可持續(xù)發(fā)展報告GRI準(zhǔn)則的改進及啟示

張倩 劉浩

【摘要】作為可持續(xù)發(fā)展報告的重要標(biāo)準(zhǔn)， 全球報告倡議組織發(fā)布的GRI準(zhǔn)則體系得到了全球各類企業(yè)的廣泛認(rèn)可和采用。 隨著其他披露框架的涌現(xiàn)、權(quán)威政府間文書的改變以及利益相關(guān)者對組織外部影響的關(guān)注， 原GRI準(zhǔn)則也需持續(xù)改進。 2021年10月5日GRI發(fā)布了最新GRI準(zhǔn)則， 并要求遵循GRI準(zhǔn)則的全球企業(yè)、機構(gòu)自2023年1月1日起根據(jù)最新準(zhǔn)則編制可持續(xù)發(fā)展報告。 最新GRI準(zhǔn)則在融合借鑒其他框架和方法的基礎(chǔ)上， 更新了準(zhǔn)則體系， 修訂了報告方法和報告原則， 更具一致性和嚴(yán)肅性; 更新了員工等權(quán)益與盡職調(diào)查相關(guān)披露要求， 更具全面性和強制性; 完善了重要性評估以關(guān)注組織對環(huán)境、社會和人的影響， 更具清晰性和透明性。 這一系列改進對我國理論界及實務(wù)界有著重要啟示。

【關(guān)鍵詞】GRI準(zhǔn)則;可持續(xù)發(fā)展報告;準(zhǔn)則體系;重要性評估;實質(zhì)性議題

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）17-0066-7

一、引言

近年來， 可持續(xù)發(fā)展已成為一個全球性重要主題， 特別是《巴黎協(xié)定》簽訂以來， 社會公眾對氣候變化和可持續(xù)發(fā)展的關(guān)注與日俱增。 可持續(xù)發(fā)展不僅是企業(yè)自身長期存續(xù)的內(nèi)在要求， 更是保障整個社會經(jīng)濟穩(wěn)態(tài)前進的強大動力。 隨著資本市場對ESG（環(huán)境、社會和治理）信息關(guān)注度的不斷升溫， 可持續(xù)發(fā)展報告已成為利益相關(guān)者了解企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力的重要載體[1] 。

作為可持續(xù)發(fā)展報告方面的重要世界性團體， 全球報告倡議組織（GRI）發(fā)布的GRI系列準(zhǔn)則得到了全球各類企業(yè)的廣泛認(rèn)可和采用。 聯(lián)合國可持續(xù)證券交易所倡議（UN SSE）官網(wǎng)顯示， 截至2021年12月1日， 在全球各證券交易所ESG信息披露指引引用的主流標(biāo)準(zhǔn)中， GRI準(zhǔn)則位居第一且占比高達(dá)95%。 2022年3月24日， 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會（IFRS基金會）和GRI達(dá)成了合作協(xié)議， 共同推動在全球范圍內(nèi)建立統(tǒng)一的ESG準(zhǔn)則。

2021年10月5日GRI發(fā)布了最新GRI準(zhǔn)則（簡稱“GRI準(zhǔn)則2021”）， 要求遵循GRI準(zhǔn)則的全球各類企業(yè)、機構(gòu)自2023年1月1日起根據(jù)最新準(zhǔn)則編制可持續(xù)發(fā)展報告。 為此， 本文對GRI最新變化的思想進行提煉和總結(jié)， 以期為我國相關(guān)部門理解全球趨勢、制定相關(guān)準(zhǔn)則以及為企業(yè)科學(xué)全面地編制可持續(xù)發(fā)展報告提供參考與借鑒。

二、GRI歷史沿革與治理結(jié)構(gòu)

為了提高全球范圍內(nèi)可持續(xù)發(fā)展報告的可比性和可信度， 美國環(huán)境責(zé)任經(jīng)濟聯(lián)盟（CERES）和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）在1997年共同發(fā)起成立了GRI。 該組織是在公眾對“埃克森·瓦爾迪茲”號石油泄漏事件造成的環(huán)境破壞表示強烈抗議之后成立的， 其目的是建立問責(zé)機制以確保企業(yè)遵守負(fù)責(zé)任的環(huán)境行為原則， 后來擴大到包括社會、經(jīng)濟和治理等更廣泛的問題。 GRI致力于為可持續(xù)發(fā)展報告提供全球標(biāo)準(zhǔn)， 并通過治理結(jié)構(gòu)進一步增強其可信度和作為公眾利益標(biāo)準(zhǔn)制定者的作用。 GRI主要包括： 一是全球可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則委員會（GSSB）， 其是唯一負(fù)責(zé)制定和批準(zhǔn)GRI準(zhǔn)則的獨立機構(gòu); 二是正當(dāng)程序監(jiān)督委員會（DPOC）， 其主要職責(zé)是確保GSSB的準(zhǔn)則制定活動按照其正當(dāng)程序進行， 以增加公眾和利益相關(guān)者對準(zhǔn)則響應(yīng)公眾利益的信心。

GRI在2000年發(fā)布的第一版《可持續(xù)發(fā)展報告指南》[2] 通常被稱為“G1指南”， 為可持續(xù)發(fā)展報告提供了首個全球框架。 2001年GRI作為一個獨立的非營利性機構(gòu)正式成立， 并于2002年啟動了對G1指南的第一次更新， 發(fā)布了G2指南。 隨著GRI報告需求和組織認(rèn)可的穩(wěn)步增長， GRI分別于2006年和2013年發(fā)布了G3和G4指南， GRI指南得到進一步的擴大和改進。 2016年GRI制定了第一個全球可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則（簡稱“GRI準(zhǔn)則2016”）， 該準(zhǔn)則從2018年起取代了G4指南。 隨后GRI準(zhǔn)則不斷地更新， 比如2019年增加了稅務(wù)議題、2020年更新了廢棄物議題。

三、2021年修訂前的GRI準(zhǔn)則體系與主要內(nèi)容

2021年修訂前的GRI準(zhǔn)則體系以GRI 準(zhǔn)則2016為主體， 并在2016 ～ 2019年進行了小幅修訂和更新。 該準(zhǔn)則體系由相對獨立又相互聯(lián)系的四大模塊組成， 涵蓋36項準(zhǔn)則， 其四大模塊又可以細(xì)分兩個層次： 通用準(zhǔn)則和具體議題準(zhǔn)則[3] ， 具體如圖1所示。

（一）通用準(zhǔn)則

通用準(zhǔn)則包括《GRI 101： 基礎(chǔ)》《GRI 102： 一般披露》和《GRI 103： 管理方法》。 其中： 《GRI 101： 基礎(chǔ)》作為組織使用GRI準(zhǔn)則來報告其經(jīng)濟、環(huán)境和社會影響的起點， 闡述了界定報告內(nèi)容和報告質(zhì)量所依據(jù)的報告原則， 使用針對可持續(xù)發(fā)展報告的GRI準(zhǔn)則的基本過程， 以及GRI準(zhǔn)則的使用方式， 并做出與使用GRI準(zhǔn)則相關(guān)的聲明; 《GRI 102： 一般披露》包含了組織概況、戰(zhàn)略、道德和誠信、管治、利益相關(guān)者參與和報告實踐等六方面的披露要求; 《GRI 103： 管理方法》涵蓋了對實質(zhì)性議題及其邊界的說明， 對實質(zhì)性議題的管理方法及其組成部分， 以及管理方法的評估等內(nèi)容。

（二）具體議題準(zhǔn)則

具體議題準(zhǔn)則為企業(yè)報告其經(jīng)營活動產(chǎn)生的經(jīng)濟影響、環(huán)境影響和社會影響提供了參考和遵循， 總計34項。 其中： 經(jīng)濟議題（GRI 200）包括經(jīng)濟業(yè)績、市場表現(xiàn)、間接經(jīng)濟影響、采購實踐、反腐敗、不正當(dāng)競爭行為、稅務(wù); 環(huán)境議題（GRI 300）包括物料、能源、水資源和污水、生物多樣性、排放、廢棄物、環(huán)境合規(guī)、供應(yīng)商環(huán)境評估; 社會議題（GRI 400）包括雇傭、勞資關(guān)系、職業(yè)健康與安全、培訓(xùn)與教育、多元化與平等機會、反歧視、結(jié)社自由與集體談判、童工、強迫或強制勞動、安保實踐、原住民權(quán)利、人權(quán)評估、當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)、供應(yīng)商社會評估、公共政策、客戶健康與安全、營銷與標(biāo)識、客戶隱私、社會經(jīng)濟合規(guī)。

四、GRI 準(zhǔn)則修訂背景及具體的修訂過程

（一）GRI準(zhǔn)則修訂背景

畢馬威2020年可持續(xù)發(fā)展報告調(diào)查結(jié)果顯示： 幾乎所有（96%）的世界大公司都報告了其可持續(xù)發(fā)展情況， 且樣本中絕大多數(shù)公司（73%）依賴于GRI框架。 雖然GRI準(zhǔn)則的出現(xiàn)促使了可持續(xù)發(fā)展報告的全球一致性， 但近幾年全球?qū)夂騿栴}的關(guān)注以及疫情的反復(fù)， 凸顯了企業(yè)可持續(xù)性實踐和透明度的重要性， 并引起了人們對可持續(xù)發(fā)展報告在推動財務(wù)改善和可持續(xù)性表現(xiàn)方面的作用極大興趣， 比如如何改善和提高各組織業(yè)務(wù)的透明度， 如何應(yīng)對重要的可持續(xù)發(fā)展風(fēng)險以及加大審查力度等。

事實上， 人們重新關(guān)注了企業(yè)處理關(guān)鍵可持續(xù)性問題的方法， 包括： 對待員工、供應(yīng)商、社區(qū)和生物的多樣性風(fēng)險等。 這對準(zhǔn)則提供可持續(xù)發(fā)展報告信息的透明度提出了更高的要求， 同時目前的GRI準(zhǔn)則在實踐應(yīng)用中也面臨著一些問題和挑戰(zhàn)。

1. 可持續(xù)發(fā)展報告的格局變得更加動態(tài)化。 目前的全球可持續(xù)發(fā)展報告涉及不同的框架、準(zhǔn)則制定者和其他倡議。 為確保GRI在快速變化的全球可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則制定者中處于最佳地位， 準(zhǔn)則框架體系及報告方法需多方借鑒融合， 進而保障可持續(xù)發(fā)展報告的清晰性、全面性和一致性。 部分反饋結(jié)果表明： 目前“符合”GRI準(zhǔn)則的兩種方案——“全面”方案（使用整套準(zhǔn)則來編制符合GRI準(zhǔn)則的可持續(xù)發(fā)展報告）和“核心”方案（使用選取的GRI準(zhǔn)則或其部分內(nèi)容來報告專項信息）中， “全面”方案因未被廣泛使用， 其價值尚不清楚， 與“核心”方案的區(qū)別體現(xiàn)得也不明顯。 同時在實務(wù)應(yīng)用中， 同一行業(yè)中的不同企業(yè)在應(yīng)對一個行業(yè)的關(guān)鍵挑戰(zhàn)和影響方面也不一致。 造成上述情況的可能原因主要包括： 對行業(yè)最重要的影響不夠明確， 對《GRI 101： 基礎(chǔ)》（2016）中定義報告內(nèi)容的原則應(yīng)用不一致。

2. 有關(guān)員工等權(quán)益①問題的權(quán)威政府間文書出現(xiàn)了新的變化。 近年來， 負(fù)責(zé)任的商業(yè)行為領(lǐng)域不斷發(fā)展， 《聯(lián)合國指導(dǎo)原則報告框架》的核心概念和原則也在不斷外延， 并越來越多地應(yīng)用于其他負(fù)責(zé)任的商業(yè)行為領(lǐng)域， 如環(huán)境。 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的《跨國企業(yè)指南》（2011）和《負(fù)責(zé)任商業(yè)行為盡職調(diào)查指南》（2018）證明了這一點。 自2018年以來， GRI技術(shù)委員會（TC）一直在就如何根據(jù)這些發(fā)展更新GRI的員工等權(quán)益相關(guān)準(zhǔn)則提出建議， 包括這些發(fā)展可能如何影響GRI準(zhǔn)則的核心概念、原則和披露。 GRI準(zhǔn)則下的員工等權(quán)益的報告目前取決于一個組織的重要性評估。 在該準(zhǔn)則中并沒有普遍要求所有組織提交報告， 并說明它們?nèi)绾温男衅渥鹬貑T工等權(quán)益的責(zé)任。 鑒于《聯(lián)合國指導(dǎo)原則報告框架》對所有企業(yè)提出的尊重員工等權(quán)益的期望， TC成員被問及是否應(yīng)要求所有使用GRI準(zhǔn)則的組織除了報告每個特定議題， 不管重要性評估如何還應(yīng)報告一些關(guān)于他們?nèi)绾温男衅渥鹬貑T工等權(quán)益責(zé)任的基本信息， 并建議對特定議題準(zhǔn)則的內(nèi)容進行適當(dāng)修訂和刪除。

3. 報告原則側(cè)重實際影響， 缺乏前瞻性。 報告原則是實現(xiàn)高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展報告的基礎(chǔ)。 如果一個組織要聲明其可持續(xù)發(fā)展報告是“按照”GRI準(zhǔn)則編制而成的， 則該組織必須運用“報告原則”。 目前GRI報告原則的應(yīng)用往往關(guān)注實際影響， 強化了只面向過去的量化方法， 而缺乏一種前瞻性的方法——導(dǎo)向披露管理系統(tǒng)的穩(wěn)健性， 以及學(xué)習(xí)和改進的過程， 從而盡量減少對未來的負(fù)面影響。 同時， 缺乏與關(guān)鍵概念之間的關(guān)系及其在報告系統(tǒng)和功能中作用的描述， 比如可持續(xù)發(fā)展背景原則， 在如何整合利益相關(guān)者觀點， 對自然、人類、社會等產(chǎn)生影響方面缺乏應(yīng)用的相關(guān)指導(dǎo)。

4. 重要性評估對組織外部影響關(guān)注不足， 且易受基于利益相關(guān)者選擇偏見的影響。 GRI準(zhǔn)則所提倡的重要性概念并沒有被很好地理解， 許多組織將“重要性”理解為對組織業(yè)務(wù)的風(fēng)險（例如財務(wù)、聲譽等）， 并傾向于主要報告可能直接和顯著影響其業(yè)務(wù)的問題。 GRI重要性原則將影響評估與利益相關(guān)者觀點的識別分開， 這使得重要性評估特別容易受到基于利益相關(guān)者選擇偏見的影響， 因為這種方法導(dǎo)致組織只有在咨詢的利益相關(guān)者強調(diào)某種影響時才對其進行優(yōu)先排序， 而且往往會根據(jù)其對組織的重要性和對利益相關(guān)者的影響進行評估。 因此， 組織將考慮其對自身的影響， 而不是其如何影響經(jīng)濟、環(huán)境和社會。 反饋結(jié)果表明， 這種重要性評估的方法和《GRI 101： 基礎(chǔ)》（2016）中重要性原則指導(dǎo)部分提供的二維重要性矩陣的使用， 經(jīng)常會導(dǎo)致人們對這些維度的偏見和不正確的解釋， 并鼓勵過于簡單的問題識別， 可能破壞對特定議題的問責(zé)制和適當(dāng)?shù)墓芾砜刂啤?同時， 重要性評估中并不會經(jīng)?？紤]到業(yè)務(wù)關(guān)系， 評估結(jié)果不一定能反映供應(yīng)鏈或其他業(yè)務(wù)關(guān)系的實際和潛在影響， 而組織在最高治理機構(gòu)審查和批準(zhǔn)報告信息（包括組織的實質(zhì)性議題）方面的責(zé)任并不明確， 問責(zé)監(jiān)督機制也不足， 無法保證所提供可持續(xù)發(fā)展報告的可信度和質(zhì)量。

（二）GRI準(zhǔn)則的具體修訂過程

2019年3月， GRI批準(zhǔn)了關(guān)于通用準(zhǔn)則審查的項目提案及制定石油、天然氣和煤炭行業(yè)準(zhǔn)則的項目建議書。 此次審查是在TC的建議下啟動的， 同時還考慮了GSSB在從G4指南向GRI準(zhǔn)則過渡期間收到的反饋和來自報告組織和其他利益相關(guān)者的反饋， 以及使用GRI準(zhǔn)則審查可持續(xù)發(fā)展報告過程中所收集的信息。 GRI通用準(zhǔn)則審查項目的總體目標(biāo)包括： 一是將對盡職調(diào)查的期望納入GRI準(zhǔn)則; 二是在通用準(zhǔn)則中提供更明確的關(guān)鍵概念、報告原則和披露內(nèi)容， 并確保其與負(fù)責(zé)任的商業(yè)行為領(lǐng)域的最新發(fā)展相一致; 三是協(xié)助報告組織了解報告需求， 以及其如何以透明的方式證明合規(guī)性; 四是促進GRI準(zhǔn)則的一致應(yīng)用; 五是鼓勵為有經(jīng)驗的報告組織提供更相關(guān)和全面的報告; 六是使首次報告者和中小企業(yè)能更容易地應(yīng)用GRI準(zhǔn)則; 七是提高GRI準(zhǔn)則的整體可用性。 該項目被分為四個工作流區(qū)統(tǒng)籌推進： 一是與員工等權(quán)益和盡職調(diào)查相關(guān)的信息披露; 二是報告原則; 三是“符合”GRI準(zhǔn)則; 四是一般披露。 對于試點行業(yè)準(zhǔn)則， 在公眾評議期有兩個目的： 測試石油、天然氣行業(yè)準(zhǔn)則內(nèi)容的完整性和相關(guān)性; 就擬議的行業(yè)準(zhǔn)則概念的價值、清晰度和可行性尋求反饋。 同年， GSSB批準(zhǔn)了一項新的GRI特定議題準(zhǔn)則即《GRI 207： 稅務(wù)》（2019）。

GSSB于2020年6月11日至9月9日發(fā)布了GRI通用準(zhǔn)則（GRI 101、GRI 102和GRI 103）的征求意見稿， 其中包括了對如何使用GRI準(zhǔn)則、GRI結(jié)構(gòu)、關(guān)鍵概念、使用方法以及報告原則等的全面修訂， 同時在征求意見稿附件中包含了“GRI行業(yè)計劃信息表”， 可用于幫助審查理解征求意見稿中對GRI行業(yè)準(zhǔn)則以及建議的披露結(jié)構(gòu)。 7月8日至10月6日GSSB發(fā)布了《GRI 11： 石油和天然氣行業(yè)》征求意見稿， 其中包含了GRI行業(yè)準(zhǔn)則目標(biāo)、適用， 使用行業(yè)準(zhǔn)則確定實質(zhì)性議題并報告， 以及石油和天然氣行業(yè)活動與內(nèi)容的描述， 可能的實質(zhì)性議題、議題描述和要求報告的內(nèi)容。 10月， GSSB對上述征求意見稿期間收集的來自企業(yè)、投資機構(gòu)、民間社會組織、勞工和調(diào)解機構(gòu)等利益相關(guān)方的反饋和意見進行整理分類， 并對重大問題做出回應(yīng)。 GSSB收到了來自石油和天然氣行業(yè)的三份利益相關(guān)方提交的文件， 這三份文件提出了對將石油、天然氣和煤炭納入GRI行業(yè)準(zhǔn)則的擔(dān)憂。 工作組的大多數(shù)成員還認(rèn)為， 用單一的行業(yè)準(zhǔn)則來處理石油、天然氣和煤炭問題將妨礙該準(zhǔn)則的采用， 征求意見期間收集到的反饋信息在很大程度上也反映了工作組的意見。 因此， 考慮到這些問題， GSSB決定將石油和天然氣行業(yè)與煤炭行業(yè)分開。

2021年， GSSB完成了對員工等權(quán)益信息披露的兩階段審查， GRI通用準(zhǔn)則審查和石油、天然氣行業(yè)準(zhǔn)則審查項目。 2021年10月5日， GRI發(fā)布修訂后的終稿， 即GRI通用準(zhǔn)則2021以及《GRI 11： 石油與天然氣行業(yè)》（2021）。 2022年3月15日， GRI發(fā)布了修訂后的《GRI 12： 煤炭行業(yè)》（2022）。

五、GRI準(zhǔn)則修訂后的主要變化

（一）準(zhǔn)則體系和報告方法更具一致性

1. 準(zhǔn)則體系新增行業(yè)準(zhǔn)則， 增進了一致性并提高了行業(yè)可比性。 修訂后的GRI準(zhǔn)則體系仍然是一個互連標(biāo)準(zhǔn)的模塊化系統(tǒng)， 要求組織以一種對利益相關(guān)者和其他利益相關(guān)方透明的結(jié)構(gòu)化方式公開報告其活動及業(yè)務(wù)關(guān)系對經(jīng)濟、社會和人的影響。 修訂后的GRI準(zhǔn)則體系如圖2所示， 比較明顯的變化是加入了行業(yè)準(zhǔn)則， 目前包括三部分： 通用準(zhǔn)則、行業(yè)準(zhǔn)則和GRI議題準(zhǔn)則， 并對編碼方式進行了調(diào)整， 使其更加簡明清晰。 同時， 修訂后的GRI準(zhǔn)則體系與歐盟可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則（ESRS）“三三制”架構(gòu)存在一定的相似性， 也體現(xiàn)了其與其他國際框架的包容性和一致性。

GRI行業(yè)準(zhǔn)則旨在提高組織報告的質(zhì)量、完整性和一致性， 是報告組織必須選擇和遵循的， 該準(zhǔn)則根據(jù)行業(yè)特性列舉了該行業(yè)可能涉及的實質(zhì)性議題。 如果有適用于某組織的行業(yè)準(zhǔn)則， 則要求該組織審查適用的行業(yè)準(zhǔn)則中描述的每個議題， 并確定它是否是該組織的重要議題。 如果某組織認(rèn)為適用的行業(yè)準(zhǔn)則中包含的任何議題均不重要， 則要求組織將其在GRI內(nèi)容索引中列出， 并解釋為什么不重要。 使用行業(yè)準(zhǔn)則并不能代替組織自己確定實質(zhì)性議題的過程， 組織仍然可以按照自己的方法和流程并結(jié)合自己的業(yè)務(wù)模式、文化法律背景、所有權(quán)結(jié)構(gòu)等具體情況確定其實質(zhì)性議題， 但是需要結(jié)合GRI行業(yè)準(zhǔn)則。 若識別出的實質(zhì)性議題未被列入行業(yè)準(zhǔn)則， 組織仍然可以對其進行披露。 目前《GRI 11： 石油和天然氣行業(yè)》（2021）和《GRI 12： 煤炭行業(yè)》（2022）已經(jīng)發(fā)布， 采礦業(yè)、農(nóng)業(yè)、水產(chǎn)和漁業(yè)行業(yè)準(zhǔn)則正在制定中。 在準(zhǔn)則體系中增加行業(yè)準(zhǔn)則， 增進了報告的一致性， 提高了行業(yè)間的可比性， 同時可減少組織挑選或回避報告實質(zhì)性議題的可能性， 從而提高準(zhǔn)則的可信度和權(quán)威性。 此外， 所有GRI議題準(zhǔn)則都經(jīng)過調(diào)整， 以確保與修訂后的GRI通用準(zhǔn)則一致。 目前的議題準(zhǔn)則共31項， 雖然編碼方案未變， 但將不再被劃分為經(jīng)濟、環(huán)境和社會三大系列。

2. 統(tǒng)一報告方法。 修訂后的GRI準(zhǔn)則體系取消了通用準(zhǔn)則《GRI 101： 基礎(chǔ)》（2016）中編報可持續(xù)發(fā)展報告的兩種基本方法， 即不再允許使用原GRI準(zhǔn)則中的“全面”方案和“核心”方案。 目前， 修訂后的通用準(zhǔn)則《GRI 1： 基礎(chǔ)》（2021）中只有一個方法， 即組織必須遵守GRI 1-3（2021）的九項要求， 才能“按照”GRI 準(zhǔn)則進行報告， 并強調(diào)“按照”GRI準(zhǔn)則作為默認(rèn)的方法。 九項要求包括： （1）應(yīng)用報告原則; （2）報告《GRI 2： 一般披露》（2021）中所有披露項; （3）確定實質(zhì)性議題; （4）報告《GRI 3： 實質(zhì)性議題》（2021）中所有披露項; （5）根據(jù)GRI議題準(zhǔn)則對每個實質(zhì)性議題進行報告; （6）提供遺漏披露和不遵守要求的原因; （7）發(fā)布GRI內(nèi)容指引; （8）提供一個使用聲明; （9）通知GRI使用本準(zhǔn)則。 如果組織沒有全部遵守以上要求， 那么可以聲明其“參照”GRI準(zhǔn)則， 前提是符合GRI 1-3（2021）“參照”GRI準(zhǔn)則報告的相關(guān)要求。 同時增加了一項建議， 即不能遵守所有“按照”要求的組織應(yīng)該隨著時間的推移過渡到“按照”GRI準(zhǔn)則的報告。 修訂后的報告方法與其他的公司報告框架一致， 清楚地說明了合規(guī)要求， 保證了GRI準(zhǔn)則的嚴(yán)肅性， 并有助于報告者理解和應(yīng)用GRI準(zhǔn)則。

（二）員工等權(quán)益與盡職調(diào)查相關(guān)方面的披露更加全面且更具強制性

對員工等權(quán)益的影響是一個貫穿各個領(lǐng)域的問題， 這是GRI準(zhǔn)則需要解決的最重要的影響類型之一。 因此， 在修訂后的GRI通用準(zhǔn)則中“實質(zhì)性議題”的定義及與員工等權(quán)益有關(guān)的披露中均進行了重點強調(diào)， 且將《GRI 412： 人權(quán)評估》（2016）議題準(zhǔn)則刪除， 修訂后的內(nèi)容反映在GRI通用準(zhǔn)則2021中， 并要求所有組織遵守。 修訂后的GRI通用準(zhǔn)則反映了權(quán)威的政府文書對負(fù)責(zé)任商業(yè)行為的期望， 并包含了GRI相關(guān)披露技術(shù)委員會的建議， 主要的變化如下： （1）增加了報告組織對負(fù)責(zé)任商業(yè)行為的政策承諾的新要求， 包括尊重員工等權(quán)益的具體政策承諾和進行盡職調(diào)查的承諾以及更進一步的信息， 比如如何對這些政策承諾進行批準(zhǔn)和溝通（GRI 2-23政策承諾）; （2）增加了在整個組織中嵌入政策承諾的披露要求， 描述組織如何將上述政策承諾嵌入其活動和業(yè)務(wù)關(guān)系中（GRI 2-24嵌入政策承諾）; （3）在利益相關(guān)者參與方針的一般披露中增加了描述利益相關(guān)者參與目的， 及其如何努力確保與其他利益相關(guān)者進行有意義的接觸的要求（GRI 2-29利益相關(guān)者參與方針）; （4）遵守法律和規(guī)章構(gòu)成理解組織負(fù)責(zé)任的商業(yè)行為實踐的關(guān)鍵信息， 將《GRI 307： 環(huán)境合規(guī)》（2016）和《GRI 419： 社會經(jīng)濟合規(guī)》（2016）由通用準(zhǔn)則《GRI 2： 一般披露》（2021）中“披露項2-27： 法律法規(guī)的符合性”所替代， 要求所有組織都必須遵守。 GRI 準(zhǔn)則2021對上述信息的完善和修訂為其他組織和利益相關(guān)者提供了如何履行其尊重員工等權(quán)益和管理相關(guān)影響的責(zé)任的范例， 從而有助于改善報告實踐， 支持組織以更統(tǒng)一的方式遵守國家或地區(qū)法規(guī)規(guī)定的報告要求。

（三）報告原則更加注重信息質(zhì)量和呈現(xiàn)方式

修訂后的通用準(zhǔn)則GRI 1-4（2021）中不再強調(diào)“界定報告內(nèi)容所依據(jù)的報告原則”， 而是更加注重披露信息的質(zhì)量和呈現(xiàn)方式。 在修訂前的通用準(zhǔn)則《GRI 101： 基礎(chǔ)》（2016）中， 報告原則分為兩組： 界定報告內(nèi)容的原則和界定報告質(zhì)量的原則。 報告原則修訂前后的對比情況如表1所示， 利益相關(guān)者包容性和重要性原則不再作為獨立的原則提出， 而是將其部分內(nèi)容更多地體現(xiàn)在通用準(zhǔn)則《GRI 3： 實質(zhì)性議題》（2021）中。 “可靠性”原則已被重新命名為“可驗證性”， 其與歐盟可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則（ESRS）概念指引下的提升性信息質(zhì)量特征“可驗證性”趨同， 強調(diào)對信息的審查以確?？沙掷m(xù)發(fā)展報告的質(zhì)量。 準(zhǔn)確性、可比性、完整性以及可持續(xù)發(fā)展背景原則等對相關(guān)概念和指南措辭進行了修訂和澄清， 提高了報告原則的清晰度和一致性。

（四）重要性評估更加關(guān)注組織對經(jīng)濟、環(huán)境和人的影響并加強問責(zé)

修訂后的GRI通用準(zhǔn)則2021重點關(guān)注組織對經(jīng)濟、環(huán)境和人的影響。 “實質(zhì)性議題”被定義為代表一個組織對經(jīng)濟、環(huán)境和人的最重要影響的議題， 而且“對利益相關(guān)者的評估和決策的影響”不再是決定一個議題是否重要的獨立因素， 因此消除了對重要性矩陣的需要， 《GRI 101： 基礎(chǔ)》（2016）中的重要性矩陣不再包括在《GRI 1： 基礎(chǔ)》（2021）中。 雖然“實質(zhì)性議題”的定義已經(jīng)被修訂， 但利益相關(guān)者的參與是識別和評估組織影響的一部分， 并為確定實質(zhì)性議題的過程提供信息。 從利益相關(guān)者主導(dǎo)的重要性評估到使用更廣泛、更豐富的證據(jù)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變， 反映了當(dāng)前的最佳實踐。 將利益相關(guān)者的投入與市場和運營環(huán)境、國家和國際趨勢、專家觀點等結(jié)合起來， 并通過選擇有限的外部利益相關(guān)者， 消除了扭曲重要性評估的風(fēng)險。 同時， 在通用準(zhǔn)則《GRI 3： 實質(zhì)性議題》（2021）中給出了確定實質(zhì)性議題的四步驟指導(dǎo)， 如圖3所示。

第一步， 了解組織背景。 主要了解結(jié)合行業(yè)準(zhǔn)則對組織及其擁有和控制的所有實體的活動和業(yè)務(wù)關(guān)系的高度概述， 發(fā)生這些活動的可持續(xù)性背景， 以及其利益相關(guān)者的概述。 這些可為組織提供識別其實際和潛在影響的關(guān)鍵信息。

第二步， 確定組織在其整個組織活動和業(yè)務(wù)關(guān)系中對經(jīng)濟、環(huán)境和人的實際和潛在的影響， 包括消極和積極影響、短期和長期影響、預(yù)期和非預(yù)期影響以及可逆和不可逆影響。 在確定影響的過程中， 組織可以使用自己的評估信息或第三方評估信息、法律審查、反腐敗合規(guī)管理系統(tǒng)、財務(wù)審計， 以及組織或行業(yè)或多方利益相關(guān)者計劃執(zhí)行的業(yè)務(wù)關(guān)系的任何其他相關(guān)評估信息， 甚至是來自更廣泛的企業(yè)風(fēng)險管理系統(tǒng)的信息。 此外， 應(yīng)努力了解利益相關(guān)者的關(guān)切， 并咨詢內(nèi)、外部專家。 在此過程中， 也需要考慮行業(yè)準(zhǔn)則中描述的議題及其影響。

第三步， 評估影響的重要性。 評估上述影響的重要性方法包括定量和定性分析， 這將會受到組織經(jīng)營所屬行業(yè)及其業(yè)務(wù)關(guān)系的影響， 且評估過程具有一定的主觀性， 需要咨詢利益相關(guān)者和內(nèi)、外部專家。 實際和潛在負(fù)面影響的嚴(yán)重程度主要由三方面特征決定， 包括規(guī)模（影響有多嚴(yán)重）、范圍（影響有多廣泛）、不可補救（要抵消或彌補造成的傷害有多難）。 其中的任何一個都可能造成嚴(yán)重的影響， 但是通常情況下， 三者是相互關(guān)聯(lián)的， 影響的規(guī)模和范圍越大， 就越難以補救。

第四步， 優(yōu)先考慮報告最重要的影響。 為了確定報告的實質(zhì)性議題， 組織會根據(jù)影響的重要性對其進行優(yōu)先排序。 首先， 設(shè)置一個閾值來確定哪些議題是重要的。 影響的重要性是決定一個議題是否值得報告的唯一標(biāo)準(zhǔn)， 組織不能將報告某一議題的困難或尚未管理該議題的事實作為決定是否報告該議題的標(biāo)準(zhǔn)， 部分議題的負(fù)面影響不能被正面影響抵消， 應(yīng)分開排序。 其次， 測試實質(zhì)性議題。 組織應(yīng)根據(jù)適用的GRI行業(yè)準(zhǔn)則及對其組織或行業(yè)相關(guān)議題有深入了解的潛在信息使用者和專家對選擇的實質(zhì)性議題進行測試， 以幫助組織驗證其設(shè)置的閾值， 同時應(yīng)尋求外部保證， 以評估其確定實質(zhì)性議題過程的質(zhì)量和可信度。 最后， 在組織最高治理機構(gòu)審查和批準(zhǔn)實質(zhì)性議題清單后， 組織根據(jù)《GRI 1： 基礎(chǔ)》（2021）中的要求4和要求5決定議題報告具體內(nèi)容。 通用準(zhǔn)則一般披露項目GRI 2-12明確了組織最高治理機構(gòu)在審查和批準(zhǔn)報告信息（包括實質(zhì)性議題在內(nèi)）方面的責(zé)任， 強調(diào)最高治理機構(gòu)在監(jiān)督過程中的角色， 以識別和管理組織的影響， 包括盡職調(diào)查過程， 關(guān)注識別和管理組織對經(jīng)濟、環(huán)境和人的影響的過程， 從而強化問責(zé)機制。

六、GRI準(zhǔn)則修訂對我國的啟示

可持續(xù)發(fā)展報告已經(jīng)成為我國企業(yè)面對的重要信息披露內(nèi)容。 中國上市公司協(xié)會和中證指數(shù)有限公司聯(lián)合發(fā)布的《中國上市公司ESG發(fā)展白皮書》（2021）顯示， 2019年我國A股市場上披露ESG信息的上市公司數(shù)量為371家， 2021年增長到1112家。 滬深300成分股中有248家發(fā)布了2020年度ESG報告， 占比超過了82%。 可見， 我國上市公司披露ESG的積極性不斷提高， 主動進行ESG披露的上市公司數(shù)量在逐年增加。 可持續(xù)發(fā)展報告GRI準(zhǔn)則的修訂， 對我國理論界和實務(wù)界， 特別是相關(guān)的準(zhǔn)則制定機構(gòu)和我國企業(yè)都有著重要的啟示。

（一）融合借鑒， 加速推進中國特色可持續(xù)發(fā)展報告制度的構(gòu)建步伐

我國與可持續(xù)發(fā)展報告相關(guān)的信息披露的規(guī)范體系主要是以各行政部門及證券交易所出臺的規(guī)范性文件為主導(dǎo)， 沒有法律明文規(guī)定， 且尚未正式出臺專門整體規(guī)范可持續(xù)發(fā)展報告信息披露的規(guī)定， 對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告信息披露的監(jiān)管措施目前仍以自愿披露為主， 相關(guān)指引多是環(huán)境、社會和治理的單項報告而非可持續(xù)發(fā)展綜合報告， 也未詳盡明確地規(guī)定可持續(xù)發(fā)展報告所應(yīng)包含的內(nèi)容， 導(dǎo)致可持續(xù)發(fā)展報告信息披露的質(zhì)量參差不齊。 近年來， 國際社會對于氣候變化及其對社會經(jīng)濟生活的影響， 以及企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展方面的投入、影響及其貢獻(xiàn)等日益關(guān)注， 利益相關(guān)者尤其是資本提供者對于企業(yè)應(yīng)對氣候變化、承擔(dān)社會責(zé)任、確?？沙掷m(xù)發(fā)展方面的相關(guān)舉措及其影響等信息越來越重視， 甚至成為其決策的重要依據(jù)[4] 。 雖然國際上目前有多個機構(gòu)在制定有關(guān)可持續(xù)發(fā)展報告或ESG報告的標(biāo)準(zhǔn)， 但是由于我國市場和企業(yè)的獨特性， 不能采用簡單的拿來主義， 應(yīng)借鑒分享國際最佳實踐， 做好與國際發(fā)展趨勢的對接， 并根據(jù)我國的發(fā)展階段和特點制定適合我國國情的可持續(xù)發(fā)展信息披露標(biāo)準(zhǔn)。

（二）加強合規(guī)經(jīng)營， 降低披露選擇性

根據(jù)目前學(xué)者們對中國上市公司協(xié)會編寫的《上市公司ESG實踐案例》（上下冊）中的 133 家上市公司ESG案例的研究發(fā)現(xiàn)， 在我國上市公司環(huán)境信息披露中， 選擇性披露、報喜不報憂、只談環(huán)境績效不談或淡化環(huán)境問題的現(xiàn)象比較突出[5] ， 因此需要加強對企業(yè)“漂綠”行為的遏制， 督促企業(yè)合規(guī)經(jīng)營、透明披露。 GRI 準(zhǔn)則2016中的具體議題準(zhǔn)則《GRI 307： 環(huán)境合規(guī)》和《GRI 419： 社會經(jīng)濟合規(guī)》， 被GRI準(zhǔn)則2021的《GRI 2： 一般披露》中的“披露項2-27： 法律法規(guī)的符合性”所替代， 要求所有“按照”GRI準(zhǔn)則編制可持續(xù)發(fā)展報告的組織遵守， 同時將“違規(guī)重大罰款”修訂為“違規(guī)重大實例”， 并需要披露重大實例是如何確定的， 在一定程度上降低了披露的選擇性， 提高了披露的客觀性和詳細(xì)度。

（三）注重員工等權(quán)益保障， 促進社會公平

隨著我國眾多勞資糾紛、人為安全事故等問題的出現(xiàn)以及政府對農(nóng)民工問題的高度關(guān)注， 公眾對企業(yè)社會責(zé)任、企業(yè)公民責(zé)任等呼聲日益高漲。 而權(quán)威政府間文書的更新和GRI準(zhǔn)則2021對員工等權(quán)益內(nèi)容的修訂，以及我國《國家人權(quán)行動計劃（2021-2025年）》等文件的出臺， 都凸顯了對尊重、保護和發(fā)展人權(quán)的重視。 因此， 企業(yè)應(yīng)在此方面做出表率， 積極履行社會責(zé)任， 加大對員工、客戶和供應(yīng)商等利益相關(guān)者的權(quán)益保障和披露力度， 提升可持續(xù)發(fā)展報告質(zhì)量， 促進社會公平。

（四）強化實質(zhì)性議題評估與問責(zé)監(jiān)督， 提高信息可信度和有用性

實質(zhì)性是決定社會責(zé)任報告、可持續(xù)發(fā)展報告或ESG報告信息含量和信息覆蓋范圍的價值衡量標(biāo)準(zhǔn)， 也是組織信息披露的基礎(chǔ)和質(zhì)量保證。 企業(yè)社會責(zé)任報告、可持續(xù)發(fā)展報告或ESG報告參考價值的高低， 取決于其是否實質(zhì)性地披露了對環(huán)境、社會和人的重大影響。 因此， 對實質(zhì)性議題的識別尤為重要。 而我國企業(yè)對實質(zhì)性議題進行識別的總體比例較低， 識別具體程度因公司不同而存在較大差異， 識別工作流程具有趨同性， 但主要是與利益相關(guān)者溝通的焦點問題， 且大都采用二維矩陣對實質(zhì)性議題進行重要性評估。 修訂后的通用準(zhǔn)則《GRI 1： 基礎(chǔ)》（2021）中刪除了二維重要性矩陣， 對指南進行了擴充和豐富， 并在通用準(zhǔn)則《GRI 3： 實質(zhì)性議題》（2021）中對實質(zhì)性議題的評估步驟給出了指導(dǎo)， 企業(yè)應(yīng)該采用可靠的方法和程序確定實質(zhì)性議題， 結(jié)合適用行業(yè)準(zhǔn)則， 充分披露其活動和業(yè)務(wù)關(guān)系對經(jīng)濟、環(huán)境和人的實際和潛在的負(fù)面和積極的影響， 同時關(guān)注重要性評估過程中內(nèi)、外部的問責(zé)監(jiān)督， 提高可持續(xù)發(fā)展報告的可信度和有用性。

【 注 釋 】

①原文是“Human rights”，主要內(nèi)容涉及對該組織特別關(guān)注的利益相關(guān)者類別，包括消費者、客戶、員工和其他工人，以及當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)等群體或個體權(quán)益的保護和尊重。

②修訂后的GRI準(zhǔn)則體系中議題準(zhǔn)則的列示及排序情況取決于組織對相關(guān)議題根據(jù)重要性評估過程確定的實際和潛在影響的重要性程度，詳細(xì)內(nèi)容參見本文圖3。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 張長江，張思涵，侯夢曉.企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告質(zhì)量評價與牽引機制研究——以中美歐進入世界500強石化企業(yè)為例[ J].財會通訊，2021（16）：88 ～ 91+151.

[2] 溫素彬，張宇晴，朱珊.全球報告倡議GRI的最新發(fā)展及應(yīng)用[ J].會計之友，2017（18）：125 ～ 131.

[3] 黃世忠.ESG理念與公司報告重構(gòu)[ J].財會月刊，2021（17）：3 ～ 10.

[4] 陸建橋.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則發(fā)展當(dāng)前的形勢、挑戰(zhàn)與未來趨勢[ J].會計研究，2020（10）：3 ～ 12.

[5] 黃世忠.ESG報告的“漂綠”與反“漂綠”[ J].財會月刊，2022（1）：3 ～ 11.