回歸調(diào)節(jié)功能：消費(fèi)稅抵扣范圍重構(gòu)

顧德瑞

(中南民族大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430074)

一、消費(fèi)稅抵扣范圍與調(diào)節(jié)功能的應(yīng)然邏輯

從性質(zhì)上來(lái)講，“消費(fèi)稅是調(diào)節(jié)稅種，對(duì)生產(chǎn)和消費(fèi)行為具有重要調(diào)節(jié)職能”；調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)健康消費(fèi)、促進(jìn)節(jié)能環(huán)保等以體現(xiàn)國(guó)家的消費(fèi)政策和產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向是其主要目的；征稅范圍的選擇性和征稅內(nèi)容的歧視性是其主要特征。實(shí)際上，征稅范圍的選擇性絕非實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的唯一工具。長(zhǎng)期以來(lái)，為人們所忽視的消費(fèi)稅抵扣制度也是實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的關(guān)鍵措施，通過(guò)抵扣范圍的界定來(lái)干預(yù)應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)，對(duì)國(guó)家所期望的生產(chǎn)行為允許抵扣，以此達(dá)到優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的目的；對(duì)國(guó)家不鼓勵(lì)的生產(chǎn)行為不準(zhǔn)抵扣，以減少其對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的危害。我國(guó)自1994年實(shí)行消費(fèi)稅以來(lái)，其消費(fèi)稅抵扣的范圍就具有極為明顯的選擇性，從來(lái)沒有涵蓋全部消費(fèi)稅稅目，調(diào)節(jié)意圖明顯。目前，消費(fèi)稅十五個(gè)稅目中僅有九個(gè)稅目的部分子目可抵扣(見表1)。其中，既有為了優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展目的允許應(yīng)稅消費(fèi)品抵扣的，如汽油和柴油的抵扣是為了質(zhì)量升級(jí)，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間用啤酒液生產(chǎn)啤酒的抵扣是為了解決內(nèi)部產(chǎn)能不匹配問(wèn)題，優(yōu)化企業(yè)資源配置；也有為了治理產(chǎn)品生產(chǎn)亂象和推動(dòng)產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展不準(zhǔn)抵扣的，如2001年為了限制糧食消耗、治理白酒勾兌亂象和促進(jìn)白酒產(chǎn)業(yè)升級(jí)等，白酒停止抵扣；還有為了促進(jìn)進(jìn)口產(chǎn)品的公平競(jìng)爭(zhēng)等允許抵扣的，如石腦油的抵扣。而界定抵扣范圍的規(guī)則幾經(jīng)變動(dòng)，涉及十幾個(gè)規(guī)范性文件，具體范圍規(guī)定于《消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)〔1993〕156號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅發(fā)〔1993〕156號(hào)文”)、《關(guān)于消費(fèi)稅若干征稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1994〕130號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅發(fā)〔1994〕130號(hào)文”)，以及《關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕33號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅〔2006〕33號(hào)文”)等。

綜觀當(dāng)前我國(guó)消費(fèi)稅抵扣范圍的規(guī)定，有幾點(diǎn)疑問(wèn)：消費(fèi)稅抵扣為何出現(xiàn)兩種截然相反的調(diào)節(jié)邏輯；同樣是為了優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，有的允許抵扣，有的則不準(zhǔn)抵扣；抵扣范圍設(shè)計(jì)的基準(zhǔn)到底是什么？十五個(gè)稅目中僅有九個(gè)稅目的部分子目可抵扣，并限制啤酒和葡萄酒抵扣的來(lái)源，是否過(guò)度限縮了抵扣范圍，影響消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，損害納稅人權(quán)益？界定抵扣范圍的規(guī)則幾經(jīng)變動(dòng)，以十幾個(gè)規(guī)范性文件的形式呈現(xiàn)，如此設(shè)計(jì)是否科學(xué)，體系性是否缺失？原本寄希望于2019年12月財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《消費(fèi)稅法(征求意見稿)》能夠回應(yīng)上述問(wèn)題，然而，原來(lái)的問(wèn)題尚未解決，新問(wèn)題又出現(xiàn)了?！断M(fèi)稅法(征求意見稿)》第11條和第12條整合了當(dāng)前規(guī)則，并對(duì)部分內(nèi)容進(jìn)行了改動(dòng)，看似對(duì)消費(fèi)稅抵扣范圍做了全面規(guī)定，卻引發(fā)理論界和實(shí)務(wù)界更多的疑惑和擔(dān)憂：為何僅對(duì)外購(gòu)和進(jìn)口的抵扣范圍進(jìn)行限制，而對(duì)委托加工收回的并未限制，是否意味著委托加工收回可全范圍抵扣？對(duì)于成品油抵扣進(jìn)一步的限制基于何種理由，是國(guó)庫(kù)主義主導(dǎo)下的產(chǎn)物，還是另有原因？為解開這些疑惑，對(duì)消費(fèi)稅抵扣范圍的研究應(yīng)集中于以下幾點(diǎn)：其一，以消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能為中心，分析我國(guó)消費(fèi)稅抵扣范圍設(shè)計(jì)存在的問(wèn)題，揭示產(chǎn)生這些問(wèn)題的原因；其二，深度挖掘消費(fèi)稅抵扣范圍設(shè)計(jì)的應(yīng)然機(jī)理，闡明抵扣范圍設(shè)計(jì)的基準(zhǔn)；其三，合理設(shè)計(jì)消費(fèi)稅抵扣范圍，旨在解決消費(fèi)稅抵扣規(guī)則設(shè)計(jì)難題。

表1 當(dāng)前我國(guó)消費(fèi)稅可抵扣的稅目

二、消費(fèi)稅抵扣范圍檢視：以消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能為中心

抵扣是實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的稅制工具。從調(diào)節(jié)功能的視角觀測(cè)，當(dāng)前抵扣范圍的設(shè)計(jì)存在諸多問(wèn)題，主要包括以下幾個(gè)層面：第一，調(diào)節(jié)邏輯層面。抵扣范圍界定缺乏基準(zhǔn)，調(diào)節(jié)邏輯混亂。既存在調(diào)節(jié)功能讓位于收入功能，限制應(yīng)稅消費(fèi)品抵扣的問(wèn)題；也存在截然相反的調(diào)節(jié)邏輯，有的允許抵扣，有的則不準(zhǔn)抵扣，還有本應(yīng)抑制的生產(chǎn)卻允許抵扣，以及調(diào)節(jié)目的錯(cuò)配等問(wèn)題。第二，調(diào)節(jié)內(nèi)容層面。抵扣范圍選擇缺乏彈性，調(diào)節(jié)效果欠佳。抵扣范圍被過(guò)度限縮，調(diào)節(jié)內(nèi)容嚴(yán)重不足。如此，占用了企業(yè)大量資金，增加了運(yùn)營(yíng)成本，影響了企業(yè)再生產(chǎn)和創(chuàng)新，侵害納稅人權(quán)益。第三，調(diào)節(jié)形式層面。抵扣范圍設(shè)計(jì)技術(shù)落后，調(diào)節(jié)共識(shí)缺乏。范圍界定規(guī)則不但存在上位法缺失等弊病，而且散落各處，未進(jìn)行統(tǒng)一安排，碎片化嚴(yán)重，還存在模糊不清甚至相互沖突等問(wèn)題，科學(xué)性和體系性闕如。這些問(wèn)題既影響消費(fèi)稅抵扣制度的有效運(yùn)行，也不利于納稅人權(quán)益的保障。

(一)抵扣范圍界定缺乏基準(zhǔn)，調(diào)節(jié)邏輯混亂

由于未從根本上理清抵扣的性質(zhì)——消費(fèi)稅是調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，抵扣范圍界定缺乏基準(zhǔn)，抵扣的調(diào)節(jié)功能常讓位于收入功能，應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣膽?yīng)稅消費(fèi)品被限制抵扣，如小汽車、高檔手表和游艇等；即使發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，有的允許抵扣，有的則不準(zhǔn)抵扣，還有的本應(yīng)抑制的生產(chǎn)行為卻允許抵扣，如木制一次性筷子和實(shí)木地板等應(yīng)當(dāng)抑制生產(chǎn)以減少林木砍伐，卻允許抵扣。調(diào)節(jié)目的錯(cuò)配，既不能完整、真實(shí)地展現(xiàn)抵扣目的，也使得抵扣的正當(dāng)性遭受質(zhì)疑，如允許石腦油等抵扣是以促進(jìn)進(jìn)口產(chǎn)品的公平競(jìng)爭(zhēng)為目的，無(wú)法揭示允許抵扣的真正原因——提升質(zhì)量，無(wú)法全面證成抵扣的正當(dāng)性。在這些因素的作用下，消費(fèi)稅抵扣范圍略顯雜亂無(wú)章。

首先，抵扣是消費(fèi)稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，但時(shí)常被財(cái)政收入目的裹挾，極易簡(jiǎn)單否認(rèn)應(yīng)稅消費(fèi)品的抵扣資格，如小汽車、高檔手表和游艇等均不準(zhǔn)抵扣。雖然小汽車、高檔手表和游艇等的采購(gòu)存在被濫用的風(fēng)險(xiǎn)，但并非不可作為經(jīng)營(yíng)投入的一部分參與生產(chǎn)與銷售。且這些產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)，技術(shù)上可行、經(jīng)濟(jì)上有較大價(jià)值，如汽車改裝企業(yè)用已稅的小汽車改裝小汽車等。不能為了防止用于個(gè)人消費(fèi)等非經(jīng)營(yíng)目的，通過(guò)抵扣方式騙取國(guó)家稅款，存在潛在的逃、避稅風(fēng)險(xiǎn)，而令守法經(jīng)營(yíng)的納稅人承擔(dān)損失，這本應(yīng)通過(guò)加強(qiáng)管理和加大打擊力度等途徑解決的。對(duì)于這種不準(zhǔn)抵扣的規(guī)定，須具有實(shí)質(zhì)正當(dāng)性，且符合憲法的價(jià)值秩序，才能夠回應(yīng)各種質(zhì)疑。

其次，運(yùn)用抵扣制度調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為時(shí)，呈現(xiàn)截然相反的邏輯。都是為了優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，但有的允許抵扣，有的不準(zhǔn)抵扣。允許抵扣的，如汽油和柴油抵扣是為了質(zhì)量升級(jí)，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間用啤酒液生產(chǎn)啤酒的抵扣是為了解決內(nèi)部產(chǎn)能不匹配，優(yōu)化企業(yè)資源配置；不準(zhǔn)抵扣的，如2001年為了限制糧食消耗、治理白酒勾兌亂象、促進(jìn)白酒產(chǎn)業(yè)升級(jí)等，白酒停止抵扣。還有本應(yīng)抑制的生產(chǎn)卻允許抵扣，如木制一次性筷子和實(shí)木地板等木制產(chǎn)品的大量生產(chǎn)可能對(duì)生態(tài)環(huán)境造成破壞，其本身就只有5%的低稅率，若再允許抵扣，其調(diào)節(jié)效果將大打折扣。在前無(wú)資源稅抑制森林砍伐，使利用資源生產(chǎn)的后續(xù)產(chǎn)品比價(jià)極不合理，非稅資源過(guò)度消耗和嚴(yán)重浪費(fèi)；后無(wú)城市固體廢棄稅對(duì)堆積如山的“木制一次性筷子”等進(jìn)行處理的情況下，消費(fèi)稅的作用是極為有限的(如圖1)。再允許木制產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)抵扣，消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)將起不到什么作用。

圖1 消費(fèi)稅對(duì)木制產(chǎn)品的作用環(huán)節(jié)

最后，雖然有些應(yīng)稅消費(fèi)品的抵扣表明了其“調(diào)節(jié)目的”，但未揭示調(diào)節(jié)全面真實(shí)的目的——優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，而是附加其他目的，這些“目的”僅僅是調(diào)節(jié)的效果之一，難以展現(xiàn)抵扣全面完整的調(diào)節(jié)功能，也使得這些應(yīng)稅消費(fèi)品抵扣的正當(dāng)性受到質(zhì)疑。如《關(guān)于調(diào)整部分成品油消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2008〕19號(hào))開宗明義地表明：為促進(jìn)以石腦油為原料的國(guó)產(chǎn)乙烯和芳烴類產(chǎn)品與進(jìn)口同類產(chǎn)品的公平競(jìng)爭(zhēng)，允許石腦油的抵扣。但提升競(jìng)爭(zhēng)力、實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)只是允許其抵扣的效果之一，并非全部，也非核心目的——促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的提升，因此，無(wú)法全面證成抵扣的正當(dāng)性。并且，僅有促進(jìn)石腦油為原料的產(chǎn)品公平競(jìng)爭(zhēng)，但允許抵扣的應(yīng)稅消費(fèi)品又包括潤(rùn)滑油、燃料油。由此看來(lái)，其“調(diào)節(jié)目的”不足以涵蓋這些產(chǎn)品，“調(diào)節(jié)目的”和調(diào)節(jié)內(nèi)容之間不匹配。

(二)抵扣范圍選擇缺乏彈性，調(diào)節(jié)效果欠佳

(三)抵扣范圍設(shè)計(jì)技術(shù)落后，調(diào)節(jié)共識(shí)缺乏

關(guān)于消費(fèi)稅抵扣范圍的規(guī)定，不但存在上位法缺失等弊病，而且散落各處，未進(jìn)行統(tǒng)一安排，碎片化嚴(yán)重；還存在模糊不清甚至沖突等問(wèn)題，科學(xué)性和體系性闕如，調(diào)節(jié)形式有待優(yōu)化。

最后，抵扣范圍的界定還存在模糊不清甚至沖突等問(wèn)題。如進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的抵扣范圍不甚明確?！皣?guó)稅發(fā)〔1993〕156號(hào)文”“國(guó)稅發(fā)〔1994〕130號(hào)文”和“財(cái)稅〔2006〕33號(hào)文”等文件僅規(guī)定了以外購(gòu)或委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品的抵扣，并未規(guī)定進(jìn)口環(huán)節(jié)的抵扣，而在實(shí)際執(zhí)行中，這些產(chǎn)品進(jìn)口環(huán)節(jié)均可抵扣。這樣會(huì)延伸出一個(gè)推斷，外購(gòu)、委托加工收回環(huán)節(jié)能夠抵扣的應(yīng)稅消費(fèi)品，進(jìn)口環(huán)節(jié)均可抵扣。但是，在既沒有法律法規(guī)明確規(guī)定，也沒有嫁接條款的情況下，依靠推演確定抵扣范圍的方法有待商榷，而且現(xiàn)行規(guī)則中也有與這種推斷邏輯相悖的例證。比如，《關(guān)于修訂〈葡萄酒消費(fèi)稅管理辦法(試行)〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第15號(hào))第4條僅規(guī)定了葡萄酒外購(gòu)、進(jìn)口的抵扣，實(shí)際執(zhí)行中，委托加工收回的葡萄酒是不能抵扣的，而未按照上述推演邏輯，抵扣直接適用于委托加工收回環(huán)節(jié)。還有規(guī)定前后不一致問(wèn)題。如2019年10月國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)發(fā)布的《辦稅指南》之三《納稅申報(bào)》——消費(fèi)稅申報(bào)規(guī)則的可抵扣項(xiàng)目包含摩托車。實(shí)際上，允許已稅摩托車抵扣的條款出現(xiàn)于“國(guó)稅發(fā)〔1994〕130號(hào)文”中，但早在2006年，國(guó)家稅務(wù)總局已將該條款廢止?！都{稅申報(bào)》允許摩托車抵扣是國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)的內(nèi)容，代表國(guó)家稅務(wù)總局的觀點(diǎn)，而停止抵扣規(guī)定于規(guī)范性文件中，也是國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的，這種不一致的規(guī)定會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人無(wú)所適從。

三、抵扣范圍設(shè)計(jì)的應(yīng)然機(jī)理：生產(chǎn)行為的消費(fèi)稅調(diào)節(jié)

抵扣是消費(fèi)稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，以允許抵扣鼓勵(lì)有益生產(chǎn)——優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展；以不準(zhǔn)抵扣抑制有害生產(chǎn)——減少生產(chǎn)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的危害。以此為機(jī)理，對(duì)消費(fèi)稅的抵扣范圍進(jìn)行界定，即抵扣范圍設(shè)計(jì)的本體機(jī)理是消費(fèi)稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為。這一機(jī)理的具體展開，有賴于抵扣范圍設(shè)計(jì)基準(zhǔn)的凝練——能夠用于連續(xù)生產(chǎn)作為抵扣的前提條件，表明應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)技術(shù)上可行、經(jīng)濟(jì)上具有較大價(jià)值，符合經(jīng)營(yíng)目的，使得抵扣的調(diào)節(jié)具有可行性，以此圈定抵扣可調(diào)節(jié)的范圍；生產(chǎn)行為的影響作為是否允許抵扣的判斷標(biāo)準(zhǔn)，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)對(duì)社會(huì)存在什么樣的影響及其影響程度，決定是否允許抵扣。如果生產(chǎn)行為的影響是正面的，則視其為有益生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)，允許抵扣；若是明顯負(fù)面的影響且比較嚴(yán)重，則視其為有害生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)抑制，不準(zhǔn)抵扣。這些內(nèi)容不僅有助于促使立法機(jī)關(guān)慎重設(shè)計(jì)抵扣制度，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)行抵扣制度的重要依據(jù)和司法機(jī)關(guān)裁判的基準(zhǔn)，更是納稅人能夠獲得抵扣的重要保障，因此，應(yīng)以此來(lái)校驗(yàn)和調(diào)試當(dāng)前消費(fèi)稅的抵扣范圍。

(一)抵扣范圍設(shè)計(jì)的本體機(jī)理：消費(fèi)稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為

抵扣范圍是根據(jù)消費(fèi)稅對(duì)生產(chǎn)行為的調(diào)節(jié)情況而定的，需要鼓勵(lì)的生產(chǎn)行為越多，抵扣范圍就越大，反之亦然。從性質(zhì)上說(shuō)，消費(fèi)稅是特別調(diào)節(jié)稅，“這種稅收通常充當(dāng)政府實(shí)現(xiàn)某些特定政策目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)手段”，是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)和社會(huì)的宏觀調(diào)控目的而采用的工具型稅收，調(diào)節(jié)功能是其本性。消費(fèi)稅的各項(xiàng)制度設(shè)計(jì)都應(yīng)圍繞這一本性展開，且不能脫離這一本性。否則，將違背消費(fèi)稅內(nèi)在機(jī)理，影響消費(fèi)稅的有效運(yùn)行。對(duì)于調(diào)節(jié)內(nèi)容，消費(fèi)稅既干預(yù)人們的消費(fèi)行為，也調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為。前者主要通過(guò)定性要件(課稅對(duì)象等)和定量要件(計(jì)稅依據(jù)和稅率等)展開，限制有害產(chǎn)品和服務(wù)的消費(fèi)；后者主要借助抵扣制度，以允許抵扣鼓勵(lì)有益生產(chǎn)——優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，以不準(zhǔn)抵扣抑制有害生產(chǎn)——減少生產(chǎn)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的危害。由此看來(lái)，消費(fèi)稅抵扣與增值稅抵扣、所得稅扣除是不同的，前者是消費(fèi)稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，充分體現(xiàn)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能；后兩者在于維系對(duì)增值和所得課稅的稅制原理。

對(duì)生產(chǎn)行為的調(diào)節(jié)主要包含兩個(gè)層面：以允許抵扣鼓勵(lì)有益生產(chǎn)和不準(zhǔn)抵扣抑制有害生產(chǎn)。抵扣的核心內(nèi)涵是“從消費(fèi)稅應(yīng)納稅額中扣除原料已納消費(fèi)稅稅款”，其表明了原料(前端應(yīng)稅消費(fèi)品)作為直接材料生產(chǎn)終端應(yīng)稅消費(fèi)品，對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)行再生產(chǎn)，屬于生產(chǎn)消費(fèi)。這個(gè)過(guò)程中的有益生產(chǎn)，通過(guò)允許抵扣予以鼓勵(lì)，可以減少企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)資金的占用，減輕其資金周轉(zhuǎn)壓力，促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量地再生產(chǎn)和創(chuàng)新。同時(shí)，有利于專業(yè)化企業(yè)的發(fā)展，符合產(chǎn)業(yè)分工越來(lái)越細(xì)的發(fā)展態(tài)勢(shì)。各企業(yè)專注擅長(zhǎng)領(lǐng)域，相互協(xié)作，充分發(fā)揮自身專長(zhǎng)、利用資源，降低生產(chǎn)成本，促進(jìn)生產(chǎn)效率的提高和產(chǎn)品質(zhì)量的提升及產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。再者，產(chǎn)品質(zhì)量的提升能夠在一定程度上減少嗜好性和自利性產(chǎn)品消費(fèi)帶來(lái)的危害，如高品質(zhì)鞭炮、焰火對(duì)環(huán)境的污染明顯小于低劣的鞭炮、焰火。對(duì)于有害生產(chǎn)，以不準(zhǔn)其抵扣的形式抑制生產(chǎn)。如此安排，增加了企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)資金的占用，加重了其資金周轉(zhuǎn)壓力，能夠進(jìn)行的生產(chǎn)減少，資源過(guò)度消耗等危害也會(huì)隨之減少。

(二)抵扣范圍設(shè)計(jì)的二元基準(zhǔn)

另外，應(yīng)稅消費(fèi)品的連續(xù)生產(chǎn)是實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目的的技術(shù)路徑，定性經(jīng)營(yíng)主體正常實(shí)施的活動(dòng)，使外購(gòu)、委托加工收回和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品符合商業(yè)邏輯，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)施是必要的。因此，應(yīng)著眼于經(jīng)營(yíng)主體的整體利益和未來(lái)發(fā)展，而不是為了滿足個(gè)人消費(fèi)或不符合經(jīng)營(yíng)主體整體目標(biāo)的需求。從本質(zhì)上來(lái)講，“‘生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)’活動(dòng)是指一種具有獨(dú)立性的商業(yè)或產(chǎn)業(yè)行為，其目的是為了獲利。”當(dāng)前，我國(guó)法律并未對(duì)“經(jīng)營(yíng)”進(jìn)行直接規(guī)定，但《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第2條第三款對(duì)“經(jīng)營(yíng)者”進(jìn)行了界定，其中“自然人、法人和非法人組織”是主體，即“者”；“從事商品生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)或者提供服務(wù)”則是經(jīng)營(yíng)的含義，簡(jiǎn)單理解其目的在于營(yíng)利，內(nèi)容在于提供商品和服務(wù)。換言之，“經(jīng)營(yíng)的內(nèi)涵應(yīng)理解為基于營(yíng)利目的而提供商品或者服務(wù)的營(yíng)業(yè)行為。經(jīng)營(yíng)行為具有交易性、營(yíng)業(yè)性兩個(gè)特征?！比绱?，經(jīng)營(yíng)目的可分為兩個(gè)層面：一是著眼于營(yíng)利；二是基于提供商品或服務(wù)外購(gòu)、委托加工收回和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，立足于未來(lái)的交易。

2.實(shí)質(zhì)基準(zhǔn)：生產(chǎn)行為的實(shí)質(zhì)影響。抵扣是消費(fèi)稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，是否允許抵扣，取決于生產(chǎn)行為的影響是正面的還是負(fù)面的及其影響程度。消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)行為的調(diào)節(jié)是“按照特定商品或服務(wù)對(duì)社會(huì)是否存在明顯的負(fù)面影響及其影響的嚴(yán)重程度，確定是否征收消費(fèi)稅以及稅負(fù)輕重”。消費(fèi)稅對(duì)生產(chǎn)行為的調(diào)節(jié)是按照應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)對(duì)社會(huì)存在什么樣的影響及其影響程度，決定是否允許抵扣。如果生產(chǎn)行為的影響是正面的，則視其為有益生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)，允許抵扣；若是明顯負(fù)面的影響且比較嚴(yán)重，則視其為有害生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)抑制，不準(zhǔn)抵扣。應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)是前端應(yīng)稅消費(fèi)品作為直接材料生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費(fèi)品，構(gòu)成最終應(yīng)稅消費(fèi)品的實(shí)體。此種情形下的應(yīng)稅消費(fèi)品尚處于生產(chǎn)階段，其功能在于連續(xù)生產(chǎn)另一種可供未來(lái)生活消費(fèi)的終端應(yīng)稅消費(fèi)品。這一過(guò)程既可能產(chǎn)生應(yīng)稅消費(fèi)品質(zhì)量提升等有利影響，也可能存在資源過(guò)度消耗等危害經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的不利影響，這些生產(chǎn)行為的影響為是否允許抵扣提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)。

當(dāng)然，什么是有益生產(chǎn)或者有害生產(chǎn)及其影響程度，取決于政府的判斷，根據(jù)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的情勢(shì)需要。有益生產(chǎn)在于應(yīng)稅消費(fèi)品的連續(xù)生產(chǎn)能夠優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，這樣的影響顯然是正面的，應(yīng)當(dāng)予以鼓勵(lì)，允許抵扣是必然的；若該生產(chǎn)造成資源過(guò)度消耗、破壞生態(tài)環(huán)境等嚴(yán)重危害經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的情形，這樣的影響就是負(fù)面的，要根據(jù)影響程度決定是否抑制其生產(chǎn)，如果需要抑制則不準(zhǔn)其抵扣。實(shí)際上，經(jīng)營(yíng)主體作為消費(fèi)者購(gòu)進(jìn)原料時(shí)承擔(dān)了消費(fèi)稅稅負(fù)，允許經(jīng)營(yíng)主體在繳納消費(fèi)稅時(shí)抵扣在上一交易環(huán)節(jié)他們作為消費(fèi)者時(shí)承擔(dān)的消費(fèi)稅，排除了對(duì)生產(chǎn)消費(fèi)的課稅。通過(guò)準(zhǔn)予扣除前端應(yīng)稅消費(fèi)品(原料)已納消費(fèi)稅稅款，避免了對(duì)前端應(yīng)稅消費(fèi)品和終端應(yīng)稅消費(fèi)品的重復(fù)課稅，體現(xiàn)了政府對(duì)該生產(chǎn)行為的正向調(diào)節(jié)，以此鼓勵(lì)這樣的生產(chǎn)。如若未扣除采購(gòu)原料繳納的消費(fèi)稅，經(jīng)營(yíng)主體除了在采購(gòu)時(shí)承擔(dān)一次稅負(fù)外，還將在繳納下一環(huán)節(jié)消費(fèi)稅時(shí)就采購(gòu)中繳納的消費(fèi)稅又一次繳納稅款。這樣就會(huì)存在層疊征稅的現(xiàn)象，增加了納稅人的負(fù)擔(dān)。換言之，若納稅人不能進(jìn)行稅額抵扣，就需要自行承擔(dān)由層疊征稅帶來(lái)的稅負(fù)，就會(huì)發(fā)生重復(fù)課稅問(wèn)題。通過(guò)這種重復(fù)課稅實(shí)現(xiàn)了加重稅負(fù)的效果，其意味著對(duì)該生產(chǎn)行為國(guó)家持否定的或者至少是不支持、不鼓勵(lì)的態(tài)度。對(duì)國(guó)家試圖抑制或懲戒的生產(chǎn)行為不準(zhǔn)抵扣，意味著行為本身帶有非正當(dāng)性。消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能是作為公共利益整體的“納稅人共同體”對(duì)特定個(gè)體行為的反制，帶有一定的懲罰性。

四、基于調(diào)節(jié)功能的消費(fèi)稅抵扣范圍重構(gòu)路徑

(一)明晰消費(fèi)稅抵扣范圍，統(tǒng)一調(diào)節(jié)邏輯

對(duì)于消費(fèi)稅抵扣范圍的設(shè)計(jì)，始終要明確：抵扣是消費(fèi)稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，調(diào)節(jié)功能是其本性。因此，將是否能夠用于連續(xù)生產(chǎn)作為抵扣的前提條件，即明晰抵扣可調(diào)節(jié)的范圍；將生產(chǎn)行為對(duì)社會(huì)的影響及其影響程度作為是否允許抵扣的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即統(tǒng)一抵扣調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的邏輯——以允許抵扣鼓勵(lì)有益生產(chǎn)進(jìn)行正向調(diào)節(jié)，以不準(zhǔn)抵扣抑制有害生產(chǎn)進(jìn)行反向調(diào)節(jié)，還要保持反向調(diào)節(jié)的謙抑性，防止過(guò)度侵害納稅人權(quán)益。

具體來(lái)說(shuō)，統(tǒng)一抵扣調(diào)節(jié)邏輯的核心在于，將抵扣的調(diào)節(jié)功能和生產(chǎn)行為的影響緊密結(jié)合起來(lái)：應(yīng)稅消費(fèi)品的連續(xù)生產(chǎn)能夠優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的，應(yīng)當(dāng)允許抵扣；只有當(dāng)生產(chǎn)行為具有明顯負(fù)面影響且比較嚴(yán)重時(shí)，才不準(zhǔn)抵扣。在生產(chǎn)行為的負(fù)面影響被逐漸消除時(shí)，要根據(jù)消除的程度確定是否準(zhǔn)許抵扣。在既有經(jīng)驗(yàn)和理性無(wú)法判斷生產(chǎn)行為的影響是否是負(fù)面的時(shí)候，暫時(shí)按照沒有負(fù)面影響判定。

(二)有序擴(kuò)大消費(fèi)稅抵扣范圍，增加正向調(diào)節(jié)內(nèi)容

一般情況下，經(jīng)營(yíng)主體的正常生產(chǎn)行為能夠起到優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的作用，具有正面影響，其繳納的消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)允許抵扣，不應(yīng)設(shè)置過(guò)多限制。但也有個(gè)別應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)具有過(guò)度消耗資源等嚴(yán)重危害經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的情形，應(yīng)將其列為不準(zhǔn)抵扣的稅目。因此，可采用反面列舉方式——列明不準(zhǔn)抵扣的稅目，其他均允許抵扣，并取消抵扣來(lái)源限制，不限定應(yīng)稅消費(fèi)品來(lái)源于外購(gòu)、委托加工收回和進(jìn)口的其中一種或兩種以及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，不論是來(lái)源于工業(yè)企業(yè)還是商業(yè)企業(yè)，均不得再行設(shè)定條件。

首先，對(duì)暫緩征稅、非生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅以及雖在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅但不能用于連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，排除抵扣的調(diào)節(jié)范圍，如暫緩征稅的航空煤油以及零售環(huán)節(jié)征稅的金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品等。當(dāng)然，這里連續(xù)生產(chǎn)的概念是比較寬泛的，既包括深加工等應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)質(zhì)性的變化，也涵蓋包裝形態(tài)改變等形式層面的變化。因此，對(duì)于溶劑油，不能因?yàn)樯a(chǎn)工藝比較簡(jiǎn)單，就直接否認(rèn)其抵扣資格。

其次，對(duì)納入抵扣調(diào)節(jié)范圍的應(yīng)稅消費(fèi)品，再根據(jù)應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)對(duì)社會(huì)存在什么樣的影響及其影響程度，決定是否允許抵扣。對(duì)于確實(shí)有明顯負(fù)面影響且比較嚴(yán)重的，要慎重評(píng)估，對(duì)其真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性和嚴(yán)重性作出重要判斷。例如白酒，2001年以限制糧食消耗、治理白酒勾兌亂象、促進(jìn)白酒產(chǎn)業(yè)升級(jí)而不準(zhǔn)其抵扣，這并不符合當(dāng)時(shí)行業(yè)發(fā)展態(tài)勢(shì)，也不利于產(chǎn)品質(zhì)量的提升。其一，白酒并非全部是糧食白酒，也有薯類白酒；其二，對(duì)于勾兌的詬病沒有經(jīng)過(guò)科學(xué)論證，勾兌僅是一項(xiàng)生產(chǎn)技術(shù)，其不等同于制假，也無(wú)礙于白酒質(zhì)量的提升；其三，當(dāng)前，白酒生產(chǎn)已被移出國(guó)家限制類產(chǎn)業(yè)，高質(zhì)量發(fā)展是其未來(lái)的方向，而允許抵扣恰好具有提高品質(zhì)等功能。

最后，應(yīng)預(yù)留納稅人反證“不準(zhǔn)抵扣稅目”的生產(chǎn)具有抵扣正當(dāng)性的通道，由納稅人提供證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷，對(duì)滿足條件的支出允許納稅人抵扣。

(三)體系化改造消費(fèi)稅抵扣范圍，優(yōu)化調(diào)節(jié)形式

對(duì)消費(fèi)稅抵扣范圍的界定規(guī)則進(jìn)行體系化改造，將抵扣的概念、性質(zhì)即調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具等范圍設(shè)計(jì)的前置性規(guī)則，范圍設(shè)計(jì)基準(zhǔn)等依據(jù)，具體的抵扣范圍，以及納稅人可就“不準(zhǔn)抵扣稅目”提出反證的條款，統(tǒng)一規(guī)定于未來(lái)的《消費(fèi)稅法》中，使界定規(guī)則邏輯自洽、內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)合理，并用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆捎谜Z(yǔ)清晰地表達(dá)，優(yōu)化調(diào)節(jié)形式，達(dá)成界定規(guī)則的形式理性。馬克思·韋伯認(rèn)為，法應(yīng)當(dāng)兼具形式理性和實(shí)質(zhì)理性，且形式理性是實(shí)質(zhì)理性的高級(jí)階段，兩者逐漸從緊張對(duì)立走向內(nèi)在統(tǒng)一。形式理性在于保持法的確定性、可預(yù)測(cè)性和可計(jì)算性。當(dāng)前的界定規(guī)則，不但上位法缺失，而且散落各處，沒有統(tǒng)一安排，碎片化嚴(yán)重，還存在模糊不清甚至沖突等問(wèn)題，與形式理性的要求相差甚遠(yuǎn)，很難滿足納稅人對(duì)抵扣制度的合理期待。雖然2019年12月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《消費(fèi)稅法(征求意見稿)》，第11條和第12條整合了消費(fèi)稅抵扣規(guī)則，但也只規(guī)定了委托加工收回、外購(gòu)和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品可抵扣的范圍，僅對(duì)外購(gòu)和進(jìn)口的抵扣范圍進(jìn)行了限制，而對(duì)委托加工收回并未限制，是否意味著委托加工收回可全范圍抵扣，不甚明確；并且未對(duì)消費(fèi)稅抵扣的概念、性質(zhì)和范圍設(shè)計(jì)基準(zhǔn)等核心內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定，使得抵扣范圍的界定缺乏內(nèi)在支撐。

為解決上述問(wèn)題，建議對(duì)條款進(jìn)行如下設(shè)計(jì)：“為了調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為，建立消費(fèi)稅抵扣制度。抵扣是從消費(fèi)稅應(yīng)納稅額中扣除原料已納消費(fèi)稅稅款。除木制一次性筷子和實(shí)木地板等需要抑制其生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，外購(gòu)、委托加工收回和進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納消費(fèi)稅稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。允許納稅人就‘不準(zhǔn)抵扣稅目’提出反證，由稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷是否滿足條件，若滿足則允許抵扣?！边@樣，第一款表明了消費(fèi)稅抵扣的性質(zhì)——調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具。第二款確定了抵扣的核心內(nèi)涵——扣除原料已納消費(fèi)稅稅款。第三款既通過(guò)“用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品”描述了抵扣的前提條件，也借助“需要抑制其生產(chǎn)”的表述闡釋了生產(chǎn)行為的影響作為是否允許抵扣的判斷標(biāo)準(zhǔn)，更采取反面列舉的方式釋明了具體的抵扣范圍。其中，對(duì)于航空煤油、金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品等，因暫緩征稅以及非生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅等不予抵扣，沒有必要出現(xiàn)在條款中，直接依照抵扣的基本原理排除即可。第四款預(yù)留了納稅人就“不準(zhǔn)抵扣稅目”提出反證的通道，允許納稅人就“不準(zhǔn)抵扣稅目”能夠用于連續(xù)生產(chǎn)、具有正面影響等提供證明，由稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合消費(fèi)稅抵扣基準(zhǔn)的具體內(nèi)容和經(jīng)營(yíng)常規(guī)等綜合判斷，對(duì)滿足條件的支出允許納稅人抵扣。

① 參見《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅法(征求意見稿)〉的說(shuō)明》。

② 參見《廣東省財(cái)政廳關(guān)于廣東省十三屆人大四次會(huì)議第1364號(hào)代表建議答復(fù)的函》(粵財(cái)人案〔2021〕281號(hào))。

③ 參見《關(guān)于以外購(gòu)或委托加工汽、柴油連續(xù)生產(chǎn)汽、柴油允許抵扣消費(fèi)稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕15號(hào))。

④ 參見《關(guān)于啤酒集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間銷售(調(diào)撥)啤酒液征收消費(fèi)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2003〕382號(hào))。

⑤ 20世紀(jì)末21世紀(jì)初，白酒的稅收等政策基本圍繞這些目的展開，停止白酒抵扣是這些政策的重要組成部分。例如，為有效解決我國(guó)白酒生產(chǎn)耗糧較大等問(wèn)題，對(duì)糧食類白酒(含薯類白酒)的廣告宣傳費(fèi)一律不得在稅前扣除，參見《關(guān)于糧食類白酒廣告宣傳費(fèi)不予在稅前扣除問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字〔1998〕45號(hào))和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào))。與此同時(shí)，針對(duì)小酒廠數(shù)量眾多，產(chǎn)品質(zhì)量低，資源浪費(fèi)嚴(yán)重，制售假冒偽劣產(chǎn)品現(xiàn)象猖獗，假酒中毒事件時(shí)有發(fā)生等問(wèn)題，國(guó)家加大了對(duì)白酒業(yè)的治理力度，參見《關(guān)于整頓白酒生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)市場(chǎng)的緊急通知》(衛(wèi)監(jiān)發(fā)〔1996〕第49號(hào))、《關(guān)于嚴(yán)厲打擊制售假冒偽劣酒類產(chǎn)品違法行為的通知》(國(guó)經(jīng)貿(mào)市〔1998〕82號(hào))和《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)酒類產(chǎn)銷管理規(guī)范酒類產(chǎn)銷秩序的通知》(國(guó)經(jīng)貿(mào)貿(mào)易〔2003〕67號(hào))等。此外，當(dāng)時(shí)認(rèn)為大量白酒生產(chǎn)企業(yè)采用外購(gòu)基酒勾兌生產(chǎn)白酒，不利于白酒生產(chǎn)技術(shù)的提高、行業(yè)發(fā)展和消費(fèi)者身體健康等。

⑥ 參見《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2001〕84號(hào))第5條。

⑦ 參見《關(guān)于調(diào)整部分成品油消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2008〕19號(hào))。

⑧ 根據(jù)《消費(fèi)稅法(征求意見稿)》第12條第一款第六項(xiàng)和第七項(xiàng)的規(guī)定，僅有石腦油、燃料油生產(chǎn)成品油的全部子目時(shí)，已納消費(fèi)稅稅款允許抵扣；而汽油、柴油、潤(rùn)滑油則只能分別生產(chǎn)汽油、柴油、潤(rùn)滑油，才允許抵扣，對(duì)于用柴油生產(chǎn)汽油等則不允許抵扣。但是，用柴油這類重油裂解生產(chǎn)石腦油、汽油等產(chǎn)品，技術(shù)上可行、經(jīng)濟(jì)價(jià)值較大，能夠促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量升級(jí)，現(xiàn)實(shí)中很多煉油企業(yè)也是這樣操作的。

⑨ 《關(guān)于“皮卡”貨車改裝的“旅行車”征收消費(fèi)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2005〕217號(hào))明確改裝車型應(yīng)屬于小汽車消費(fèi)稅征稅范圍。

⑩ 參見《關(guān)于消費(fèi)稅若干征稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕84號(hào))第2條。