政府會計體系對收費公路資產(chǎn)核算的影響探討

文 中禾政通（北京）管理咨詢有限公司 王利彬 何蓉

收費公路會計核算是一個歷史背景復雜、工作頭緒眾多的事項。為了統(tǒng)一標準、明確規(guī)范，各級政府部門都有大量的基礎工作需要完成。

依照黨的十八屆三中全會要求，2017年以來，我國開始構建新的政府會計體系。其中針對基礎設施新設立了一個資產(chǎn)類型即“基礎設施資產(chǎn)”，發(fā)布了基礎設施會計準則，并根據(jù)資產(chǎn)形成的特殊模式對政府與社會資本合作中的資產(chǎn)核算進行了規(guī)范。新會計核算體系的建立，為我國公路資產(chǎn)價值管理提供了制度基礎。在此基礎上，2020年，財政部和交通運輸部共同發(fā)布了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號），要求所有交通基礎設施資產(chǎn)按照政府會計準則入賬。筆者團隊參與了幾個省份的資產(chǎn)入賬工作，現(xiàn)就其對收費公路管理的影響進行分析，供業(yè)內同行探討。

基礎設施提供及管理的理論和實踐

公共財政制度下的基礎設施管理

經(jīng)濟學根據(jù)物品使用的排他性和競爭性特點，將其分為私人物品、公共物品、共有資源和自然壟斷產(chǎn)品四類。在效率原則下，私人物品由市場提供、公共物品由政府通過公共財政提供是最高效的經(jīng)濟體系。

基礎設施通常有非排他性和非競爭性，多數(shù)成熟市場經(jīng)濟國家將其作為共有資源和自然壟斷產(chǎn)品管理。一般將非排他性但有競爭性的共有資源，如公路，作為準公共產(chǎn)品，主要由政府采用公共財政提供；有排他性但競爭性不強的自然壟斷產(chǎn)品，如電力和水等，采用政府所有的公共事業(yè)單位或國有企業(yè)提供和管理。對于準公共產(chǎn)品的會計核算，一般由政府會計準則約束。

美國政府會計明確規(guī)定，公路等基礎設施資產(chǎn)應當按歷史成本法計量，但并不強制要求納入政府會計。英國政府引入了資源會計的理念，對道路網(wǎng)絡至少每5年采用重置成本進行一次全面估值，以反映道路網(wǎng)絡的真實狀況。澳大利亞會計準則規(guī)定，非流動資產(chǎn)的重估基礎可采用凈現(xiàn)行成本或其他計量基礎，以5年為周期對所有項目依次進行重估，并要求對基礎設施資產(chǎn)計提折舊。

基礎設施的特許經(jīng)營

20世紀中期，以德國、法國為代表的西方發(fā)達國家，為了提高基礎設施服務水平，通過收取合理費用來補償成本的方式提供差異化的高效率服務，并通過法律對這種模式進行了規(guī)范。這種由政府在規(guī)定時間期限內，通過特許授權的方式，把公用事業(yè)性質項目的一部分，交給私營性質公司進行開發(fā)建設和經(jīng)營維護管理的方式，被稱為公共基礎設施的特許經(jīng)營。

2015年，我國國家發(fā)改委等六部委共同發(fā)布《基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》，明確了特許經(jīng)營的法律地位。文件規(guī)定，基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營，是指政府采用競爭方式依法授權中華人民共和國境內外的法人或者其他組織，通過協(xié)議明確權利義務和風險分擔，約定其在一定期限和范圍內投資建設運營基礎設施和公用事業(yè)并獲得收益，提供公共產(chǎn)品或者公共服務。交通運輸是特許經(jīng)營模式的重要應用領域，同一階段在全國推廣實施政府與社會資本合作（PPP）模式時，理論界和財政部門都將特許經(jīng)營作為實現(xiàn)PPP的一種方式。2014年以后構建的政府與社會資本合作相關會計制度中，明確規(guī)定社會資本方對基礎設施僅持有特許經(jīng)營權無形資產(chǎn)，對基礎設施資產(chǎn)沒有所有權。

我國收費公路價值管理現(xiàn)狀

公路管理模式

我國公路的資產(chǎn)管理借鑒了蘇聯(lián)的核算模式，建設時進行資金和投入管理，建設完成移交公路管理部門時，一般由建設單位對建設撥款予以核銷，不將其確認為資產(chǎn)，而公路管理部門對公路僅進行實物管理，不進行價值管理。1984年以后我國內地出現(xiàn)了收費公路，對收費公路的資產(chǎn)管理才開始實施。

政府還貸公路的價值管理

按照《收費公路管理條例》規(guī)定，縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人有償集資建設的公路簡稱政府還貸公路。政府還貸收費公路（注：雖然此后因為法律和財政政策變化，政府還貸收費公路的名稱發(fā)生了一些變化，本文統(tǒng)一沿用原名稱進行闡述）應由專門的不以營利為目的的法人組織建設和管理。隨著我國經(jīng)濟體制和公路管理模式的不斷演變，政府還貸收費公路分為事業(yè)單位管理和企業(yè)管理兩種模式。其中一部分政府還貸收費公路沿用了不收費公路的模式，在公路竣工交付使用后，對建設撥款予以核銷，不進行價值管理；另一部分則主要作為固定資產(chǎn)進行價值核算。由于政府還貸收費公路也涉及貸款，因而按后者即固定資產(chǎn)進行價值核算的模式為主要模式。

經(jīng)營性收費公路的價值管理

經(jīng)營性收費公路是指國內外經(jīng)濟組織依法投資建設或受讓的公路。根據(jù)財政部和原交通部先后于1997、1998年頒布的《高速公路公司財務管理辦法》和《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》規(guī)定，公路及構筑物可作為固定資產(chǎn)核算，公路經(jīng)營權可作為無形資產(chǎn)核算。在實際核算中，企業(yè)自建的公路在“固定資產(chǎn)”科目核算，而受讓經(jīng)營權的收費公路有一部分在“無形資產(chǎn)”科目核算。

新會計準則體系對基礎設施資產(chǎn)的要求

我國政府會計準則體系的建立

新的記賬要求在很大程度上影響經(jīng)營性收費公路企業(yè)的運營，如果處理不好，也可能會影響行業(yè)融資的環(huán)境。

在相當長一段時期，我國公路的資產(chǎn)管理模式是在建設時進行資金和投入管理，建設完成移交公路管理部門時，一般由建設單位對建設撥款予以核銷，不將其確認為資產(chǎn)，而公路管理部門對公路僅進行實物管理，不進行價值管理。1984年以后，我國內地出現(xiàn)了收費公路，對收費公路的資產(chǎn)管理才開始實施。

2015年10月，財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）。以此為基點，隨后幾年先后發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、會計調整、負債、財務報表編制和列報等準則，并根據(jù)需要配套發(fā)布了應用指南及問題解答等文件，構建了相對全面的政府會計準則體系。

其中政府會計準則第5號《公共基礎設施》和10號《政府和社會資本合作項目合同》兩個文件，在政府會計體系內設立了一項新的實物類資產(chǎn)形態(tài)，即基礎設施資產(chǎn)，并按照資產(chǎn)形成方式設計了管理規(guī)則，補充并完善了基礎設施資產(chǎn)價值管理的制度。

為了明確改革中會計制度的銜接問題，2018年，財政部發(fā)布《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號）。此后，財政部、交通運輸部共同發(fā)布了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號），將交通運輸作為改革的第一個行業(yè)，要求交通基礎設施資產(chǎn)于2021年12月底前入賬核算。

政府會計準則中基礎設施資產(chǎn)管理要點

公共基礎設施的概念

根據(jù)政府會計準則，公共基礎設施是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的、同時具有三個特征的有形資產(chǎn)：第一是有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡的組成部分；第二是具有特定用途；第三是一般不可移動。公共基礎設施主要包括市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他公共基礎設施。其中交通基礎設施包括公路、航道、港口等。

確認和初始計量

當公共基礎設施滿足兩個條件，第一，與該公共基礎設施相關的服務潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體；第二，該公共基礎設施的成本或者價值能夠可靠地計量，就應當由負責管理的政府會計主體在取得時按照取得成本予以確認并進行初始計量。

會計核算

政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續(xù)進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施和確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外。

為維護公共基礎設施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應當計入當期費用；為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應當計入公共基礎設施成本。

在原有公共基礎設施上進行改建、擴建的，其新成本按照原公共基礎設施賬面價值加上改建、擴建發(fā)生的支出，再扣除公共基礎設施被替換部分的賬面價值后的金額確定。

政府與社會資本合作

PPP項目中屬于以下四種類型的：第一，由社會資本方投資建造或從第三方購買形成的PPP項目資產(chǎn)；第二，使用社會資本方現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項目資產(chǎn)；第三，政府方使用其現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項目資產(chǎn)；第四，社會資本方對政府方現(xiàn)有資產(chǎn)進行改建、擴建形成的PPP項目資產(chǎn)，政府方應當將其確認為公共基礎設施資產(chǎn)。

特許經(jīng)營制度下企業(yè)對基礎設施的核算

企業(yè)核算基礎設施的基本要求

2008年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定，BOT（建設-經(jīng)營-轉讓）項目建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并按照不同的情況分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（即特許經(jīng)營資產(chǎn)）。同時明確要求BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)。

2021年發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第14號》規(guī)定，社會資本方與政府方簽訂合同，并約定社會資本方在運營期間代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務且因此獲得補償，當政府方控制或管制公共產(chǎn)品和服務的類型、對象和價格，且合同終止時政府方有重大剩余權益時，企業(yè)應當將PPP資產(chǎn)入賬進行價值管理。

企業(yè)核算基礎設施的入賬資產(chǎn)類型

社會資本方在項目運營期間有權向獲取公共產(chǎn)品和服務的對象收取費用，當收費金額不確定時，企業(yè)應當將相關PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產(chǎn)，并按照無形資產(chǎn)的規(guī)定進行會計處理。社會資本方在項目運營期間，有權收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）時，應當將該權利確認為應收款項，以金融資產(chǎn)的規(guī)定進行會計處理。

政府會計準則對收費公路資產(chǎn)價值管理的要求

收費公路入賬的原則

根據(jù)政府會計準則第5號及相關政策法規(guī)，無論是經(jīng)營性收費公路還是政府還貸收費公路，其實物資產(chǎn)均由政府及其所屬部門按照基礎設施資產(chǎn)形態(tài)入賬。

公路經(jīng)營企業(yè)通過受讓或投資建成的公路，并沒有取得公路的實物資產(chǎn)的所有權，而是取得了以公路收費權為核心的特許經(jīng)營權，其資產(chǎn)核算按照企業(yè)會計準則的無形資產(chǎn)核算。

收費公路的日常核算

基礎設施資產(chǎn)的折舊攤銷

按照政府會計準則，政府會計主體對基礎設施持續(xù)實施良好的維護使得其性能得到永久維持，可以不計提折舊。理論上講，公路建成后，公路的路基工程是可以永續(xù)使用的。而在當前我國公路養(yǎng)護規(guī)范要求下，路面也能得到永久的良好維護，符合不計提折舊的條件。

基礎設施資產(chǎn)后續(xù)支出的核算

為維護公共基礎設施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應當計入當期費用。而為增加公共基礎設施使用效能而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應當資本化，計入公共基礎設施成本。

經(jīng)營性收費公路的日常核算

經(jīng)營性收費公路主體獲得的是附著在公路公共基礎設施資產(chǎn)之上的無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權，其具體日常核算及折舊攤銷方式應當按照企業(yè)會計準則實施。改擴建的支出應當根據(jù)實際情況改變特許經(jīng)營權價值。

一些特殊情況的暫時處理

考慮到早期收費公路政策不完善時產(chǎn)生的一些特殊情況，《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》中提出了采用備查簿暫時入賬，待相關事項和規(guī)定明確后再做入賬核算的方案。

有債務的不收費公路

如二級路撤站后債務尚未完全化解、資產(chǎn)還由企業(yè)管理的不收費公路，以及還有債務的企業(yè)管理的不收費公路。這類資產(chǎn)如果相關債務已經(jīng)由政府承擔，則資產(chǎn)應當從企業(yè)剝離，作為基礎設施資產(chǎn)交由相應的管養(yǎng)主體入賬；如果相關債務還被歸類為企業(yè)債務，建議企業(yè)方仍維持原會計核算方式，同級政府方記入備查簿，待債務化解后再向政府管理主體移交。

沒有按政府與社會資本合作程序實施的經(jīng)營性公路

沒有按照政府與社會資本合作模式實施的經(jīng)營性公路，企業(yè)方已經(jīng)按固定資產(chǎn)入賬的，由政府方設置備查簿進行登記，待后續(xù)相關規(guī)定明確后再進行調整。

企業(yè)管理的政府還貸收費公路

按照《收費公路管理條例》要求，政府還貸收費公路應當由不以贏利為目的的機構管理，債務由同級政府承擔，收費收入實行收支兩條線。但實踐中，政府還貸收費公路多由企業(yè)建設和管理，債務也沒有被認定為政府債務。通過這種處理，管理企業(yè)做大了總資產(chǎn)，提高了信用，并采取信用貸款的方式間接積累了債務。對于這類資產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)有政策，企業(yè)可以不改變會計核算方式，相應的政府方應當納入備查簿管理。

新的記賬要求對收費公路運營的影響

我國收費公路現(xiàn)狀

截至2020年末，全國收費公路17.92萬公里。其中，高速公路15.29萬公里，一級公路1.74萬公里，二級公路0.79萬公里，獨立橋梁及隧道1068公里。收費公路里程中，政府還貸公路里程8.26萬公里，占比為46.1%；經(jīng)營性公路里程9.57萬公里，占比為53.4%。

經(jīng)營性收費公路入賬方式將發(fā)生根本轉變

目前，針對全國經(jīng)營性收費公路，典型做法有兩種：對于自建的收費公路，直接結轉為固定資產(chǎn)；對于受讓的收費公路，按支付的對價記入無形資產(chǎn)入賬。根據(jù)各方披露的信息和筆者團隊調研了解的情況，經(jīng)營性收費公路按固定資產(chǎn)入賬的比例較高，很少以無形資產(chǎn)入賬。

按照當前的會計制度要求，經(jīng)營性收費公路實物性資產(chǎn)需要由政府或政府所屬的管理單位按基礎設施資產(chǎn)入賬，而經(jīng)營企業(yè)僅擁有特許經(jīng)營權。這就意味著現(xiàn)行的經(jīng)營性公路如果按規(guī)范管理，企業(yè)和政府部門就需要做大量的調賬和入賬工作。

以上調賬帶來的更復雜影響主要涉及企業(yè)。首先，企業(yè)賬上的資產(chǎn)價值是否會發(fā)生改變？由于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價值認定依據(jù)并不一致，調賬是否需要重新進行資產(chǎn)評估并認定價值，將對收費公路行業(yè)產(chǎn)生重大影響。其次，有些國有公路經(jīng)營企業(yè)為了降低資產(chǎn)負債率，對收費公路固定資產(chǎn)進行過重新評估并產(chǎn)生了資產(chǎn)增值，如果調賬，是否認可資產(chǎn)增值部分？第三，按無形資產(chǎn)記賬后，規(guī)則會發(fā)生變化，如折舊方式和資本化的方式都會發(fā)生重大變化。

以上三點，都將在很大程度上影響經(jīng)營性收費公路企業(yè)的運營，如果處理不好，也可能會影響行業(yè)融資的環(huán)境。

從根本上影響政府還貸路的管理模式

雖然2004年頒布的《收費公路管理條例》規(guī)定，政府還貸收費公路應由不以營利為目的的經(jīng)濟組織負責建設與收費管理，按財政收支管理辦法還應當執(zhí)行收支兩條線管理。但實際上，由于企業(yè)管理政府還貸路有較多的稅收和融資優(yōu)勢，為了發(fā)展公路事業(yè)，絕大多數(shù)省份還是采用國有企業(yè)管理政府還貸路，并將其作為固定資產(chǎn)核算，執(zhí)行收支兩條線的并不多。

按照《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》要求，對于車輛通行費納入政府性基金預算管理且相應的債務由政府償還的政府收費公路（包括存量的政府還貸公路），由負責編制車輛通行費支出預算的交通運輸行政事業(yè)單位作為記賬主體。這實際上對規(guī)范的政府還貸路提出了要求，管理主體和入賬主體都應當是行政事業(yè)單位，入賬的資產(chǎn)是行政事業(yè)性資產(chǎn)，而相應的債務也由政府償還。

考慮到我國政府還貸路管理的實際狀況，事實上的影響也仍舊涉及收費公路企業(yè)，至少有如下幾方面：第一，按照當前全國的發(fā)展趨勢，各省份政府還貸路的管理基本上都由企業(yè)實施，債務也由企業(yè)承擔，如果將管理主體移交回政府，將有大量債務難以定性；第二，近期按政府還貸路審批且使用了收費公路專項債同時組合了貸款的項目，雖然貸款由企業(yè)承擔，相關債務也難以定性，更難化解；第三，大量其他債務難以落實。國有企業(yè)通過管理政府還貸路擴大了資產(chǎn)規(guī)模和現(xiàn)金流，提高了信用等級，進一步舉借債務發(fā)展交通行業(yè)。如果將政府還貸路進行剝離，其結果可能導致債務達到企業(yè)難以承受的規(guī)模。

對未來收費公路發(fā)展的影響

企業(yè)用政府專項債建設政府收費公路是否可行

考慮到基礎設施資產(chǎn)將全部作為“基礎設施資產(chǎn)”類型進行會計核算，而這一科目僅在行政事業(yè)單位的會計目錄中核算，那么從理論上來說，企業(yè)用政府專項債建設政府收費公路不符合政府會計管理體系要求。

存量的其他收費公路需要明確資產(chǎn)屬性

《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》規(guī)定，除按PPP、BOT等經(jīng)營性收費公路及政府還貸收費公路情形外的收費公路，已由企業(yè)方入賬的，地方交通運輸主管部門應當設置備查簿進行登記，待后續(xù)相關規(guī)定明確后，再進行調整。這意味著未來收費公路資產(chǎn)管理的一個重點將是確認收費公路屬性，以往“打政策擦邊球”的方式將無法入賬。

不收費公路的債務要盡快清理

經(jīng)營性收費公路主體獲得的是附著在公路公共基礎設施資產(chǎn)之上的無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權，其具體日常核算及折舊攤銷方式應當按照企業(yè)會計準則實施。改擴建的支出應當根據(jù)實際情況改變特許經(jīng)營權價值。

由企業(yè)舉債形成的非收費公路，或者由原來收費公路撤站形成的非收費公路，其債務并沒有由政府承擔而是由企業(yè)承擔，考慮到資產(chǎn)債務相匹配的原則，資產(chǎn)雖然是不收費公路，但也無法納入政府或者其所屬部門的資產(chǎn)負債表中，比較妥善的做法還是設置備查簿進行過渡處理，待相關債務解決后再按不收費公路的一般做法入賬。

收費公路會計核算是一個歷史背景復雜、工作頭緒眾多的事項。為了統(tǒng)一標準、明確規(guī)范，各級政府部門都有大量的基礎工作需要完成。財政部、交通運輸部要繼續(xù)完善收費公路相關財稅和行業(yè)管理政策，各省級政府要合理處置權益關系、化解債務等歷史問題，而基層和企業(yè)則需要通過精細化管理落實好各項要求。此項工作任重而道遠，需要各方同仁共同努力，才能實現(xiàn)規(guī)范管理，良性發(fā)展。