本量利分析在企業(yè)管理中的應(yīng)用
——以某軍工企業(yè)G公司為例

趙汗青，聶正旭

（貴州航天電子科技有限公司，貴州 貴陽 550000）

1 總體設(shè)計(jì)

1.1 應(yīng)用本量利分析的背景與目標(biāo)

G公司隸屬于某軍工集團(tuán)，國有資本占比94.14%，是一家國有控股軍工企業(yè)，主要從事航天型號(hào)產(chǎn)品研制配生產(chǎn)。因軍品行業(yè)特性，G公司產(chǎn)品一直處于以銷定產(chǎn)的被動(dòng)地位，內(nèi)部成本管控意識(shí)不強(qiáng)，產(chǎn)品毛利偏低；加之宏觀市場(chǎng)環(huán)境下軍民融合度提高，民參軍現(xiàn)象屢見不鮮，軍品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，價(jià)格拉鋸戰(zhàn)愈演愈烈，G公司經(jīng)營環(huán)境越來越嚴(yán)峻。為改善公司經(jīng)營現(xiàn)狀，G公司選定重點(diǎn)協(xié)外配套A產(chǎn)品，通過本量利分析挖掘A產(chǎn)品附加值薄弱環(huán)節(jié)，制定專項(xiàng)績效考核改善A產(chǎn)品毛利偏低的現(xiàn)狀，使A產(chǎn)品毛利提升2個(gè)百分點(diǎn)以上，后續(xù)逐步加大成本管控力度，增強(qiáng)全員降本增效意識(shí)，促進(jìn)公司高質(zhì)量發(fā)展[1]。

1.2 應(yīng)用本量利分析總體思路

1.2.1 分析成本性態(tài)，梳理產(chǎn)品成本

梳理產(chǎn)品成本，按照成本總額與業(yè)務(wù)量之間的變動(dòng)關(guān)系將成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本。結(jié)合A產(chǎn)品生產(chǎn)策劃梳理A產(chǎn)品在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中已經(jīng)歸集的成本，對(duì)照產(chǎn)品BOM（Bill of Material，物料清單），核實(shí)已發(fā)生成本[2]。

1.2.2 確定盈虧臨界點(diǎn)，分析利潤敏感性

找出A產(chǎn)品成本和利潤的內(nèi)在關(guān)系，分析A產(chǎn)品現(xiàn)狀下邊際貢獻(xiàn)，計(jì)算A產(chǎn)品現(xiàn)狀下保本作業(yè)率及安全邊際率，按照敏感系數(shù)=利潤變動(dòng)百分比/參數(shù)變動(dòng)比計(jì)算成本變動(dòng)對(duì)利潤影響的敏感強(qiáng)度測(cè)算各因素敏感強(qiáng)度。

1.2.3 對(duì)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)成本制定績效考核管理辦法

根據(jù)A產(chǎn)品工藝路線及BOM需求測(cè)算其標(biāo)準(zhǔn)成本，參照利潤敏感性分析結(jié)果對(duì)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)成本分析A產(chǎn)品成本壓降空間，制訂專項(xiàng)績效考核管理辦法監(jiān)督經(jīng)辦部門執(zhí)行。

2 應(yīng)用過程

2.1 應(yīng)用本量利分析的部署要求

2.1.1 應(yīng)用本量利分析的資源

為提升A產(chǎn)品盈利能力，G公司年度經(jīng)營發(fā)展綱要中要求就A產(chǎn)品成本收支進(jìn)行分析并對(duì)標(biāo)產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本提出降本措施。為更好地管控A產(chǎn)品成本，公司成立專項(xiàng)成本管控小組。

2.1.2 應(yīng)用本量利分析的信息化條件

G公司2018—2019年陸續(xù)完成生產(chǎn)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)核算信息化集成，業(yè)財(cái)一體融合化程度逐漸提高，尤其是SAP上線后，可以通過財(cái)務(wù)賬面經(jīng)費(fèi)歸集情況穿透業(yè)務(wù)實(shí)時(shí)掌握業(yè)務(wù)前端生產(chǎn)情況。

2.2 具體應(yīng)用模式和應(yīng)用流程

2.2.1 分析成本性態(tài)，梳理產(chǎn)品成本

根據(jù)科研年度生產(chǎn)策劃，2019年A產(chǎn)品共計(jì)投產(chǎn)1 600套，交付1 536套，破壞性試驗(yàn)損耗64套。結(jié)合A產(chǎn)品工藝路線、物料清單及前期投入，對(duì)A產(chǎn)品進(jìn)行成本性態(tài)劃分，其中變動(dòng)成本主要包括產(chǎn)品直接材料投入、專項(xiàng)試驗(yàn)費(fèi)、直接人工及變動(dòng)制造費(fèi)，固定成本包括固定資產(chǎn)投入及前期研制經(jīng)費(fèi)支出。A產(chǎn)品銷售單價(jià)暫定35 000元/套，2019年確認(rèn)的銷售收入53 760 000.00元。直接人工與變動(dòng)制造費(fèi)按照單套產(chǎn)品定額工時(shí)55 h及對(duì)應(yīng)的小時(shí)費(fèi)率測(cè)算，G公司直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用小時(shí)費(fèi)率分別為30元/h和32元/h；具體明細(xì)見下頁表1所示。

2.2.2 確定盈虧臨界點(diǎn)，分析產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)

由表1可知，A產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)額215 920.00元，單套產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)額=邊際貢獻(xiàn)額/產(chǎn)品交付數(shù)量=215 920.00/1 536=140.57元，邊際貢獻(xiàn)率較低，產(chǎn)品息稅前利潤-7 884 080.00元，盈虧臨界點(diǎn)銷售量=固定成本/單套產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)額=8 100 000.00/140.57=57 623套。假設(shè)每年A產(chǎn)品價(jià)格成本均不變，銷量按根據(jù)公司現(xiàn)有生產(chǎn)能力1 600套/年交付，需生產(chǎn)36年才能達(dá)到盈利平衡點(diǎn)，顯然屬于低毛利業(yè)務(wù)，與企業(yè)開發(fā)銷售A產(chǎn)品初衷相悖。

表1 A產(chǎn)品成本明細(xì)

2.2.3 利潤敏感性分析

據(jù)2019年A產(chǎn)品交付投產(chǎn)數(shù)量計(jì)算單套變動(dòng)成本=總變動(dòng)成本/1 536=53 544 080.00/1 536=34 859.44元/套，按產(chǎn)品工藝路線及設(shè)計(jì)圖紙測(cè)算A產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)成本33 273.17元。若生產(chǎn)A產(chǎn)品實(shí)際成本由34 859.44元下降為33 273.17元，交付1 536套A產(chǎn)品息稅前利潤由-7 884 080.00元變動(dòng)為-5 447 589.12元，敏感系數(shù)為1 536。在公司不對(duì)A產(chǎn)品生產(chǎn)條件建設(shè)追加投資的情況下，后續(xù)每年交付數(shù)量波動(dòng)較小，本文將不討論數(shù)量變化利潤敏感性分析。

2.2.4 對(duì)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)成本制定績效考核管理辦法

根據(jù)本量利分析結(jié)合產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本測(cè)算結(jié)果測(cè)算A產(chǎn)品成本壓降目標(biāo)值如下：一是直接材料降本基礎(chǔ)值設(shè)定不低于標(biāo)準(zhǔn)成本3%；二是破壞性試驗(yàn)損耗不超過30套；三是產(chǎn)品定額工時(shí)由55 h下降為45 h。如表2所示。

表2 壓降目標(biāo)明細(xì)表

3 取得成效

3.1 應(yīng)用本量利分析前后情況對(duì)比

在應(yīng)用本量利分析后公司成本管控能力提升，A產(chǎn)品成本壓降效果明顯。2020年全年共計(jì)投產(chǎn)1 560套，其中交付客戶1 536套，破壞性試驗(yàn)消耗24套，單套變動(dòng)產(chǎn)品成本降低率達(dá)7.82%，單套產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)額2 866.24元。具體明細(xì)見表3。

表3 成本壓降成果明細(xì)表

3.2 對(duì)解決單位管理問題情況的評(píng)價(jià)

在開展本量利分析之前，A產(chǎn)品材料成本居高不下，產(chǎn)品附加值低，盈利能力不強(qiáng)，前期投入及固定費(fèi)用難以回收，從長遠(yuǎn)來看屬于虧損產(chǎn)品。通過本量利分析較為直觀的展現(xiàn)A產(chǎn)品成本構(gòu)成，對(duì)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)定壓降目標(biāo)，為促使壓降目標(biāo)落地制訂激勵(lì)措施，有效地解決公司A產(chǎn)品成本管理粗放的問題，經(jīng)過有效的牽引，2020年單套成本下降7.82%。

4 經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

4.1 本量利分析成功應(yīng)用的關(guān)鍵因素

1）領(lǐng)導(dǎo)重視，多部門配合。成功開展此次本量利分析得益于公司的高度支持，2020年公司高管將成本管理列入公司年度重點(diǎn)工作，并將A產(chǎn)品壓降措施列入重中之重，要求公司全體干部職工牢固樹立降成本提效益的意識(shí)。

2）財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息化集成。信息化集成為公司本量利分析的開展奠定了基礎(chǔ)，通過SAP、MES系統(tǒng)可以實(shí)時(shí)查詢A產(chǎn)品生產(chǎn)訂單直接費(fèi)用歸集、間接費(fèi)用分?jǐn)偟惹闆r，識(shí)別成本異常因素，即時(shí)剔除影響本量利分析結(jié)果的各種事項(xiàng)。

4.2 本量利分析在應(yīng)用中的優(yōu)缺點(diǎn)

1）本量利分析的優(yōu)點(diǎn)。首先，本量利分析可以測(cè)量不確定因素，由于設(shè)立決策是面向未來的，存在著一些不確定性因素，所以，在進(jìn)行設(shè)立決策時(shí)，應(yīng)首先作本量利預(yù)測(cè)分析；其次，通過本量利分析產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)、保本作業(yè)率得出產(chǎn)品價(jià)值創(chuàng)造能力，優(yōu)先對(duì)盈利能力強(qiáng)市場(chǎng)前景大的產(chǎn)品配置生產(chǎn)資源；第三，根據(jù)企業(yè)的具體情況及匯總資料，運(yùn)用本量利分析查問題，挖潛力，結(jié)合其他信息，制定總體利潤目標(biāo)和行動(dòng)方針，然后再分解下達(dá)給基層，指導(dǎo)基層科學(xué)投產(chǎn)和精益過程管理。

2）本量利分析的缺點(diǎn)。首先，在本量利分析中，與利潤高低相聯(lián)系的只有業(yè)務(wù)量、單位售價(jià)、固定成本和變動(dòng)成本。忽視了影響其他影響因素，屬于理想分析，而在產(chǎn)品生產(chǎn)中很多細(xì)小主觀無法量化的因素嚴(yán)重影響產(chǎn)品毛利率，但卻無法用本量利分析的方法測(cè)算；其次，本量利分析法，在理論上是基于產(chǎn)銷量一致，即本期投產(chǎn)的產(chǎn)品，在本期內(nèi)全部完工并銷售，忽略了生產(chǎn)過程中提前備料、在產(chǎn)品消耗、產(chǎn)成品累積等現(xiàn)實(shí)情況，勢(shì)必影響其結(jié)果的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。

4.3 對(duì)推廣應(yīng)用本量利分析方法的思考

1）合理的權(quán)重及影響分析。在進(jìn)行本量利分析時(shí)需將各種特征的成本做有效區(qū)分，讓成本可以和利潤產(chǎn)生直接聯(lián)系，明確不同特征成本對(duì)利潤的影響。首先，在開展本量利分析之前應(yīng)首先評(píng)估公司內(nèi)外部資源客觀判斷目前是否具備實(shí)施本量利分析的基礎(chǔ)；其次，在具備實(shí)施本量利分析的基礎(chǔ)上通過產(chǎn)品結(jié)構(gòu)梳理對(duì)財(cái)務(wù)賬面歸集成本進(jìn)行查漏補(bǔ)缺，防范因財(cái)務(wù)歸集錯(cuò)誤影響本量利分析的結(jié)果；第三，對(duì)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)一步分析，結(jié)合產(chǎn)品設(shè)計(jì)工藝優(yōu)化點(diǎn)查找壓降空間，因地制宜[3]。

2）提高會(huì)計(jì)人員素養(yǎng)及業(yè)務(wù)協(xié)同力度。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的日趨激烈，企業(yè)要尋求更好地發(fā)展，必須要充分重視會(huì)計(jì)管理工作，促進(jìn)自身核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升，應(yīng)用本量利分析法，制定明確的預(yù)估目標(biāo)，確保會(huì)計(jì)管理工作的貫徹執(zhí)行，進(jìn)一步促進(jìn)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)分析機(jī)制的優(yōu)化和完善。站在組織層面來說，必須要確保全面會(huì)計(jì)管理組織的科學(xué)與完善，進(jìn)一步明確內(nèi)部各部門的關(guān)系，注重不同部門之間的溝通與協(xié)作，確保財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)分析和規(guī)劃控制工作的科學(xué)開展。