理人員對于作業(yè)成本法的認(rèn)知水平和業(yè)務(wù)能力。尤其是財務(wù)核算人員，在熟練掌握財務(wù)知識的基礎(chǔ)上，還需要了解施工各環(huán)節(jié)對應(yīng)不同部門的職責(zé)范圍和業(yè)務(wù)區(qū)間，有條件的情況下盡量多去施工現(xiàn)場掌握工程進(jìn)展和實(shí)際情況，改善傳統(tǒng)成本核算方法下財務(wù)核算與施工現(xiàn)場不匹配的問題，進(jìn)一步提高自身的綜合能力，便于財務(wù)人員合理高效地劃分成本作業(yè)單元和選取成本動因。同時，由于實(shí)施作業(yè)成本法需要建筑業(yè)企業(yè)和施工項(xiàng)目部各個部門相關(guān)人員互相配合，企業(yè)還需要加強(qiáng)成本管控相關(guān)部門的協(xié)調(diào)工作，及時溝通解決作業(yè)成本法實(shí)施過程中遇到的問題，從而為建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的順利實(shí)施提供人員支持。

4.3 制定相關(guān)績效考核實(shí)施辦法，為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供效果檢驗(yàn)支持

相關(guān)績效考核辦法的制定可以為企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法提供實(shí)施效果檢驗(yàn)支持。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要提高對項(xiàng)目成本管控的重視程度，相關(guān)部門需要制定一套完整健全的績效考核實(shí)施辦法，明確職工對項(xiàng)目成本管控作出貢獻(xiàn)后的激勵措施和浪費(fèi)項(xiàng)目資源后的懲罰辦法。同時，也要給予一定的容錯時間，項(xiàng)目剛實(shí)施作業(yè)成本法需要一段各部門互相磨合的時間，這期間可能會出現(xiàn)因操作不熟練導(dǎo)致某些成本的增加，項(xiàng)目部各環(huán)節(jié)人員都需要互相適應(yīng)。公司完善績效考核辦法可以充分調(diào)動每名職工對于項(xiàng)目成本的關(guān)注度，鼓勵更多的員工積極自愿地參與到項(xiàng)目成本管控中，主動將作業(yè)成本法應(yīng)用到自己的日常工作中去，提高全員的項(xiàng)目成本控制意識，從而提升建筑業(yè)企業(yè)綜合管理水平。

5 結(jié)語

建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法可以有效緩解一線職工只注重解決施工進(jìn)度和質(zhì)量技術(shù)等生產(chǎn)問題，以及對項(xiàng)目成本管控不夠重視的問題，還可以改進(jìn)在傳統(tǒng)成本核算方法下，間接成本分?jǐn)偛粶?zhǔn)確的弊端。應(yīng)用作業(yè)成本法能夠優(yōu)化施工項(xiàng)目成本管理系統(tǒng)和管控流程，使得建筑業(yè)企業(yè)可以更有針對性地對施工項(xiàng)目進(jìn)行成本管控，同時也有利于企業(yè)投標(biāo)報價時作出合理決策，進(jìn)而幫助建筑業(yè)企業(yè)在激烈的市場競爭環(huán)境中提升綜合競爭力。