“以數(shù)治稅”背景下的稅務(wù)風(fēng)險管控

朱小娟

【摘要】“以票控稅”的理念在金稅三期推行的這些年，已經(jīng)深入各行各業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)全力突破發(fā)票和數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，在稅收大數(shù)據(jù)全面收集并建立電子底賬庫的背景下，正在向“以數(shù)治稅”轉(zhuǎn)變。尤其是在金稅四期的運(yùn)行過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以發(fā)票電子化改革為關(guān)鍵，企業(yè)要積極應(yīng)對這些財務(wù)風(fēng)險。通過文章的4個案例來看，大部分的企業(yè)目前尚未建立以稅務(wù)風(fēng)險為導(dǎo)向的管控體系，缺乏系統(tǒng)化和制度常態(tài)化的稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制，這就要求企業(yè)在平時工作當(dāng)中要參考稅務(wù)局的一些預(yù)警指標(biāo)，將其與平時的工作相結(jié)合，以加強(qiáng)稅務(wù)管控，降低稅收風(fēng)險。

【關(guān)鍵詞】“以數(shù)治稅”；電子底賬庫；稅收預(yù)警

【中圖分類號】F810.42

一、從“以票控稅”到“以數(shù)治稅”，企業(yè)將面臨諸多稅收風(fēng)險

2021年，在金磚國家稅務(wù)局長視頻會議中，國家稅務(wù)總局局長王軍在會議上發(fā)言：我國正向“以數(shù)治稅”時期邁進(jìn)，稅務(wù)工作將進(jìn)入一個新的時代，金稅工程四期建設(shè)已正式啟動實施。

（一）從“以票控稅”走向“以數(shù)治稅”

大數(shù)據(jù)時代，稅務(wù)系統(tǒng)正在經(jīng)歷從未有過的轉(zhuǎn)變，數(shù)字化驅(qū)動是改革的方向。金稅三期自2013年正式上線以來，企業(yè)進(jìn)入發(fā)票全網(wǎng)聯(lián)動的新時代，企業(yè)的發(fā)票出口入口都進(jìn)入了稅務(wù)局的金稅系統(tǒng)，稅收征管建立了電子底賬庫，對這些信息進(jìn)行自動匹配和分析。2017年頒布的《增值稅納稅申報比對管理操作規(guī)程（試行）》中明確提出：申報比對管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)以信息化為依托，通過優(yōu)化整合現(xiàn)有征管信息資源，對增值稅納稅申報信息進(jìn)行票表稅比對，并對結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的處理。大數(shù)據(jù)會根據(jù)“票表稅比對”評估納稅人的稅號、進(jìn)項發(fā)票與銷項發(fā)票行業(yè)相關(guān)性、同一法人相關(guān)性、同一地址相關(guān)性、數(shù)量相關(guān)性、比率相關(guān)性等。現(xiàn)在的納稅人可以足不出戶進(jìn)行網(wǎng)上“報稅”，未來將在智慧稅務(wù)引領(lǐng)下進(jìn)一步實現(xiàn)自動“算稅”，隨著從“上機(jī)”到“上網(wǎng)”再到“上云”的稅收信息化遞進(jìn)升級，數(shù)字化驅(qū)動稅收征管效能將不斷提升，在經(jīng)歷“經(jīng)驗管稅”和“以票控稅”兩個時期后，中國稅收征管正在向“以數(shù)治稅”時期邁進(jìn)，發(fā)揮數(shù)據(jù)賦能對提升稅收治理水平的乘數(shù)效應(yīng)。稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級的過程，就是引導(dǎo)和促進(jìn)納稅人從“被動遵從”到“主動遵從”到“自動遵從”的過程，就是向稅收現(xiàn)代化不斷邁進(jìn)的過程[1]。

（二）電子底賬庫在稅收征管中的應(yīng)用

我國稅收征管在互聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)中開發(fā)出增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)，在這個系統(tǒng)中，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人統(tǒng)一進(jìn)行覆蓋，建立全國統(tǒng)一的發(fā)票查驗平臺，針對所有企業(yè)開具的發(fā)票全面進(jìn)行信息采集，并在這套系統(tǒng)中針對納稅人的稅收征管進(jìn)行全方位監(jiān)控。這套系統(tǒng)指的就是稅收系統(tǒng)中的電子底賬庫。電子底賬系統(tǒng)建立了及時、完整、準(zhǔn)確的發(fā)票電子底賬庫，即開具發(fā)票信息庫。納稅人開具的發(fā)票的全票面信息，包括漢字和數(shù)字內(nèi)容都會實時加密上傳，生成電子底賬庫[2]。由于各企業(yè)都要通過增值稅開票系統(tǒng)開票，這個發(fā)票信息將傳遞到電子底賬系統(tǒng)，金稅三期系統(tǒng)的電子底賬重心在發(fā)票全國全網(wǎng)比對監(jiān)控，電子底賬庫的使用涉及三層：第一層開票，各企業(yè)都要通過增值稅開票系統(tǒng)開票，這個發(fā)票信息將傳遞到電子底賬系統(tǒng)；第二層存儲，電子底賬系統(tǒng)接收到所有公司的發(fā)票信息，這個信息是全國聯(lián)網(wǎng)的；第三層篩選，稅務(wù)局可以通過各種技術(shù)對電子底賬庫的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，這是稽查選案時的一個重要工具。

（三）數(shù)字智能聯(lián)合稅控分析方法

金稅四期的推進(jìn)，將會使現(xiàn)在的現(xiàn)代化稅收征管系統(tǒng)更加強(qiáng)大，實現(xiàn)“稅費(fèi)”全數(shù)據(jù)、全業(yè)務(wù)、全流程的“云化”打通，為智能辦稅、智慧監(jiān)管提供條件和基礎(chǔ)，國家織的“監(jiān)管天網(wǎng)”越來越嚴(yán)密，企業(yè)違法成本越來越高。金稅四期的上線，解決了國地稅合并和稅務(wù)部門之間信息不暢通以及信息不對稱等問題[3]。2018年11月27日，廣東省稅務(wù)局網(wǎng)站轉(zhuǎn)載《中國稅務(wù)報》的《巧用電子底賬 揭穿虛開“花賬”》中報道，湖南省永州市冷水灘區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)電子底賬系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)同一份發(fā)票的開票企業(yè)電子清單中貨品為手機(jī)，但Y公司已抵扣發(fā)票的紙質(zhì)清單貨品卻均為汽車配件，進(jìn)銷項不一致。稅務(wù)機(jī)關(guān)對永州Y汽車零部件公司實施核查，確認(rèn)該公司通過接受虛開發(fā)票和貨品清單造假的方式，虛抵增值稅進(jìn)項稅額769.6萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對該企業(yè)做出追征稅款769.6萬元、加收滯納金158萬元的處理決定。

二、企業(yè)稅收風(fēng)險管控的預(yù)警指標(biāo)及分析

目前大部分企業(yè)尚未建立以稅務(wù)風(fēng)險為導(dǎo)向的管控體系，缺乏系統(tǒng)化和制度常態(tài)化的稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制，面對稅務(wù)風(fēng)險基本上都是處于“兵來將擋，水來土掩”“臨時抱佛腳”的狀態(tài)。金稅三期與大數(shù)據(jù)技術(shù)下稅源信息的跨部門、跨領(lǐng)域的數(shù)據(jù)共享和數(shù)據(jù)比對分析常態(tài)化，企業(yè)的稅收遵從度的偏離是導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)成本提高的主要原因[4]，主要表現(xiàn)為兩個方面：一是沒有充分利用稅收優(yōu)惠政策或規(guī)則，多繳稅款則減少企業(yè)利潤；二是違反稅收法律法規(guī)，雖在短期內(nèi)達(dá)到了少繳納稅款的目的，但代價是未來可能被稅務(wù)稽查部門處罰，同樣也會增加企業(yè)的稅務(wù)成本。稅收是企業(yè)一項重要的成本支出，其具有剛性支出的特點(diǎn)，同時也具有高風(fēng)險性。研究在大數(shù)據(jù)環(huán)境下的稅務(wù)風(fēng)險管控策略，不但是降低企業(yè)稅務(wù)成本和稅務(wù)風(fēng)險的內(nèi)在需要，還是提高企業(yè)的稅收遵從度的外在需求。從圖1中可以得到一些信息。

（一）企業(yè)代開的勞務(wù)費(fèi)發(fā)票與企業(yè)申報的個人所得稅匹配值差異過大

案例：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生聘請專家授課之類的勞務(wù)支出，按次結(jié)算金額為4000元，企業(yè)要求授課專家出具了包括姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息的收據(jù)，作為原始憑證入賬并進(jìn)行稅前扣除。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第28號文件第九條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

本案例中企業(yè)聘請專家授課并按次結(jié)算金額為4000元，應(yīng)取得由專家申請代開勞務(wù)費(fèi)發(fā)票作為稅前扣除憑證，這時候勞務(wù)費(fèi)可以由授課人自己申請代開發(fā)票，也可以由企業(yè)員工去申請代開發(fā)票，但不可以憑專家出具的收據(jù)作為原始憑證，否則不得在企業(yè)所得稅前扣除。另外根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，甲公司所聘請的專家如果申請代開發(fā)票，所發(fā)生的城建稅及教育費(fèi)附加、印花稅和個人所得稅，均為專家個人提供勞務(wù)所產(chǎn)生的納稅義務(wù)，系與甲公司生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。案例中的專家是大學(xué)教授或技術(shù)員，以個人名義為企業(yè)提供培訓(xùn)服務(wù)，屬于自然人，專家代開稅目應(yīng)該是勞務(wù)費(fèi)。代開票所發(fā)生的增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和個人所得稅等應(yīng)由專家個人承擔(dān)。其中個人所得稅，企業(yè)需要全員全額申報個稅，也就是說對專家的勞務(wù)費(fèi)，企業(yè)需要代扣代繳其個人所得稅。稅務(wù)局在為自然人代開票時只收增值稅和相關(guān)附加稅，其個稅由公司代扣代繳。案例中個人申報4000元，公司需要按勞務(wù)報酬來計算，（4000-800）×20%=640元，也就是說付給個人4000元時還需要代扣代繳個人所得稅640元。如果金額較大，例如勞務(wù)費(fèi)為40000元，則個稅40000×（1-20%）×30%-2000=7600元，這時候7600元的稅款應(yīng)由個人承擔(dān)。但實際工作中可能會存在自然人要求企業(yè)實際支付40 000元，10 000元個稅由企業(yè)承擔(dān)。因為個稅比較高，站在企業(yè)的角度，第二年個人所得稅匯算清繳多退少補(bǔ)時，又轉(zhuǎn)到個人賬戶上去了，而稅務(wù)局代開發(fā)票時是有電子底賬庫的，也就是稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)企業(yè)并沒有代扣代繳個人所得稅時，稅務(wù)局會判定企業(yè)沒有代扣代繳個人所得稅，要按征管法征收0.5～3倍的罰款和補(bǔ)交個稅。遇到這種情況，怎么保證既給個人40 000元，又幫他代扣代繳10 000元的稅呢？這時候就需要把稅款并到之前談判的金額上去，這時候談判的價款就要大于40 000元，例如50 000元，另外還要少扣繳勞務(wù)費(fèi)，個人所得稅大于企業(yè)所得稅中勞務(wù)費(fèi)的數(shù)據(jù)?？傊?，稅務(wù)局拿到勞務(wù)費(fèi)發(fā)票會與企業(yè)申報的個人所得稅通過兩個方向進(jìn)行比對：第一，自然人代開發(fā)票以后，稅務(wù)局就會有發(fā)票的數(shù)據(jù)，會檢查企業(yè)有沒有代扣代繳個人所得稅；第二，稅務(wù)局會把企業(yè)勞務(wù)費(fèi)支出的部分和個稅申報表的部分再次比對，看看兩者是否有差異。

（二）工資薪金等人工成本與企業(yè)申報的個人所得稅匹配值差異值過大

案例：企業(yè)收到稅務(wù)部門約談，原因是企業(yè)申報的工資薪金大于企業(yè)個人所得稅申報額，差距較大，要求說明原因。

企業(yè)申報的工資薪金大于企業(yè)個人所得稅申報額，數(shù)據(jù)來源于企業(yè)的個人所得稅申報表，稅務(wù)局同時也有企業(yè)的企業(yè)所得稅申報表，兩者比對，判斷的公式是《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105050）中工資薪金的支出實際發(fā)生額再減去個人所得稅申報的收入額，差距較大。站在稅務(wù)局的角度看，是懷疑企業(yè)虛列人工成本導(dǎo)致企業(yè)所得稅減少，也就是個人所得稅全員申報的時候工資薪金應(yīng)和企業(yè)申報的工資薪金支出基本相同，這里面尤其會出現(xiàn)個人所得稅免稅的情況。例如企業(yè)每個月發(fā)放的工資，包括差旅津貼、誤餐補(bǔ)助等，這些在個稅中是免個稅的，所以會從工資薪金中扣掉，這時候企業(yè)所得稅也可以扣除，所以差異不會過大。通過判斷的公式來分析，我們后臺取數(shù)，發(fā)現(xiàn)兩者的差值除以工資薪金實際的發(fā)生額大于等于10%，正常情況下差異不會過大，但如果超過10%，就有可能是虛構(gòu)的工資表，比如工資發(fā)放時只有30個人，但做了45個人的工資表，多出來的這些人的個人所得稅不交，就造成差異，這是虛列人工成本的問題，稅務(wù)局會初步懷疑，在稅務(wù)局后臺會出現(xiàn)預(yù)警，通過這個指標(biāo)也有可能牽涉其他稅種，所以企業(yè)要嚴(yán)控這兩方面的差距。

（三）管理費(fèi)用中“其他費(fèi)用”占期間費(fèi)用比例過高

案例：甲公司根據(jù)公司財務(wù)制度針對辭退福利中的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償稅前扣除于2020年提取辭退福利，等職工離職時一次性支付給職工，2020年計提金額為100萬元，企業(yè)會計處理為：

借：管理費(fèi)用 1 000 000

貸：應(yīng)付職工薪酬—辭退福利 1 000 000

稅務(wù)局檢查發(fā)現(xiàn)，到年底上述款項仍未支付。這時候稅務(wù)局認(rèn)為實際發(fā)生的成本費(fèi)用可以扣除，未實際發(fā)生的不得稅前扣除。

在案例中甲公司按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》有關(guān)計算最佳估計數(shù)的方法，預(yù)計提取離職補(bǔ)償費(fèi)。而站在稅務(wù)局的角度稅前扣除須“實際發(fā)生”，2020年度計提的離職補(bǔ)償費(fèi)在2020年度并未實際發(fā)放，因此不得進(jìn)行稅前扣除，需進(jìn)行納稅調(diào)整，在企業(yè)所得稅申報表《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105050）中進(jìn)行調(diào)整。等到2021年實際發(fā)生員工辭退一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償時可以作為“合理支出”進(jìn)行稅前扣除，但是不能作為職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等三項支出稅前扣除限額的計算基數(shù)。需要注意的是辭退福利中的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償稅前扣除雖然國家稅務(wù)總局沒有具體規(guī)定，但實務(wù)中都基本上能以“合理支出”進(jìn)行稅前扣除。企業(yè)需要注意的是當(dāng)?shù)厥〖壎悇?wù)局是否有具體規(guī)定，如有規(guī)定，應(yīng)嚴(yán)格按其規(guī)定執(zhí)行。如無規(guī)定，則在實施金額較大的辭退補(bǔ)償計劃前應(yīng)主動與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行恰當(dāng)溝通。

企業(yè)業(yè)務(wù)中類似的還有年終獎，在年底按企業(yè)會計準(zhǔn)則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則提前計提，計入費(fèi)用當(dāng)中。但此時稅務(wù)局是不允許扣的，稅務(wù)局要求公司在第二年實際發(fā)放時才可以扣除，也就是真實發(fā)放的時候扣除，那么5月份匯算清繳時即使是次年2月、3月發(fā)放的也可以放在當(dāng)年抵扣，因為雖然屬于年前計提，但年后匯算清繳前已經(jīng)發(fā)放了，這時候是可以在當(dāng)年扣除的。但一定要注意，如果我們在做財務(wù)報表時發(fā)現(xiàn)管理費(fèi)用特別高，例如管理費(fèi)用1500萬元中有1000萬元都是類似于離職補(bǔ)償款提前計提的，這時候企業(yè)一定要慎重處理，與稅務(wù)機(jī)關(guān)提前溝通，否則承擔(dān)的稅務(wù)風(fēng)險非常大。

（四）贈送禮品涉稅風(fēng)險

案例：2020年《某集團(tuán)有限公司2020年公開發(fā)行公司債券（第一期）募集說明書》披露：國家稅務(wù)總局××市稅務(wù)局稽查局對發(fā)行人2014年1月1日至2016年12月31日期間的涉稅情況進(jìn)行檢查，認(rèn)定：2014年至2016年，發(fā)行人公司在費(fèi)用科目以食用油、蓮子、蜂蜜等名義列支禮品支出合計310 095元。該支出不符合“通過價格折扣折讓方式向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)，向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時給予贈品，對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個人按消費(fèi)積分反饋禮品”的情形，為向本公司以外的個人贈送的禮品，對個人取得的禮品所得，未按規(guī)定代扣代繳“其他所得”個人所得稅62 019元（注：發(fā)行人公司已于2018年7月30日主動協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)扣“其他所得”個人所得稅62 019元）?；榫钟?018年8月出具××稽罰〔2018〕××號《稅務(wù)行政處罰決定書》，決定對發(fā)行人公司按應(yīng)扣未扣個人所得稅稅款1.5倍罰款，計94 386.15元。

像上述案例一樣，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中經(jīng)常會開一些產(chǎn)品介紹會或年會等，把客戶召集到一起贈送一些禮品，但此時企業(yè)沒有幫客戶代扣代繳個人所得稅，此時風(fēng)險點(diǎn)也是非常大的，如果違反就會像本文之前所述勞務(wù)費(fèi)發(fā)票一樣按征管法0.5～3倍罰款并補(bǔ)稅，而且還有滯納金。但企業(yè)往往會無意中忽略掉這部分的個人所得稅代扣代繳，案例中稅務(wù)局檢查時發(fā)現(xiàn)公司食用油、蓮子、蜂蜜等列支禮品共計31萬余元，但該支出企業(yè)未代扣代繳個人所得稅，企業(yè)可能會認(rèn)為這種情況不需要交個人所得稅，或者有些企業(yè)根本就不知道應(yīng)該交個人所得稅。當(dāng)然有些企業(yè)是故意不交，有些是不知道要交。那么如果送禮品要交個人所得稅的話，企業(yè)應(yīng)該怎么應(yīng)對既發(fā)放禮品還卻沒交稅的風(fēng)險？什么情況下送客戶禮品可以免稅呢？根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2011〕50號）規(guī)定，企業(yè)通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)不征收個人所得稅。也就是說，如果通過價格折讓或折扣的方式向個人銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的，或者在銷售商品或提供服務(wù)的同時給予贈品是免個人所得稅的。這時候企業(yè)也可以采取消費(fèi)積分兌換的形式來發(fā)放禮品，就是對于個人通過消費(fèi)積分達(dá)到一定的數(shù)值換取贈品的也是免稅的。案例中該公司31萬余元的禮品列支不屬于上述情形，所以要承擔(dān)6萬多元的補(bǔ)交個稅加9萬多元的罰款，所以說企業(yè)在發(fā)放禮品時如果直接發(fā)放就會存在這樣的稅收風(fēng)險。

因此公司在發(fā)放禮品時可以通過另外的形式發(fā)放，由原來給客戶發(fā)放禮品改為送券，這時是不需要交個稅的，也可以按積分的形式，積分達(dá)到一定額度可以兌換禮品。根據(jù)財政部稅務(wù) 總局公告〔2019〕74號規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機(jī)向本單位以外的個人贈送禮品（包括網(wǎng)絡(luò)紅包，下同），以及企業(yè)在年會、座談會、慶典及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，個人取得的禮品收入按照“偶然所得”項目計算繳納個人所得稅，但企業(yè)贈送的具有價格折扣或折讓性質(zhì)的消費(fèi)券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等除外。

另外，如果企業(yè)需要交個稅，針對500人每人10元來代扣代繳個稅時需要500個人的身份信息的填寫，這時工作量太大，可以聯(lián)系稅務(wù)局改明細(xì)申報為匯總申報。在新的自然人稅收管理系統(tǒng)（TS）扣繳客戶端中，偶然所得的申報方式已經(jīng)進(jìn)行升級，增加了偶然所得匯總申報的選項，即當(dāng)企業(yè)向不特定的對象隨機(jī)贈送禮品或發(fā)放紅包時，可以匯總申報個人偶然所得的個人所得稅，不需要填寫姓名、身份證號等信息。

三、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險主要包括兩方面，一方面是企業(yè)納稅行為不符合稅收法律法規(guī)，應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補(bǔ)稅、罰款、加收滯納金、刑罰處罰及聲譽(yù)損害等風(fēng)險；另一方面是企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準(zhǔn)確，沒有用足有關(guān)優(yōu)惠政策，多繳納了稅款，承擔(dān)了不必要的稅收負(fù)擔(dān)[5]。企業(yè)也會因沒有遵循稅法可能遭受法律制裁、財務(wù)損失或聲譽(yù)損害。這就要求企業(yè)在平時工作當(dāng)中要關(guān)注稅務(wù)局的一些預(yù)警指標(biāo)，加強(qiáng)稅務(wù)管控，降低稅收風(fēng)險。

主要參考文獻(xiàn)：

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