基于ISM-MICMAC的建設工程跟蹤審計風險因素研究

趙慶華 曹慶 張琳

(揚州大學建筑科學與工程學院，江蘇 揚州 225127)

0 引言

隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，基礎設施建設速度加快，建設工程項目數(shù)量迅速增加，規(guī)模逐漸擴大，極大地推動了社會進步。但建設工程項目仍存在諸多問題亟須解決，如項目決策不充分、建設管理粗糙、工程貪腐等?？⒐そY算審計作為我國建設工程審計的主要形式，由于其在工程竣工后進行，無法及時有效地監(jiān)督以上行為，審計發(fā)揮的作用受到了極大的限制[1]。跟蹤審計作為建設工程的“免疫系統(tǒng)”，克服了竣工結算審計的諸多缺點，其重心由事后的靜態(tài)控制轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑?、事中的動態(tài)監(jiān)督，可以及時發(fā)現(xiàn)、處置和防范項目建設過程中的問題，保證項目順利實施[2-3]。然而，建設工程項目體量大、周期長、審計范圍廣、審計環(huán)境復雜等特點，容易引發(fā)跟蹤審計風險，難以確保審計質(zhì)量[4]。因此，準確識別影響建設工程跟蹤審計風險影響因素，對建立和優(yōu)化跟蹤審計管理機制、有效降低甚至規(guī)避跟蹤審計風險具有重要意義。

對于建設工程跟蹤審計風險的研究，相關學者主要采取結構方程、多級可拓理論、統(tǒng)計分析、模糊影響圖、失效模式與影響等理論與方法對跟蹤審計風險致因、風險評價問題展開研究，明晰了審計風險對審計質(zhì)量的影響。裴再波等[5]結合自身工作實踐總結了五種煤礦區(qū)建設項目跟蹤審計風險，并提出相應風險規(guī)避建議。方俊等[6]通過項目文件梳理和文獻分析，構建了PPP項目全過程跟蹤審計評價指標體系，有利于提高跟蹤審計質(zhì)量。余廉等[7]利用問卷調(diào)查的方法分析了廣西公立醫(yī)院跟蹤審計實施情況，針對現(xiàn)存問題提出了對策建議。

綜合研究發(fā)現(xiàn)，已有文獻對建設工程跟蹤審計風險認識較廣，風險因素識別較為全面，但沒有對跟蹤審計風險影響因素間的相互關系進行研究[8]?；诖?，建立ISM-MICMAC模型對建設工程跟蹤審計風險因素內(nèi)在關系進行研究，找出關鍵風險因素，可為我國建設工程跟蹤審計風險管理提供新的思路。

1 建設工程跟蹤審計風險因素識別

風險因素的識別是風險評價的基礎，識別的準確程度直接影響風險評價的客觀性和準確性[9]。因此，在52份國家審計署跟蹤審計公告的基礎上，以中國知網(wǎng)(CNKI)中“項目跟蹤審計”“工程跟蹤審計”等為主題，將北大核心及以上期刊作為文獻來源，共檢索文獻190篇，剔除與研究內(nèi)容無關論文后有文獻105篇。通過對以上審計公告和文獻的梳理與分析，結合專家訪談，歸納發(fā)現(xiàn)影響建設工程跟蹤審計的因素共3個維度，即審計客體風險因素、審計環(huán)境風險因素和審計主體風險因素，并得到14個建設工程跟蹤審計風險影響因素，見表1。

表1 建設工程跟蹤審計風險影響因素

2 跟蹤審計風險影響因素解釋結構模型構建

解釋結構模型(ISM)應用過程為：在對風險因素集研究的基礎上，進一步確定風險因素并判斷因素間相互影響關系，構建鄰接矩陣，借助編程軟件計算最終可達矩陣，最后根據(jù)可達矩陣繪制多層遞階結構表和解釋結構模型圖。

2.1 構建風險因素鄰接矩陣

根據(jù)審計公告、相關文獻，結合專家意見，得出建設工程跟蹤審計風險因素之間的相互影響關系，并構建建設工程跟蹤審計風險因素間鄰接矩陣A，即

2.2 構建風險因素可達矩陣R

利用布爾運算規(guī)則，對鄰接矩陣進行計算，令A1=(A+I)，Ak= (A+I)k，其中I為單位矩陣，當(A+I)k-1≠(A+I)k= (A+I)k+1=R時，R即為可達矩陣。運用MATLAB軟件，計算得出建設工程跟蹤審計風險因素間的可達矩陣R，見式(1)。

(1)

2.3 風險因素層級劃分

根據(jù)可達矩陣分別求出影響因素Si的可達集R(Si)、先行集A(Si)及二者共同集T(Si)，分析后得到風險因素的層級Li，見表2。

表2 可達集、先行集、共同集及層級

2.4 解釋結構模型構建

運用解釋結構模型理清建設工程跟蹤審計風險因素的層級關系及作用路徑，找出關鍵風險。由圖1可以看出14個影響因素被分為5個層級。第1層級(L1)有S7，S10，S12，S13，第2層級(L2)有S2，S3，S11，S14，第3層級(L3)有S1，S6，S8，第4層級(L4)有S5，S9，第5層級(L5)有S4。按照各層級要素的邏輯關系將相關聯(lián)因素連接起來，形成建設工程跟蹤審計風險解釋結構模型，見圖1。

圖1 建設工程跟蹤審計風險因素層級圖

2.5 ISM結果分析

(1)根源層僅有跟蹤審計法律法規(guī)不完善S4。它直接或間接影響其他因素，是建設工程跟蹤審計風險中最根本的影響因素，也是開展跟蹤審計的基礎和前提條件。因此，完善跟蹤審計法律法規(guī)是降低跟蹤審計風險亟須解決的問題。

(2)直接層有4個因素，包括審計信息傳遞風險S12，審計人員參與項目管理S7，審計人員更換頻繁、管理連續(xù)性差S10，審計方法與工程特征不匹配S13。它們是影響跟蹤審計風險最直接的因素，并且這些因素間相互影響，存在強聯(lián)通關系。這些因素的解決需要依靠中間層和底層因素。

(3)過渡層有9個因素，分別為工程規(guī)模大、審計周期較長S1，審計資料不完備S2，審計資料報送不及時S3，審計標準、制度缺失S5，審計人員專業(yè)結構不合理S6，審計人員風險意識及觀念不強S8，審計人員專業(yè)能力不足、經(jīng)驗缺乏S9，審計人員職業(yè)道德素質(zhì)不高S11，審計介入時間晚、介入程度不深S14。它們受到根源層的影響，承上啟下，作用于直接層因素。

3 建設工程跟蹤審計風險MICMAC分析

在ISM分析的基礎上，運用MICMAC評價建設工程跟蹤審計風險因素的驅(qū)動力和依賴性，進一步明確各風險因素在系統(tǒng)中的地位和作用[10]。

3.1 驅(qū)動力-依賴性計算

各因素的依賴性和驅(qū)動力可以根據(jù)2.2的最終可達矩陣計算得出，見式(1)，即依賴性數(shù)值為最終可達矩陣列之和，而行之和是驅(qū)動力數(shù)值，依據(jù)計算結果將各因素分為自治因素、依賴因素、聯(lián)系因素和獨立因素[11]。結果見式(2)并繪圖(圖2)。

圖2 建設工程跟蹤審計風險因素驅(qū)動力-依賴性矩陣

(2)

3.2 MICMAC結果分析

由MICMAC分析得出建設工程跟蹤審計風險驅(qū)動力-依賴性矩陣。本研究選取的因素沒有聯(lián)系因素，說明選取的影響因素都較為穩(wěn)定。審計人員參與項目管理(S7)，審計人員更換頻繁、管理連續(xù)性差(S10)，審計信息傳遞風險(S12)，審計方法與工程特征不匹配(S13)位于第二象限，屬于獨立因素，它們的依賴性較高而驅(qū)動力較低，是最直接的影響因素。工程規(guī)模大、審計周期長(S1)，跟蹤審計法律法規(guī)不完善(S4)，審計標準、制度缺失(S5)，審計人員專業(yè)能力不足、經(jīng)驗缺乏(S9)位于第四象限，此類影響因素依賴性低，驅(qū)動力較高，屬于驅(qū)動變量，是跟蹤審計的根本影響因素。其余因素屬于自治因素，在矩陣的第一象限，它們的依賴性和驅(qū)動力都較低，有承上啟下的重要作用，與系統(tǒng)的聯(lián)系較強，在建設工程跟蹤審計風險研究中需單獨處理，在對跟蹤審計風險進行分析時也需要單獨考慮。

通過ISM-MICMAC模型研究結果可知，建設工程跟蹤審計風險因素間關聯(lián)性強且驅(qū)動力-依賴性不同，宜區(qū)分主次風險，有重點地管理[12]。S7，S10，S12，S13在系統(tǒng)中為依賴因素，受其他因素的影響較大，而對其他因素影響較小，并且它們都是ISM表層影響因素，風險控制優(yōu)先級較低。S4處于ISM根源層且屬于獨立因素，是跟蹤審計風險產(chǎn)生的根本原因；S1，S5，S9屬于獨立因素，通常位于ISM模型下層，風險控制優(yōu)先級較高。因此，S1，S4，S5，S9是建設工程跟蹤審計風險控制中的關鍵風險，需要重點關注和著力解決。

4 建議

根據(jù)研究結果，針對建設工程跟蹤審計關鍵風險因素S1，S4，S5，S9，提出以下建議以降低跟蹤審計風險。

4.1 建立健全跟蹤審計法律體系與制度標準

跟蹤審計法律法規(guī)是跟蹤審計實施的基礎和支撐。我國現(xiàn)行的審計法和審計實施準則等法律法規(guī)僅對跟蹤審計基本要求進行了籠統(tǒng)概括，并不完善且有一定的滯后性。審計署及立法部門應深入審計一線調(diào)研，廣泛聽取審計從業(yè)者意見，盡快出臺與我國國情相適應的跟蹤審計法律法規(guī)，進一步明確跟蹤審計定位、程序、內(nèi)容和方法等，使跟蹤審計有法可依，加快我國跟蹤審計法制進程。

4.2 提升審計人員專業(yè)能力與實踐經(jīng)驗

跟蹤審計與傳統(tǒng)審計大不相同，涉及事前決策審計、事中建造審計和事后竣工審計，對審計人員專業(yè)知識要求高，既要熟悉建設工程管理，又要具備一定的審計、會計等專業(yè)知識。但在跟蹤審計實踐中，審計部門專業(yè)性人才多，復合型人才缺乏。面對這種局面，從業(yè)人員應積極學習跟蹤審計所需專業(yè)知識、審計技術與方法；在審計工作中結合實踐，融會貫通，提升自我專業(yè)能力，積累審計經(jīng)驗。審計部門應調(diào)整人員結構，積極引進復合型人才以充實審計資源。同時制定審計人才培養(yǎng)機制，定期組織跟蹤審計培訓班、訓練營，督促學習理論知識，并融入審計實踐，只有這樣，審計人員專業(yè)能力不足、經(jīng)驗缺乏等問題方能得以解決。

4.3 研發(fā)基于區(qū)塊鏈技術的跟蹤審計信息化平臺

建設工程項目規(guī)模日益擴大，曠日持久，審計資料的完備性、真實性和及時性受到了極大考驗。建設基于區(qū)塊鏈技術的跟蹤審計信息化平臺框架，具體項目應根據(jù)其特點進行針對性的調(diào)整以提升審計信息化水平。區(qū)塊鏈具有去中心化、不可篡改性、數(shù)據(jù)可溯源等特點，保證了跟蹤審計數(shù)據(jù)的完整性和真實性[13]。信息化審計平臺使得審計人員能夠?qū)崿F(xiàn)遠程辦公，及時掌握審計資料動態(tài)，從而確保審計資料的及時性，提高審計效率。與此同時，項目參與單位應加深對跟蹤審計的認識，定期開展跟蹤審計宣傳講座，了解跟蹤審計的目的和與意義，積極配合審計部門，營造良好的跟蹤審計環(huán)境。

5 結語

本文研究發(fā)現(xiàn)跟蹤審計法律法規(guī)不完善是建設工程跟蹤審計風險發(fā)生的根本因素，審計人員專業(yè)能力不夠、經(jīng)驗不足，審計標準、制度缺失及工程規(guī)模大、審計周期長對跟蹤審計風險的發(fā)生也影響較大，屬于關鍵風險因素，著力解決這4個關鍵風險因素，其他風險將會隨之解決，從而降低建設工程跟蹤審計風險。