論軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)

王會(huì)金（博士生導(dǎo)師）

制度是社會(huì)文明的結(jié)果，也是促進(jìn)社會(huì)文明進(jìn)步的重要力量。軍隊(duì)建設(shè)也需要一系列制度來(lái)支撐，具有糾偏功能的軍隊(duì)審計(jì)制度對(duì)軍隊(duì)建設(shè)具有重要的保障作用。然而，發(fā)揮這種保障作用的前提是軍隊(duì)審計(jì)制度本身是科學(xué)的。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，建構(gòu)科學(xué)軍隊(duì)審計(jì)制度的基礎(chǔ)是正確地認(rèn)知軍隊(duì)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，而軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)是最重要的基礎(chǔ)性問(wèn)題之一，本文擬聚焦于此。

一、文獻(xiàn)綜述

不少研究軍隊(duì)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)，本文將這些觀點(diǎn)概括為軍事目標(biāo)觀、秩序效益廉政觀、真實(shí)合法效益觀和其他觀點(diǎn)。

1.軍事目標(biāo)觀。軍事目標(biāo)觀認(rèn)為，軍隊(duì)審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)軍隊(duì)的軍事目標(biāo)之達(dá)成，具體表述方式有多種。例如：促進(jìn)軍事經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，提高軍事經(jīng)濟(jì)效益、后勤保障能力和部隊(duì)?wèi)?zhàn)斗力[1]；促進(jìn)我軍各項(xiàng)建設(shè)事業(yè)的發(fā)展和戰(zhàn)斗力的提高[2]；規(guī)范軍事經(jīng)濟(jì)秩序，確保打得贏、不變質(zhì)，提高部隊(duì)?wèi)?zhàn)斗力、保障力、凝聚力[3]；軍隊(duì)審計(jì)的目標(biāo)和中國(guó)人民解放軍建軍的總目標(biāo)是高度一致的[4]；確保武裝部隊(duì)具有先進(jìn)的軍事學(xué)說(shuō)、枕戈待旦的戰(zhàn)備水平、精良的武器裝備等[5]；各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)本單位經(jīng)費(fèi)管理、內(nèi)部控制等進(jìn)行監(jiān)督檢查，服務(wù)于本單位建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)[6]；要圍繞服務(wù)政治、服務(wù)戰(zhàn)斗力、服務(wù)廉政、服務(wù)建設(shè)來(lái)履職盡責(zé)[7]。

2.秩序效益廉政觀。秩序效益廉政觀認(rèn)為，軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)有三個(gè)方面：一是維護(hù)軍隊(duì)財(cái)經(jīng)秩序，二是提高軍事經(jīng)濟(jì)效益，三是促進(jìn)軍隊(duì)黨風(fēng)廉政建設(shè)，具體表述方式各異。例如：在維護(hù)軍事經(jīng)濟(jì)秩序、加強(qiáng)經(jīng)費(fèi)管理、提高經(jīng)費(fèi)使用效益、促進(jìn)廉政建設(shè)等方面發(fā)揮重要作用[8]；發(fā)揮好審計(jì)部門宏觀調(diào)控的參謀作用、提高軍事經(jīng)濟(jì)效益的智囊作用、黨風(fēng)廉政建設(shè)的衛(wèi)士作用[9]；在規(guī)范軍事經(jīng)濟(jì)秩序、嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律、提高科學(xué)管理、促進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)等方面發(fā)揮重要作用[10]；揭示和查處軍隊(duì)財(cái)經(jīng)違紀(jì)違法行為、提升軍費(fèi)使用效益[11]；規(guī)范投資行為，節(jié)省軍隊(duì)建設(shè)資金，有效遏制軍事工程建設(shè)投資領(lǐng)域的腐敗現(xiàn)象[12]。

3.真實(shí)合法效益觀。真實(shí)合法效益觀將軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)確定為軍隊(duì)財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性，也有多種具體表述方式。例如：軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)包括真實(shí)性目標(biāo)、合法性目標(biāo)和效益性目標(biāo)[13]；依法對(duì)軍隊(duì)各級(jí)部門、各部門及其他單位的財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查[14]；由過(guò)去的真實(shí)性、合法性審計(jì)為主，逐步向經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性審計(jì)為主轉(zhuǎn)變[15]。

4.其他觀點(diǎn)。除了上述三種觀點(diǎn)外，還有一些其他觀點(diǎn)。例如：要努力實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的真實(shí)性、合規(guī)性、績(jī)效性、責(zé)任性[16]；由注重發(fā)揮審計(jì)防護(hù)作用向發(fā)揮建設(shè)性作用轉(zhuǎn)變[17]；軍隊(duì)審計(jì)工作是維護(hù)軍事經(jīng)濟(jì)安全的重要途徑[18]；由查錯(cuò)糾弊向評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)變[19]；對(duì)軍隊(duì)控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確保及時(shí)發(fā)現(xiàn)軍隊(duì)內(nèi)部潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)展及管理弊端[20]；抑制公共資源（軍事經(jīng)濟(jì)資源）經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，在查找和揭示財(cái)經(jīng)違法違紀(jì)問(wèn)題、推進(jìn)反腐倡廉、堵塞財(cái)經(jīng)管理制度漏洞、促進(jìn)相關(guān)法規(guī)制度機(jī)制健全等方面發(fā)揮重要作用[21]；確保公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源的高效合理使用[22]。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)有一定的認(rèn)知，軍事目標(biāo)觀、秩序效益廉政觀、真實(shí)合法效益觀這三種觀點(diǎn)各自都有較大程度的認(rèn)同。然而，關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)的研究還存在以下幾點(diǎn)不足：一是未能區(qū)分審計(jì)終極目標(biāo)和審計(jì)直接目標(biāo)，二是未能區(qū)分不同審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)，三是未能以軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)來(lái)研究軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)。為彌補(bǔ)上述不足，本文擬提出一個(gè)軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

二、理論框架

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果。資源類委托代理關(guān)系中的委托人存在審計(jì)需求，希望通過(guò)審計(jì)得到某種結(jié)果；資源類委托代理關(guān)系中的代理人在特殊情形下也存在審計(jì)需求，因此也希望通過(guò)審計(jì)得到某種結(jié)果；審計(jì)機(jī)構(gòu)是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)需求者的審計(jì)需求服務(wù)的，當(dāng)然也希望通過(guò)審計(jì)得到某種結(jié)果。因此，委托人、代理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)都存在審計(jì)目標(biāo)，通常來(lái)說(shuō)，將委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)終極目標(biāo)，將審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)直接目標(biāo)，審計(jì)終極目標(biāo)決定審計(jì)直接目標(biāo)，審計(jì)直接目標(biāo)要服務(wù)于審計(jì)終極目標(biāo)[23]。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)的理論框架，為此，需要依次討論以下問(wèn)題：一是軍隊(duì)委托代理關(guān)系及審計(jì)目標(biāo)體系；二是軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)目標(biāo)和軍工項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)；三是分析本文的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)之觀點(diǎn)的關(guān)系，以進(jìn)一步深化對(duì)軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)知。

1.軍隊(duì)委托代理關(guān)系及審計(jì)目標(biāo)體系。軍隊(duì)需消耗大量的經(jīng)濟(jì)資源，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源在籌措、分配、使用和管理中會(huì)與多種主體產(chǎn)生關(guān)系，這就是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系的相關(guān)各方都存在一定程度的信息不對(duì)稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上來(lái)說(shuō)，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[24]。一般來(lái)說(shuō)，委托代理關(guān)系可分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。

合約類委托代理關(guān)系通常是交易雙方以完備合約為基礎(chǔ)形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，盡管雙方之間存在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定問(wèn)題，但是，雙方都必須履行合約規(guī)定的責(zé)任，也只能主張合約規(guī)定的權(quán)利，因此，從交易成本出發(fā)，合約成為約束對(duì)方機(jī)會(huì)主義行為的主要機(jī)制。這種委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒有審計(jì)目標(biāo)。

監(jiān)管類委托代理關(guān)系是監(jiān)管方與被監(jiān)管方之間的關(guān)系，在這種關(guān)系中，雙方之間存在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定問(wèn)題，但監(jiān)管方必須按法律法規(guī)的規(guī)定來(lái)實(shí)施監(jiān)管，被監(jiān)管方必須按法律法規(guī)的要求接受監(jiān)管，法律法規(guī)成為約束雙方行為的規(guī)則，發(fā)揮了類似合約類關(guān)系中的完備合約之作用。因此，從交易成本出發(fā)，這種委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒有審計(jì)目標(biāo)。

資源類委托代理關(guān)系中，委托人將資源交付代理人，提出代理人要履行職責(zé)，并賦予代理人較大的決策權(quán)，因此，在這種關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源、權(quán)力來(lái)履行被要求職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任也就是經(jīng)管責(zé)任，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的這種責(zé)任也就稱為軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。在資源類委托代理關(guān)系中，存在信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定、激勵(lì)不相容問(wèn)題，并且由于委托人基于自己的利益要對(duì)代理人充分授權(quán)，導(dǎo)致委托人與代理人無(wú)法簽訂完備合約，所以，合約不完備是這種關(guān)系的一個(gè)典型特征。正是由于信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容、環(huán)境不確定和合約不完備問(wèn)題的同時(shí)存在，資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就存在審計(jì)目標(biāo)[23]。

不同國(guó)家的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度安排不同，其委托代理關(guān)系也不同。中國(guó)特色社會(huì)主義制度下的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度也有自己的特色，根據(jù)《憲法》《中國(guó)共產(chǎn)黨黨章》《國(guó)防法》《預(yù)算法》《中國(guó)人民解放軍財(cái)務(wù)條例》，我國(guó)軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架詳見圖1。這些關(guān)系包括合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，由于不同關(guān)系中的審計(jì)需求不同，因此審計(jì)目標(biāo)也就不同。

圖1 軍隊(duì)委托代理關(guān)系

圖1中的委托關(guān)系可以區(qū)分為四種類型。第一，關(guān)系1（中共中央與中央軍委在軍隊(duì)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系2（全國(guó)人大與國(guó)務(wù)院在軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系3（全國(guó)人大與中央軍委在軍隊(duì)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系5（中央軍委對(duì)軍隊(duì)各大單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系）、關(guān)系6（軍隊(duì)大單位對(duì)各級(jí)部隊(duì)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系），都屬于資源類委托代理關(guān)系，委托人和代理人都存在審計(jì)需求，因此都有審計(jì)目標(biāo)。這些情形下的審計(jì)客體是承擔(dān)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的單位，因此也稱為軍隊(duì)責(zé)任單位，另外，還可以將這些單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體。軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐中，針對(duì)關(guān)系1、關(guān)系2和關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開展。第二，關(guān)系4（國(guó)務(wù)院與中央軍委在軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)管理方面的協(xié)作關(guān)系）是監(jiān)管類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，也沒有審計(jì)目標(biāo)。第三，關(guān)系9（各大單位與軍需企業(yè)/社會(huì)化保障單位之間因軍需訂貨/社會(huì)化保障而形成的關(guān)系）、關(guān)系10（各級(jí)部隊(duì)與軍需企業(yè)/社會(huì)化保障單位之間因軍需訂貨/社會(huì)化保障而形成的關(guān)系），都屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，也就沒有審計(jì)目標(biāo)。第四，關(guān)系7（各大單位與軍工企業(yè)之間因武器裝備而形成的關(guān)系）、關(guān)系8（各級(jí)部隊(duì)與軍工企業(yè)之間因武器裝備而形成的關(guān)系），因?yàn)槎际俏淦餮b備研制和生產(chǎn)而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這種關(guān)系也稱為軍工項(xiàng)目關(guān)系。如果軍工項(xiàng)目包含的不確定性程度不高，則雙方能簽訂完備合約，此時(shí)的關(guān)系就屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求和審計(jì)目標(biāo)；如果軍工項(xiàng)目的不確定性程度較高，軍隊(duì)單位必須給軍工企業(yè)充分授權(quán)，此時(shí)的關(guān)系就屬于資源類委托代理關(guān)系，存在審計(jì)需求和審計(jì)目標(biāo)，需要注意的是，此時(shí)的審計(jì)客體僅僅是軍工項(xiàng)目，而不能將軍工企業(yè)都作為審計(jì)客體。由于軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人都可能存在審計(jì)需求，而審計(jì)機(jī)構(gòu)為了服務(wù)于審計(jì)需求者，也必須有審計(jì)目標(biāo)，因此，軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)體系如表1所示。

表1 軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)體系

2.軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)目標(biāo)。圖1中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6是以軍隊(duì)責(zé)任單位作為審計(jì)客體（審計(jì)實(shí)踐中，針對(duì)關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開展），這些軍隊(duì)責(zé)任單位作為代理人，對(duì)其委托人承擔(dān)最大善意地使用資源、權(quán)力來(lái)履行被要求職責(zé)的責(zé)任。但是，由于存在信息不對(duì)稱、合約不完備、環(huán)境不確定問(wèn)題，甚至許多情形下還存在激勵(lì)不相容問(wèn)題，代理人未必能夠很好地履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，而是會(huì)出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。這些問(wèn)題都會(huì)對(duì)代理人履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任產(chǎn)生負(fù)面影響，進(jìn)而影響委托人的利益，因此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理機(jī)制，軍隊(duì)審計(jì)則是這個(gè)機(jī)制的重要成員。顯然，委托人希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這是委托人角度的審計(jì)終極目標(biāo)[25]。

問(wèn)題的關(guān)鍵是，委托人希望通過(guò)軍隊(duì)審計(jì)來(lái)抑制哪些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題呢？很顯然，審計(jì)不是萬(wàn)能的，軍隊(duì)審計(jì)也是如此，它只能以審計(jì)固有功能來(lái)抑制某些特定類型的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這些問(wèn)題有四種類型，包括：一是信息虛假，二是行為違規(guī)，三是績(jī)效低下，四是制度缺陷。通過(guò)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)抑制軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息虛假，通過(guò)軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)來(lái)抑制軍隊(duì)績(jī)效信息虛假，通過(guò)抑制這些信息虛假，可以提升這些信息的真實(shí)性水平。因此，這方面的審計(jì)目標(biāo)可以稱為軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)性，簡(jiǎn)稱“真實(shí)性”；通過(guò)軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)來(lái)抑制軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)，進(jìn)而提升軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為的合法性水平，所以，這種審計(jì)目標(biāo)也稱為軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為的合法性，簡(jiǎn)稱“合法性”；通過(guò)軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)，在鑒證績(jī)效信息的真實(shí)性之后，通過(guò)評(píng)價(jià)軍隊(duì)績(jī)效水平、分析軍隊(duì)績(jī)效差異并提出改進(jìn)建議，可以在一定程度上促進(jìn)軍隊(duì)績(jī)效水平的提升，因此，這種目標(biāo)也稱為軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效的效益性，簡(jiǎn)稱“效益性”；通過(guò)軍隊(duì)制度審計(jì)來(lái)抑制軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度缺陷，進(jìn)而提升軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度的健全性，這種目標(biāo)也稱為軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度的健全性，簡(jiǎn)稱“健全性”。從委托人來(lái)說(shuō)，上述四種類型的軍隊(duì)基本審計(jì)業(yè)務(wù)都有各自的審計(jì)目標(biāo)，而每種基本審計(jì)業(yè)務(wù)都有自己獨(dú)特的審計(jì)主題，因此，審計(jì)主題與委托人的審計(jì)目標(biāo)具有匹配性，軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性，軍隊(duì)績(jī)效信息審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性和效益性，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)是合法性，而軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)是健全性[25]。

在特殊情況下，圖1中的軍隊(duì)責(zé)任單位作為代理人，也可能存在審計(jì)需求，進(jìn)而也有審計(jì)目標(biāo)。軍隊(duì)責(zé)任單位的審計(jì)需求主要有兩種情形。情形之一，當(dāng)軍隊(duì)責(zé)任單位作為代理人不存在激勵(lì)不相容問(wèn)題時(shí)，這些單位具有良好的履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任之意愿，但是由于人的有限理性，仍然可能出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。為此，應(yīng)將軍隊(duì)審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，以促進(jìn)其更好地履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。問(wèn)題的關(guān)鍵是，軍隊(duì)審計(jì)能揭示哪些次優(yōu)問(wèn)題呢？很顯然，軍隊(duì)審計(jì)只能以審計(jì)的固有功能來(lái)揭示某些特定類型的次優(yōu)問(wèn)題，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息虛假、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)效益低下、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度缺陷是能揭示的主要次優(yōu)問(wèn)題，通過(guò)對(duì)這些問(wèn)題的揭示，促進(jìn)這些方面的水平提升。因此，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，上述目標(biāo)也可歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。情形之二，軍隊(duì)責(zé)任單位將軍隊(duì)審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，問(wèn)題的關(guān)鍵是，軍隊(duì)審計(jì)能傳遞哪些信號(hào)呢？很顯然，軍隊(duì)審計(jì)也只能以審計(jì)的固有功能來(lái)傳遞信號(hào)，這些信號(hào)也就是關(guān)于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)效益性、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為合法性、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度健全性等方面的信號(hào)，這些目標(biāo)也同樣可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

通過(guò)上述分析，圖1所示的軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)都可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，而且二者的目標(biāo)都屬于審計(jì)終極目標(biāo)，因此，軍隊(duì)審計(jì)終極目標(biāo)可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，并且都有特定的審計(jì)主題與之對(duì)應(yīng)。

而委托人和代理人的審計(jì)需求要通過(guò)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)也必須根據(jù)審計(jì)終極目標(biāo)來(lái)確定自己的審計(jì)目標(biāo)，這就產(chǎn)生了審計(jì)直接目標(biāo)。由于審計(jì)直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，既然終極目標(biāo)是通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制真實(shí)性、合法性、效益性和健全性方面的問(wèn)題，那么，審計(jì)機(jī)構(gòu)就應(yīng)該尋找這些方面的問(wèn)題，包括軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息虛假、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度缺陷等。這是實(shí)現(xiàn)委托人和代理人審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)，這些目標(biāo)同樣也可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

綜合上述分析，軍隊(duì)責(zé)任單位的審計(jì)目標(biāo)可以歸納如表2所示。

表2 軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)目標(biāo)

3.軍工項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)。圖1的關(guān)系7和關(guān)系8都是因?yàn)檐姽ろ?xiàng)目而形成的關(guān)系，當(dāng)軍工項(xiàng)目不確定性不大時(shí)，這種關(guān)系屬于合約類關(guān)系，不存在審計(jì)需求，也沒有審計(jì)目標(biāo)；當(dāng)項(xiàng)目不確定性較大時(shí)，要么是軍工項(xiàng)目的投入不能事先確定，要么是實(shí)施該項(xiàng)目得到的產(chǎn)出不能事先確定，甚至有時(shí)投入和產(chǎn)出都不能事先確定，在這些不確定性情形下，軍隊(duì)單位必須給承擔(dān)軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)以充分的授權(quán)，此時(shí)的關(guān)系就具有資源類委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)，委托人和代理人都存在審計(jì)需求，因此也都存在審計(jì)目標(biāo)。

軍隊(duì)單位作為軍工項(xiàng)目的委托人，希望通過(guò)軍工項(xiàng)目審計(jì)來(lái)抑制軍工企業(yè)在武器裝備研制或生產(chǎn)中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，但審計(jì)不是萬(wàn)能的，只能以審計(jì)的固有功能來(lái)抑制某些特定類型的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這些問(wèn)題包括四種類型：一是軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)信息虛假，包括軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息虛假和軍工項(xiàng)目績(jī)效信息虛假；二是軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)，包括軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)行為違規(guī)和軍工項(xiàng)目業(yè)務(wù)行為違規(guī)；三是軍工項(xiàng)目績(jī)效低下；四是軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)制度不健全，包括制度設(shè)計(jì)缺陷和制度執(zhí)行缺陷。上述問(wèn)題也可以稱為軍工項(xiàng)目真實(shí)性、合法性、效益性和健全性方面的問(wèn)題，通過(guò)軍工項(xiàng)目審計(jì)對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行抑制，這些方面的水平會(huì)得到提升。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)單位作為軍工項(xiàng)目的委托人，其審計(jì)目標(biāo)可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

圖1的關(guān)系7和關(guān)系8中的軍工企業(yè)作為軍工項(xiàng)目的承研/承制方，以及委托代理關(guān)系中的代理人，在特殊情形下也可能存在審計(jì)需求，進(jìn)而也存在審計(jì)目標(biāo)，主要有兩種情形。第一，當(dāng)軍工企業(yè)與軍隊(duì)單位目標(biāo)一致時(shí)，就不存在激勵(lì)不相容問(wèn)題，因此，軍工企業(yè)不會(huì)發(fā)生代理問(wèn)題。但是，由于人的有限理性，次優(yōu)問(wèn)題仍然會(huì)出現(xiàn)，會(huì)對(duì)軍工企業(yè)實(shí)施軍工項(xiàng)目形成負(fù)面影響，因此，軍工企業(yè)希望通過(guò)審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)這些次優(yōu)問(wèn)題，以促使其更好地完成軍工項(xiàng)目。很顯然，軍工項(xiàng)目審計(jì)能夠揭示的代理問(wèn)題也只能基于審計(jì)的固有功能，因此，這些問(wèn)題主要包括軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)信息虛假、軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下、軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)制度缺陷，通過(guò)揭示這些問(wèn)題，對(duì)其進(jìn)行整改，以提升這些方面的水平。從這個(gè)意義上，軍工企業(yè)的這些希望也可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。第二，軍工企業(yè)將軍工項(xiàng)目審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，向軍隊(duì)單位及其他利益相關(guān)者傳遞一些信號(hào)，以影響軍隊(duì)單位和其他利益相關(guān)者做出對(duì)軍工企業(yè)有利的決策。那么，軍工企業(yè)希望審計(jì)傳遞什么信號(hào)呢？很顯然，也只能以審計(jì)的固有功能來(lái)傳遞某些特定的信號(hào)，就是傳遞在軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性、軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)行為合法性、軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益性、軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)制度健全性這四方面的信號(hào)。因此，這些目標(biāo)也可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

軍隊(duì)單位作為委托人和軍工企業(yè)作為代理人的審計(jì)需求，必須通過(guò)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)，因此，軍工項(xiàng)目審計(jì)機(jī)構(gòu)必須通過(guò)系統(tǒng)方法來(lái)鑒證軍工項(xiàng)目的各類審計(jì)主題，并在此基礎(chǔ)上履行審計(jì)評(píng)價(jià)職能，以發(fā)現(xiàn)軍工項(xiàng)目在真實(shí)性、合法性、效益性和健全性方面是否存在問(wèn)題，從而使這些問(wèn)題得到抑制或傳遞這些問(wèn)題不存在的信號(hào)。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的這些目標(biāo)也可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

以上分析的軍工項(xiàng)目委托人、代理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)，歸納起來(lái)如表3所示。

表3 軍工項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)

4.本文的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)之觀點(diǎn)的關(guān)系。本文提出了一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)的理論框架，下面用這個(gè)理論框架來(lái)分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)之觀點(diǎn)，以進(jìn)一步深化對(duì)軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)知。

根據(jù)前面的文獻(xiàn)綜述，現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)的主要觀點(diǎn)可以概括為軍事目標(biāo)觀、秩序效益廉政觀、真實(shí)合法效益觀。軍事目標(biāo)觀認(rèn)為，軍隊(duì)審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)軍隊(duì)的軍事目標(biāo)之達(dá)成。本文的理論框架認(rèn)為，軍隊(duì)審計(jì)通過(guò)抑制代理人履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行這種責(zé)任。軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，代理人承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任就包括軍事目標(biāo)，所以，促進(jìn)代理人更好地履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任就包括促進(jìn)軍事目標(biāo)之達(dá)成。秩序效益廉政觀認(rèn)為，軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)包括三個(gè)方面：一是維護(hù)軍隊(duì)財(cái)經(jīng)秩序，二是提高軍事經(jīng)濟(jì)效益，三是促進(jìn)軍隊(duì)黨風(fēng)廉政建設(shè)。本文的理論框架將軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性四個(gè)方面，秩序效益廉政觀中的“維護(hù)軍隊(duì)財(cái)經(jīng)秩序”和“促進(jìn)軍隊(duì)黨風(fēng)廉政建設(shè)”可以包含在合法性目標(biāo)中，而“提高軍事經(jīng)濟(jì)效益”則屬于效益性目標(biāo)。真實(shí)合法效益觀將軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)確定為軍隊(duì)財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性。本文的理論框架將軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性四個(gè)方面，包括真實(shí)合法效益觀的全部?jī)?nèi)容，還增加了健全性目標(biāo)。整體來(lái)說(shuō)，本文提出的軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)之理論框架，能夠涵蓋現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)的各類觀點(diǎn)。

三、研究結(jié)論與啟示

具有糾偏功能的軍隊(duì)審計(jì)制度對(duì)軍隊(duì)建設(shè)具有重要的保障作用。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出了一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

軍隊(duì)委托代理關(guān)系分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，前二者不存在審計(jì)需求，也沒有審計(jì)目標(biāo)，但在軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，存在審計(jì)需求，也有審計(jì)目標(biāo)。軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果稱為審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果稱為審計(jì)直接目標(biāo)，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)?；谖写黻P(guān)系的形成基礎(chǔ)不同，審計(jì)客體也就不同。軍隊(duì)審計(jì)區(qū)分為軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)，都存在審計(jì)終極目標(biāo)和審計(jì)直接目標(biāo)。

軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)中，委托人的目標(biāo)是通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人在真實(shí)性、合法性、效益性和健全性方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，代理人的目標(biāo)是通過(guò)審計(jì)來(lái)揭示其在真實(shí)性、合法性、效益性和健全性方面的次優(yōu)問(wèn)題，或者傳遞不存在上述四方面問(wèn)題的信號(hào)。委托人和代理人的上述目標(biāo)都屬于審計(jì)終極目標(biāo)，都可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。實(shí)施軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，為了服務(wù)于委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)，必須尋找軍隊(duì)責(zé)任單位在真實(shí)性、合法性、效益性和健全性方面所存在的問(wèn)題，這就是審計(jì)直接目標(biāo)，這些目標(biāo)也可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

軍工項(xiàng)目審計(jì)中，軍隊(duì)單位作為軍工項(xiàng)目委托人，希望通過(guò)軍工項(xiàng)目審計(jì)來(lái)抑制軍工企業(yè)在武器裝備研制或生產(chǎn)中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這些問(wèn)題包括四種類型：軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)信息虛假、軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、軍工項(xiàng)目績(jī)效低下、軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)制度不健全。這些目標(biāo)可歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。軍工企業(yè)作為代理人的目標(biāo)是通過(guò)審計(jì)來(lái)揭示代理人在真實(shí)性、合法性、效益性和健全性方面存在的次優(yōu)問(wèn)題，或者傳遞上述問(wèn)題不存在的信號(hào)，這些目標(biāo)也可歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。軍隊(duì)單位和軍工企業(yè)的審計(jì)目標(biāo)都屬于軍工項(xiàng)目審計(jì)終極目標(biāo)。軍工項(xiàng)目審計(jì)機(jī)構(gòu)為了服務(wù)于軍隊(duì)單位和軍工企業(yè)，必須尋找軍工項(xiàng)目在真實(shí)性、合法性、效益性和健全性方面所存在的問(wèn)題，這就是軍工項(xiàng)目審計(jì)直接目標(biāo)，這些目標(biāo)同樣可歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

本文的研究啟示是，軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)有其豐富的理論邏輯，這些理論邏輯是經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)目標(biāo)理論在軍隊(duì)審計(jì)中的具體化，軍隊(duì)審計(jì)制度建構(gòu)必須遵循這些理論邏輯，否則，會(huì)導(dǎo)致軍隊(duì)審計(jì)制度有失偏頗，進(jìn)而影響軍隊(duì)審計(jì)對(duì)軍隊(duì)發(fā)展的糾偏功能和保障作用。

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