企業(yè)注冊會(huì)計(jì)師與“雙碳”綠色目標(biāo)

高爽

隨著國家雙碳目標(biāo)的實(shí)施，面對環(huán)保性、經(jīng)濟(jì)性、安全性，三者難以統(tǒng)籌的困境，企業(yè)在運(yùn)營轉(zhuǎn)型的過程中更加注重管理碳排放核算管理的全流程、重塑內(nèi)部碳資產(chǎn)管理會(huì)計(jì)體系以順應(yīng)外部監(jiān)管的準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變。新的轉(zhuǎn)變就為注冊會(huì)計(jì)師帶來了新的機(jī)遇。注冊會(huì)計(jì)師作為保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)良性運(yùn)行的重要一環(huán)，其在轉(zhuǎn)變中的作用更值得探討。本文主要從注冊會(huì)計(jì)師的鑒證和咨詢的作用為分析切入點(diǎn)，注重分析了注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)的碳會(huì)計(jì)、碳信息披露，低碳財(cái)務(wù)活動(dòng)三方面進(jìn)行分析。以期注冊會(huì)計(jì)師能為企業(yè)更好的為實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)，并提高企業(yè)價(jià)值而服務(wù)。

雙碳，即碳達(dá)峰與碳中和的簡稱。由于氣候變暖已經(jīng)是全球性問題，2020年9月22日，國家主席習(xí)近平在第七十五屆聯(lián)合國大會(huì)上宣布，中國力爭2030年前二氧化碳排放達(dá)到峰值，努力爭取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)。這就為高耗能產(chǎn)業(yè)在發(fā)展中轉(zhuǎn)型帶來了巨大的挑戰(zhàn)。歐美一些發(fā)達(dá)國家從碳中和到實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰歷經(jīng)了50到70年，而我國為實(shí)現(xiàn)碳中和到碳達(dá)峰設(shè)定的期限是30年。注冊會(huì)計(jì)師作為社會(huì)財(cái)會(huì)監(jiān)督的一員，除了審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告，保護(hù)投資者的合法權(quán)益以外，注冊會(huì)計(jì)師還承接為企業(yè)提供信息和依據(jù)幫助企業(yè)發(fā)展、對企業(yè)的經(jīng)營狀況進(jìn)行分析和預(yù)測、給企業(yè)的決策提供輔助、合法合規(guī)辦理稅務(wù)理財(cái)幫助企業(yè)節(jié)源開流等業(yè)務(wù)。有些企業(yè)的稅收理財(cái)都是注冊會(huì)計(jì)師在做?！半p碳”目標(biāo)下，每個(gè)企業(yè)都需要合理利用資源保證碳資產(chǎn)的高效使用，碳減排目標(biāo)的達(dá)成。目前高耗能企業(yè)已經(jīng)有了碳會(huì)計(jì)、碳資產(chǎn)管理的設(shè)置和需求。注冊會(huì)計(jì)師作為擁有管理和會(huì)計(jì)的雙重功能和經(jīng)驗(yàn)，對企業(yè)的碳資產(chǎn)管理有行之有效的管理方法。

唐勇軍等通過實(shí)證分析得出，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度與碳信息披露質(zhì)量正相關(guān)，在遵循注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的前提下，聘請大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計(jì)有助于提高企業(yè)碳信息披露水平。對于碳信息的批露狀況需要政府、企業(yè)和大眾三者的共同努力。張先治指出財(cái)會(huì)監(jiān)督則通過會(huì)計(jì)核算、信息披露、財(cái)務(wù)預(yù)算和風(fēng)險(xiǎn)控制等管理環(huán)節(jié)，對微觀主體的經(jīng)營管理行為實(shí)施結(jié)構(gòu)化和常態(tài)化的制約，保障企業(yè)的健康高效運(yùn)營。鄭石橋指出了碳審計(jì)的內(nèi)容，從審計(jì)對象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體來表明碳審計(jì)與普通審計(jì)的不同，提出了碳審計(jì)內(nèi)容的理論框架。梁春指出了，注冊會(huì)計(jì)師在低碳經(jīng)濟(jì)管理中的作用，注冊會(huì)計(jì)師可以為企業(yè)設(shè)計(jì)清潔機(jī)制項(xiàng)目的融資結(jié)構(gòu)，開展稅收等相關(guān)的咨詢服務(wù)。同時(shí)也要與專業(yè)技術(shù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行配合。檀少雄等指出，我國碳資產(chǎn)交易的現(xiàn)狀以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在碳資產(chǎn)管理中的作用，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該協(xié)助企業(yè)進(jìn)行碳盤查工作，指導(dǎo)企業(yè)更好的進(jìn)行碳信息披露。

注冊會(huì)計(jì)師的咨詢作用

2021年7月全國碳交易市場全面上線交易，碳交易市場規(guī)模效益不斷擴(kuò)大，根據(jù)德勤的經(jīng)驗(yàn)來看，注冊會(huì)計(jì)師可以參與的咨詢業(yè)務(wù)，一是碳資產(chǎn)核算的方法。碳資產(chǎn)作為一種排放權(quán)力，一項(xiàng)企業(yè)的資產(chǎn)需要展現(xiàn)在報(bào)表上，作為一種新型的資產(chǎn)種類，很多企業(yè)沒有先前的分類經(jīng)驗(yàn)，因此就需要注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行指導(dǎo)分類核算。二是碳資產(chǎn)管理的方法。碳排放權(quán)是可以作為商品在市場上進(jìn)行交易的，且其價(jià)值會(huì)隨市場的供需變化而變化，這就使得碳資產(chǎn)管理具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，企業(yè)不同時(shí)期的運(yùn)營方式又影響碳排放的強(qiáng)度。注冊會(huì)計(jì)師具有資產(chǎn)管理和投融資方面的經(jīng)驗(yàn)，因此可以幫助企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)的管理，平衡投資者，政府等各方的利益需要，實(shí)現(xiàn)碳資產(chǎn)價(jià)值的最大化，高效的碳資產(chǎn)管理方法將有助于企業(yè)最大化發(fā)揮碳的資產(chǎn)屬性。三是ESG報(bào)告的編制。企業(yè)的環(huán)境、社會(huì)和公司治理報(bào)告（ESG）逐漸受到政府、投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注，規(guī)范的ESG編制需要融合多種編制要求，要滿足各方利益相關(guān)者的信息需求，這就要求編制報(bào)表的人員有豐富的經(jīng)驗(yàn)，注冊會(huì)計(jì)師就滿足這一要求。四是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)分錄的編制，各地雖然都認(rèn)同碳排放權(quán)是一種資產(chǎn)，但是對于應(yīng)計(jì)的具體科目沒有統(tǒng)一的要求，注冊會(huì)計(jì)師依托豐富的財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)的特性，比較容易計(jì)入到更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)科目，減少企業(yè)的運(yùn)行成本。

注冊會(huì)計(jì)師的鑒證作用

注冊會(huì)計(jì)師的鑒證業(yè)務(wù)主要是對鑒證對象的相關(guān)信息進(jìn)行保證，比如所熟悉的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)。但根據(jù)德勤在2022年發(fā)布的針對節(jié)能減排項(xiàng)目的業(yè)務(wù)中，鑒證業(yè)務(wù)主要存在于對ESG報(bào)告的鑒證，除ESG報(bào)告鑒證以外，鑒證業(yè)務(wù)還包括一是碳減排內(nèi)部控制系統(tǒng)的鑒定。碳減排內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)立、完善和運(yùn)行決定著企業(yè)碳減排實(shí)施的效果、預(yù)期目標(biāo)是否能完成。在對碳減排內(nèi)部控制系統(tǒng)的鑒證時(shí)，應(yīng)該重點(diǎn)評估與碳減排有關(guān)的方針政策、組織結(jié)構(gòu)、方法程序、管理層意識(shí)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和碳核算方法的合理性和有效性，尤其要審查有市場金融機(jī)構(gòu)參與的，企業(yè)碳減排任務(wù)很大、或者企業(yè)碳資產(chǎn)較少、或者企業(yè)既往有污染環(huán)境的相關(guān)負(fù)面新聞的，這些類型的企業(yè)在進(jìn)行節(jié)能減排內(nèi)控審計(jì)的時(shí)候要給予重點(diǎn)關(guān)注。注冊會(huì)計(jì)師需要把對普通企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)的程序整合到對碳減排的內(nèi)部控制系統(tǒng)上。二是對低碳財(cái)稅減免的合法性、真實(shí)性和效果性的鑒證，國家會(huì)對低碳企業(yè)進(jìn)行稅收補(bǔ)貼，注冊會(huì)計(jì)師作為保證國家經(jīng)濟(jì)良性運(yùn)行和保護(hù)投資者權(quán)益的一方，有必要對節(jié)能減排的項(xiàng)目進(jìn)行稅費(fèi)核查。

注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)碳會(huì)計(jì)的作用

碳排放權(quán)就是可以排放二氧化碳的一種權(quán)利，碳排放權(quán)交易即是將這種權(quán)利作為可以公開買賣交易的商品，在雙方都認(rèn)可的公平條件下在碳排放的交易平臺(tái)進(jìn)行公開、自愿的交換。碳排放權(quán)交易是企業(yè)特別是高耗能企業(yè)以后生產(chǎn)運(yùn)作的重要手段，碳會(huì)計(jì)的全稱就是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)，對碳排放權(quán)的計(jì)量根據(jù)2019年財(cái)政部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》，將碳排放權(quán)視為一種資產(chǎn)，主要計(jì)入“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，在計(jì)量是以成本進(jìn)行入賬。由于碳排放權(quán)來源不同。如果計(jì)量有偏差，那么為企業(yè)后續(xù)分配使用碳資產(chǎn)產(chǎn)生了阻礙。注冊會(huì)計(jì)師由于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)扎實(shí)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富，可以對相似類型的企業(yè)進(jìn)行類比，在現(xiàn)階段碳會(huì)計(jì)發(fā)展的初期注冊會(huì)計(jì)師可以全程參與，以保證計(jì)量的準(zhǔn)確性。企業(yè)的碳排放量會(huì)根據(jù)企業(yè)的不同生產(chǎn)周期而有不同的變動(dòng)。當(dāng)企業(yè)處于生產(chǎn)經(jīng)營的不同階段，碳排放水平就會(huì)發(fā)生變化，這就需要對碳排放權(quán)的計(jì)量方法進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。注冊會(huì)計(jì)師作為國家財(cái)會(huì)監(jiān)督的一環(huán)，在未來進(jìn)行審計(jì)時(shí)也需要審計(jì)碳排放權(quán)，因此現(xiàn)在注冊會(huì)計(jì)師就可以全程參與到成本分配中，以豐富的財(cái)務(wù)知識(shí)和定義來衡量資產(chǎn)的分配。最后，碳足跡的核算方法也需要注冊會(huì)計(jì)的參與，給予企業(yè)會(huì)計(jì)在核算時(shí)一些幫助。根據(jù)核算對象的不同，碳足跡的核算層次可劃分為個(gè)人、產(chǎn)品、企業(yè)（組織）、國家四個(gè)層次。在碳足跡核算還沒有豐富的經(jīng)驗(yàn)時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)個(gè)人也無法完成四個(gè)方面的核算。注冊會(huì)計(jì)師可以協(xié)助企業(yè)會(huì)計(jì)，進(jìn)行分類核算。這能為注冊會(huì)計(jì)師以后進(jìn)行節(jié)能減排項(xiàng)目審計(jì)時(shí)提供經(jīng)驗(yàn)，并逐漸建立并形成系統(tǒng)的節(jié)能減排項(xiàng)目審計(jì)體系。

注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)碳信息披露的作用

企業(yè)公布財(cái)務(wù)報(bào)告是為緩解投資者與經(jīng)營人之間的信息不對稱問題，而注冊會(huì)計(jì)師出具的無保留意見則是對財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性和合法性的一種保證，也是保證了投資人的權(quán)益。生態(tài)環(huán)境部在2021年底出臺(tái)了《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理辦法》，要求在2022年2月開始實(shí)施。主要披露年度碳實(shí)際排放量及上一年度實(shí)際排放量、配額清繳情況、依據(jù)溫室氣體排放核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)或技術(shù)規(guī)范，披露排放設(shè)施、核算方法等信息。根據(jù)各省不同要求，信息披露渠道大致有以下幾種：企業(yè)編制的年度應(yīng)對氣候變化報(bào)告、溫室氣體排放信息披露報(bào)告或環(huán)境報(bào)告或社會(huì)責(zé)任報(bào)告等。企業(yè)往往采用（環(huán)境、社會(huì)和公司治理） ESG報(bào)告的形式體現(xiàn)碳排放相關(guān)信息。目前碳會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容質(zhì)量不高，由于沒有規(guī)定統(tǒng)一的碳會(huì)計(jì)信息披露載體導(dǎo)致各企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息披露多樣化、質(zhì)量不高。有些企業(yè)只是在年度報(bào)表上提一句，但隨著“雙碳”目標(biāo)的實(shí)施力度加強(qiáng)，每一個(gè)企業(yè)都需要披露碳排放信息，并且企業(yè)的環(huán)境、社會(huì)和公司治理能力越來越受到投資者的關(guān)注，根據(jù)最新的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看工業(yè)行業(yè)披露數(shù)最多，金融業(yè)披露率最高。從行業(yè)分布來看，披露獨(dú)立ESG報(bào)告的工業(yè)公司數(shù)量最多，共計(jì)314家。金融業(yè)的披露率最高，高達(dá)89.6%（如圖一）。美的在2022年4月第一份ESG報(bào)告中提到其會(huì)在以后每年的報(bào)告中顯示綠色項(xiàng)目使用的金額；中煤能源早在2014年社會(huì)責(zé)任報(bào)告中就提到碳排放富余量進(jìn)行交易進(jìn)行的創(chuàng)收，這說明碳交易會(huì)給企業(yè)帶來直接收益，碳信息的披露也會(huì)逐漸會(huì)計(jì)化，這也對企業(yè)的會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。注冊會(huì)計(jì)師有審計(jì)和會(huì)計(jì)兩種經(jīng)驗(yàn)，對于碳披露信息報(bào)告這個(gè)新興的會(huì)計(jì)報(bào)告有更強(qiáng)的接受力，幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)進(jìn)行編報(bào)，使得企業(yè)的碳披露信息報(bào)告更具有可比性。低碳經(jīng)濟(jì)視角下，會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要包括碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳所有者權(quán)益、碳收入、碳費(fèi)用和碳利潤。在碳減排項(xiàng)目中，收入除了碳交易得到的收入還有一部分是來源于國家給予的補(bǔ)貼收入以及從金融機(jī)構(gòu)獲得的環(huán)保項(xiàng)目的投入、或者從銀行等金融機(jī)構(gòu)獲得無息貸款等。有了現(xiàn)金流企業(yè)就能經(jīng)營下去，因此企業(yè)會(huì)計(jì)需要合理計(jì)入相應(yīng)的科目，保證企業(yè)的經(jīng)營狀況被投資者所熟知。碳信息披露整體來說還是一個(gè)新興的事務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師可以依靠自己的經(jīng)驗(yàn)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的平臺(tái)幫助企業(yè)進(jìn)行碳信息披露，提高企業(yè)價(jià)值。

注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)低碳財(cái)務(wù)活動(dòng)的作用

企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)主要是從籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)和營業(yè)活動(dòng)三個(gè)方面進(jìn)行。從籌資的角度來看，對于大多數(shù)企業(yè)僅依靠經(jīng)營活動(dòng)帶來的利潤支持企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)，往往是不足夠的，這就需要企業(yè)進(jìn)行籌資。但目前銀行對于企業(yè)的貸款活動(dòng)采用的是保守政策，并沒有對低碳企業(yè)制定相對優(yōu)惠的“綠色信貸政策”。同時(shí)由于我國還處于低碳不完全市場，針對于企業(yè)低碳貸款的各項(xiàng)金融扶持政策還不明確，這就造成了大多數(shù)的低碳企業(yè)需要以較高的籌資成本來完成企業(yè)經(jīng)營所需要的資金。因?yàn)榇嬖谛畔⒉粚ΨQ，投資者無論是銀行、一般金融機(jī)構(gòu)或個(gè)人，對企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營信息不清楚，不敢盲目進(jìn)行投資。如果用第三方機(jī)構(gòu)可以對企業(yè)節(jié)能減排項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督和審計(jì)，并出具可以信賴的報(bào)告得到社會(huì)的認(rèn)可，那么企業(yè)的籌資成本就會(huì)相應(yīng)的有所減少。注冊會(huì)計(jì)師作為社會(huì)承認(rèn)的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，擁有社會(huì)公信力和法律賦予的權(quán)力，且注冊會(huì)計(jì)師擁有良好的職業(yè)道德和成體系的審計(jì)程序。如果企業(yè)積極尋求注冊會(huì)計(jì)師的幫助和鑒定，社會(huì)公眾及其投資者在接收到企業(yè)經(jīng)營狀況良好的信息后，企業(yè)也就能更好的拓寬籌資渠道和來源。從投資的角度來看，企業(yè)投資是擴(kuò)大其資金來源的重要渠道，但在“雙碳”目標(biāo)的背景下企業(yè)的投資活動(dòng)需要考慮治理環(huán)境污染的成本，高收益的項(xiàng)目可能環(huán)境治理成本也比較大，注冊會(huì)計(jì)師由于審計(jì)項(xiàng)目多，對于行業(yè)發(fā)展和項(xiàng)目的成本收益比有很高的敏感度，企業(yè)可以在注冊會(huì)計(jì)師的幫助下進(jìn)行投資項(xiàng)目的篩選和調(diào)查，對投資項(xiàng)目的收益進(jìn)行評估，以提高企業(yè)的投資收益。從企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的視角來看，經(jīng)營活動(dòng)最關(guān)鍵的就是提高資金的使用效率，使其達(dá)到最大化。節(jié)能減排項(xiàng)目會(huì)有生態(tài)環(huán)境保護(hù)的成本發(fā)生，這就使得企業(yè)增加了額外的綠色成本。在“雙碳”目標(biāo)下，企業(yè)增加的綠色成本會(huì)一直存在，但國家針對節(jié)能減排項(xiàng)目又會(huì)有稅收補(bǔ)貼和優(yōu)惠，這就需要企業(yè)考慮如何達(dá)到節(jié)能減排項(xiàng)目的減稅降費(fèi)的目的，以提高企業(yè)的收益。注冊會(huì)計(jì)師比較熟悉稅法和國家政策的優(yōu)惠，對合理減稅降費(fèi)提高企業(yè)收益有豐富的經(jīng)驗(yàn)，因此企業(yè)可以尋求注冊會(huì)計(jì)師的幫助，增強(qiáng)節(jié)能減排項(xiàng)目對稅收優(yōu)惠政策的符合度，達(dá)到為企業(yè)減稅降費(fèi)，以此提高企業(yè)收益和價(jià)值的目的。

（河南大學(xué)商學(xué)院）

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