BEPS背景下“受益所有人”條款在我國(guó)的應(yīng)用

陳泠尹

跨國(guó)貿(mào)易的發(fā)展極大地促進(jìn)了國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作以及資本的流動(dòng)，但隨之而來的是跨國(guó)企業(yè)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅，這不僅侵蝕了締約國(guó)雙方的稅收利益，還打亂了國(guó)際貿(mào)易的秩序，也不符合稅收公平原則。OECD頒布了《BEPS多邊公約》，為各國(guó)反避稅提供了范本，對(duì)于防范濫用稅收協(xié)定，BEPS第六項(xiàng)計(jì)劃的防止稅收優(yōu)惠不當(dāng)授予的規(guī)則提出最低標(biāo)準(zhǔn)以供各國(guó)參考。濫用稅收協(xié)定是國(guó)際避稅常用的一種方式，通常是利用締約國(guó)雙方簽訂的稅收協(xié)定，在締約國(guó)設(shè)立沒有實(shí)際經(jīng)營(yíng)的導(dǎo)管公司，然后通過濫用“受益所有人”的身份，獲得本不應(yīng)該享受的稅收優(yōu)惠。為了防范濫用稅收協(xié)定，維護(hù)國(guó)家稅收利益，完善對(duì)“受益所有人”規(guī)則的規(guī)定顯得極為重要。

受益所有人概述

一、受益所有人概念

OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本對(duì)“受益所有人”的界定是確定股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得收益的實(shí)際受益人，旨在用來規(guī)范對(duì)取得消極所得且濫用本不應(yīng)該享受的稅收協(xié)定的人，只有當(dāng)對(duì)消極所得被授予真正的“受益人”時(shí)，才有權(quán)享受稅收協(xié)定預(yù)提所得優(yōu)惠待遇。BEPS行動(dòng)計(jì)劃吸納了“受益所有人”的反避稅優(yōu)勢(shì)，形成了較為完善的防范濫用稅收協(xié)定的體系，為各國(guó)的反避稅行動(dòng)給予指引和方向。我國(guó)對(duì)“受益所有人”的概念界定是對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。

二、擇協(xié)避稅的主要方式

擇協(xié)避稅是國(guó)際上跨國(guó)納稅人比較常見的避稅手段之一，實(shí)踐中主要的兩種方式通?？煞譃閮深悾阂皇窃O(shè)置導(dǎo)管公司，二是利用雙邊稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)法優(yōu)惠。

1. 設(shè)置導(dǎo)管公司

設(shè)置導(dǎo)管公司指的是一個(gè)第三方國(guó)家的納稅人通過在稅收協(xié)定的一方締約國(guó)設(shè)立一家導(dǎo)管公司，來獲取這個(gè)本不屬于本國(guó)稅收協(xié)定的稅收優(yōu)惠，并且這家導(dǎo)管公司所在國(guó)分別和該公司所在國(guó)以及目標(biāo)締約國(guó)有稅收協(xié)定?？梢岳斫鉃锳國(guó)跨國(guó)納稅人要獲取B國(guó)的稅收協(xié)定優(yōu)惠，但B國(guó)和A國(guó)之間沒有簽訂稅收協(xié)定，A國(guó)的跨國(guó)納稅人通過選擇在C國(guó)建立導(dǎo)管公司，C國(guó)和A國(guó)之間有稅收協(xié)定，C國(guó)和B國(guó)之間有稅收協(xié)定，A國(guó)跨國(guó)納稅人就可以通過C國(guó)建立的導(dǎo)管公司獲取B國(guó)和C國(guó)簽訂的稅收協(xié)定的稅收優(yōu)惠。

2.利用雙邊稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)法優(yōu)惠

跨國(guó)納稅人通過利用國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定再加上國(guó)內(nèi)法對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的優(yōu)惠政策，享受雙重的稅收優(yōu)惠政策從而更大程度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。假設(shè)甲國(guó)和乙國(guó)之間簽訂了稅收協(xié)定，并且規(guī)定了對(duì)控股比例低于15%的股息所得以5%的預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率，乙國(guó)的國(guó)內(nèi)法為了吸引外資又規(guī)定了境外所取得的利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)可以采用低稅率，甲國(guó)的M公司想要在乙國(guó)的一家公司投資，可以在乙國(guó)設(shè)立全資子公司，并讓該子公司持有被投資公司的低于15%的股權(quán)，此時(shí)被投資公司分配股息時(shí)符合乙國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定采用低稅率，子公司又可以享受甲國(guó)和乙國(guó)之間的稅收協(xié)定優(yōu)惠，按5%的預(yù)提所得稅稅率繳納，這樣就享受了雙重的優(yōu)惠降低稅負(fù)。

三、受益所有人反濫用稅收協(xié)定的作用原理

從擇協(xié)避稅的主要方式特點(diǎn)可以看出濫用稅收協(xié)定的本質(zhì)在于濫用締約國(guó)的居民身份?！笆芤嫠腥恕备拍钤贠ECD范本和聯(lián)合國(guó)范本中并沒有明確的規(guī)定，而是交給協(xié)定雙方根據(jù)自己的情況自行規(guī)定，具有一定的自由裁量權(quán)。

BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)“受益所有人”條款的規(guī)定

一、BEPS行動(dòng)計(jì)劃中受益所有人的規(guī)定

BEPS中的第六項(xiàng)計(jì)劃即防止稅收優(yōu)惠不當(dāng)授予，要求各參與國(guó)對(duì)此采取最低標(biāo)準(zhǔn)納入監(jiān)督機(jī)制，以達(dá)到防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的目的?！笆芤嫠腥恕备拍钭钤缫敕侗臼怯脕斫鉀Q簡(jiǎn)單的擇協(xié)避稅情形，接著又對(duì)導(dǎo)管公司的不當(dāng)使用深入地探討，繼而對(duì)協(xié)定的不當(dāng)利用部分進(jìn)行拓展，加入了多種反濫用規(guī)則的例子，包括美國(guó)的利益限制條款的例子和英國(guó)的主要目的導(dǎo)向反濫用條款的例子，進(jìn)而來應(yīng)對(duì)更多的擇協(xié)避稅情形。又由于“受益所有人”應(yīng)對(duì)反濫用協(xié)定的作用有限，并不限制其他方式應(yīng)對(duì)反濫用協(xié)定，因此BEPS第六項(xiàng)加入了LOB利益限制規(guī)則（簡(jiǎn)稱“LOB條款”）和PPT主要目的測(cè)試規(guī)則（簡(jiǎn)稱“PPT條款”），以此來達(dá)到防范稅收協(xié)定濫用的目的。

二、新增替代條款和兜底條款

“受益所有人”條款應(yīng)對(duì)的濫用協(xié)定情形有限，并不能應(yīng)對(duì)所有的協(xié)定濫用情形，因此BEPS第六項(xiàng)計(jì)劃新增了LOB利益限制規(guī)則條款和PPT主要目的測(cè)試條款。簡(jiǎn)化版的LOB條款納入了協(xié)定體系，其中“有資格的人”和“受益所有人”有相同的效果，LOB條款可作為“受益所有人”的替代條款，該條款借鑒了美國(guó)稅收協(xié)定的實(shí)踐，并結(jié)合了各國(guó)的征管實(shí)際提出，提高了各國(guó)對(duì)“受益所有人”判定的可操作性。PPT條款作為一般反濫用制度，在特別反避稅制度的應(yīng)對(duì)漏洞下，可以作為“受益所有人”條款的兜底條款，更全面地判定“受益所有人”資格，共同防范來源國(guó)的稅收協(xié)定的濫用導(dǎo)致的稅收不公平現(xiàn)象。

BEPS背景下我國(guó)“受益所有人”條款的應(yīng)用

一、雙邊協(xié)定中我國(guó)“受益所有人”條款規(guī)定的變化

我國(guó)的“受益所有人”概念首次出現(xiàn)在1983年的中日協(xié)定中，對(duì)來源國(guó)設(shè)定了10%的低股息預(yù)提所得稅稅率，當(dāng)時(shí)還沒有關(guān)于“受益所有人”的具體相關(guān)規(guī)定。自《BEPS多邊公約》簽訂之后，我國(guó)將公約中的“受益所有人”運(yùn)用到了實(shí)際中。對(duì)于“受益所有人”的認(rèn)定，我國(guó)特別納稅調(diào)整法規(guī)定采用“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，但是《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定又注重“合理商業(yè)目的”原則，兩者存在著稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)法沖突的情形，但是自簽訂了BEPS公約之后我國(guó)明確表示在協(xié)定中新增簡(jiǎn)化版的LOB條款和PPT條款，以及兩者都適用。

二、國(guó)內(nèi)法中我國(guó)“受益所有人”條款規(guī)定的變化

我國(guó)首次明確“受益所有人”概念是在國(guó)稅函〔2009〕601號(hào)公告中。該規(guī)定在之前的公告基礎(chǔ)上對(duì)外延進(jìn)行了限定，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)規(guī)定要存在實(shí)質(zhì)性，代理人和導(dǎo)管公司不能被認(rèn)為“受益所有人”資格，但是601號(hào)公告對(duì)所得的所有權(quán)和支配權(quán)和OECD協(xié)定存在一定沖突。

我國(guó)自簽訂了《BEPS多邊公約》后，在相關(guān)規(guī)定中落實(shí)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果，于2018年出臺(tái)了國(guó)稅〔2018〕9號(hào)公告對(duì)“受益所有人”認(rèn)定有專門的規(guī)定，并且廢止了之前601號(hào)和40號(hào)公告關(guān)于“受益所有人”的規(guī)定。9號(hào)公告不僅是對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的應(yīng)用，還反映了我國(guó)的創(chuàng)新和思考，對(duì)于“受益所有人”的定義沒變，主要增加了不利于申請(qǐng)“受益所有人” 認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，以及運(yùn)用案例的形式進(jìn)行解釋分析，以便申請(qǐng)人理解。

主要變化體現(xiàn)為：一是對(duì)控制支配權(quán)原則規(guī)定比例50%以上，并對(duì)“義務(wù)”從法律上和經(jīng)濟(jì)上做出了詳細(xì)的說明;二是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則做了更為概括的描述，強(qiáng)調(diào)了確定是否有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)質(zhì)要考慮“實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判定”并結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判定和分析，并首次明確了具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的“投資控股管理活動(dòng)”受益所有人身份的確認(rèn);三是擴(kuò)大了安全港范圍，當(dāng)申請(qǐng)人滿足為締約政府、居民、上市公司，或被前三者直接或間接控股100%的情況下，可以直接確認(rèn)為受益所有人享受稅收協(xié)定優(yōu)惠。

BEPS背景下我國(guó)“受益所有人”條款存在的問題

一、立法層級(jí)較低

我國(guó)關(guān)于“受益所有人”條款的規(guī)定是出于國(guó)家稅務(wù)總局的公告，法律層次屬于部門規(guī)章，而與之相關(guān)層級(jí)較高的《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于“受益所有人”的規(guī)定還未有新增內(nèi)容的體現(xiàn)。OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本均提倡在解釋專業(yè)術(shù)語時(shí)，除了適用稅收協(xié)定及國(guó)際稅法外，國(guó)內(nèi)法應(yīng)該有優(yōu)先解釋權(quán)。但是，根據(jù)我國(guó)目前關(guān)于對(duì)“受益所有人”條款的規(guī)定仍處于部門規(guī)章的層級(jí)，使得“受益所有人”條款在認(rèn)定的時(shí)候有著一定的法律風(fēng)險(xiǎn)。

二、“受益所有人”條款不具體

國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的〔2018〕9號(hào)公告關(guān)于“受益所有人”的認(rèn)定參考了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果，并對(duì)“受益所有人”條款的理解加入了創(chuàng)新思考，一定程度上防范了濫用稅收協(xié)定的行為，但是對(duì)于一些判定描述上并沒有具體的規(guī)定。第一，判定活動(dòng)是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的時(shí)候，并沒有對(duì)“實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)”規(guī)定具體的標(biāo)準(zhǔn)，增加了申請(qǐng)人對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的把控難度;第二，申請(qǐng)人從事的投資股權(quán)管理活動(dòng)沒有經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)，而從事其他活動(dòng)又不顯著，就不能確認(rèn)為受益所有人的身份，對(duì)“其他活動(dòng)不顯著”的判定也沒有具體標(biāo)準(zhǔn);第三，9號(hào)公告對(duì)“代理人或指定收款人”沒有給出具體的判定標(biāo)準(zhǔn)，一定程度上給征納雙方在認(rèn)定受益所有人時(shí)增加了難度，加大了引發(fā)爭(zhēng)端的可能性。

三、稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大

國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的9號(hào)公告關(guān)于“受益所有人”條款的規(guī)定，主要是從兩個(gè)方面對(duì)申請(qǐng)人的身份進(jìn)行認(rèn)定和限制，一方面設(shè)立了不利于申請(qǐng)人“受益所有人”認(rèn)定的資格紅線，另一方面是直接在相關(guān)規(guī)定中認(rèn)定“受益所有人”資格的情況。在實(shí)施過程中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“受益所有人”認(rèn)定的自由裁量權(quán)較大，非常容易損害申請(qǐng)人本應(yīng)該享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的權(quán)利。

BEPS背景下完善我國(guó)“受益所有人”條款的建議

一、提高立法層級(jí)

可以在國(guó)內(nèi)法《企業(yè)所得稅法》中添加最新落實(shí)了BEPS成果的“受益所有人”條款，提高立法的層級(jí)，減少在適用的時(shí)候國(guó)際間爭(zhēng)議的發(fā)生。提高層級(jí)的進(jìn)度需要循序漸進(jìn)，鑒于我國(guó)在反避稅制度上的經(jīng)驗(yàn)還不足以立法，可以將“受益所有人”條款的公告升級(jí)到行政規(guī)章，待其他相關(guān)的反避稅制度體系成熟之后一同合并，上升到立法的效力。

二、細(xì)化“受益所有人”條款

我國(guó)對(duì)“受益所有人”身份的認(rèn)定采用的是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度對(duì)申請(qǐng)人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審查，選擇一種穿透力極強(qiáng)的方法來探究經(jīng)濟(jì)交易的表象，從而規(guī)范逃稅避稅的行為。首先，關(guān)于是否有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)可以按照行業(yè)性質(zhì)設(shè)立不同的標(biāo)準(zhǔn)，例如對(duì)于從事實(shí)體行業(yè)的企業(yè)，可以審查企業(yè)是否為其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)履行了相應(yīng)的職能，支付廣告宣傳費(fèi)、職工工資、產(chǎn)品制造費(fèi)等費(fèi)用;其次，對(duì)于投資控股企業(yè)的申請(qǐng)人，可以審查其股權(quán)管理活動(dòng)是否屬于經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)，從事其他活動(dòng)是否構(gòu)成“顯著”的判斷，可以參考BEPS計(jì)劃中的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化，從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否為申請(qǐng)人創(chuàng)造了較大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，可根據(jù)該活動(dòng)創(chuàng)造的收入和支付配比超過一定比例認(rèn)為從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是顯著的;再次，對(duì)于新增的“代理人或指定收款人”的具體標(biāo)準(zhǔn)可參考LOB規(guī)則對(duì)“有資格的人”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大享受稅收協(xié)定的主體范圍至慈善機(jī)構(gòu)、養(yǎng)老基金、教育醫(yī)療等非營(yíng)利組織，我國(guó)對(duì)于跨國(guó)企業(yè)持股比例100%才能滿足的條件過于苛刻，建議使用LOB規(guī)則的75%比例以上的規(guī)定。

三、合理限制稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)

“受益所有人”的認(rèn)定主要由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷和裁決，但是由于我國(guó)“受益所有人”條款還存在一定的模糊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)較大，很大程度上決定了申請(qǐng)人的利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)需要合理的限制，而不是一味地限制或放權(quán)，因此建議如果沒有足夠的證據(jù)證明申請(qǐng)人不符合“受益所有人”身份的認(rèn)定，應(yīng)該推定其符合受益所有人身份，創(chuàng)造良好的吸引外資的營(yíng)商環(huán)境。其次還需要加強(qiáng)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)合作交流，各地稅務(wù)局可以進(jìn)行反濫用協(xié)定案例的意見交換，以獲得更加合理的處理方案。

四、加強(qiáng)國(guó)際間的稅收情報(bào)交換

國(guó)家稅務(wù)總局對(duì) “受益所有人”條款采用的是實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判定申請(qǐng)人從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)需要更多的稅收信息。這些涉稅信息由申請(qǐng)人自己提供存在舉證倒置的風(fēng)險(xiǎn)，另外稅務(wù)機(jī)關(guān)為了防范舉證倒置的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致更多的征稅成本和工作量。因此我國(guó)應(yīng)該建立好國(guó)際間的稅收情報(bào)交換，目前我國(guó)簽訂的協(xié)定中關(guān)于稅收情報(bào)交換的內(nèi)容屈指可數(shù)，為了參與國(guó)際間的反避稅行動(dòng)，我國(guó)可以在稅收協(xié)定中寫入稅收情報(bào)交換，尤其是關(guān)于申請(qǐng)人所在國(guó)的信息。最后，建議國(guó)際間創(chuàng)建一個(gè)國(guó)際稅收情報(bào)交換平臺(tái)，在確保信息保密性的基礎(chǔ)上，收集各個(gè)締約國(guó)的稅收政策以及相關(guān)涉稅信息，為世界的反避稅行動(dòng)提供便利。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）