新收入準則下交易價格的確定及其財稅分析

| 夏文杰 康玉霞

新收入準則依據(jù)合同和客戶來確認收入，當企業(yè)履行了合同中的履約義務，客戶對商品或服務實施了控制權時，企業(yè)方能確認收入。為了幫助企業(yè)盡快應用收入準則，《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南中借助“五步法”模型，詳細闡述了企業(yè)在確認收入時所遵循的原則和方式。

受新收入準則實施的影響，企業(yè)收入的確認與計量發(fā)生了顯著變化，尤其是交易價格的確定及其涉稅問題，對企業(yè)財務人員的職業(yè)判斷與能力提出了更高的要求，因此許多企業(yè)在執(zhí)行中遇到了很多疑惑，準則規(guī)定與實操銜接也出現(xiàn)了諸多問題。為了進一步實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理和會計工作的有機融合，本文通過對交易價格以及影響交易價格的四大因素的深入分析，找出交易價格在財稅處理過程中普遍出現(xiàn)的應用痛點，給出正確的財稅處理，為企業(yè)在新收入準則下的財稅工作提供一定的借鑒與參考。

一、交易價格的確定及其影響因素

“交易價格的確定”屬于“五步法”模型中的第三步，交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務而預期有權收取的對價金額。企業(yè)在開展經(jīng)濟業(yè)務時，交易價格的確定是決定業(yè)務成敗的關鍵因素，在實務操作過程中應避免四大誤區(qū)，如表1所示。

表1 “四大”誤區(qū)

在確定交易價格時，企業(yè)除了識別固定對價（包括任何不可退還的預付款）外，還應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響，并應當假設將按照現(xiàn)有合同的約定轉(zhuǎn)讓商品，且合同將不會被撤銷、續(xù)期或變更。交易價格的影響因素如圖1所示。

圖1 交易價格的影響因素

二、交易價格中可變對價的財稅分析

可變對價是企業(yè)業(yè)務活動的主要構成，它的產(chǎn)生由企業(yè)和客戶雙方約定。確定交易價格時，應當考慮內(nèi)容如表2所示。

【案例一】“雙十一”期間，家喻電子與A公司簽訂一份商品銷售合同，家喻電子向A公司銷售1000件隔離放大器TGF-CO6，每件500元，合計500000元，增值稅稅率13%。A公司銷售當天取得商品的控制權。鑒于A公司是長期客戶，該公司與A公司約定信用期限為60天。根據(jù)以往交易經(jīng)驗，該公司未來可能會提供10%的價格折扣。

【思考】：(1)合同的交易價格是否是可變對價？(2)家喻電子應該如何預測可變對價的金額？(3)家喻電子確定交易價格時應該如何考慮可變對價的限制條件？(4)針對本案例，家喻電子在財稅處理上是否存在差異？

【分析】：1.該合同的交易價格是可變對價。銷售合同中雖然約定了隔離放大器TGF-CO6的交易價格500000元，但是，該公司為了維護與A公司的客戶關系，基于以往的交易經(jīng)驗，該公司未來可能會向A公司提供價格折扣。如果A公司未來享受了該價格折扣，該產(chǎn)品的合同價格每件由500元將變?yōu)?50元。因此，該合同的交易價格存在可變因素。

2.家喻電子選擇按期望值來預測隔離放大器TGF-CO6產(chǎn)品的可變對價的金額。家喻電子選擇該種預測方法的原因是該公司銷售隔離放大器TGF-CO6及類似產(chǎn)品多年，積累了豐富的經(jīng)驗。據(jù)可觀察的歷史數(shù)據(jù)顯示，該公司以往銷售此類隔離放大器時會給與客戶約10%的折扣，并多年來從未超過10%。結(jié)合當前市場相同、相似電子產(chǎn)品的信息分析,將價格下調(diào)10%能夠很好地達到促銷目的。所以，家喻電子選擇按期望值來預測隔離放大器TGF-CO6產(chǎn)品的可變對價的金額。預測的交易價格：500×(1—10%)×1000= 450000(元)

3.家喻電子預測的可變對價要滿足“極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回”的限制條件。家喻電子根據(jù)本企業(yè)銷售相同、相似的電子產(chǎn)品的歷史經(jīng)驗，結(jié)合目前的市場信息，對未來的電子產(chǎn)品市場進行了合理的估計，發(fā)現(xiàn)雖然目前還存在一定的市場風險，但是短期內(nèi)該類隔離放大器的價格是相對穩(wěn)定的。因此，該公司認為，在不確定性因素消除時，已確認的累計收入450000元極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回，該公司應在隔離放大器TGF-CO6控制權轉(zhuǎn)移給A公司時確認本期收入。

4.家喻電子的財稅分析。

（1）會計處理：

500×10%×1000= 50000(元)

500×(1—10%)×1000= 450000(元)

500000×13%= 65000(元)

借：應收賬款 565000

貸：主營業(yè)務收入 450000

預計負債 50000

應交稅費——應交增值稅

(銷項稅額)65000

值得注意的是：第一，根據(jù)應用指南相關規(guī)定，A公司本期應確認收入450000元。 第二，50000元計入“預計負債”，而不是“合同負債”?！邦A計負債”科目表示將來可能發(fā)生的折扣事件導致家喻電子可能產(chǎn)生的“金融”負債，并不是將來向A公司交付商品產(chǎn)生的“物”的負債。

（2）稅務處理：對于可變對價，稅法上堅持實際發(fā)生原則，按照實際的價款確認稅法收入，如果后續(xù)產(chǎn)生折扣，再予以沖回。按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅相關條例，本期應確認收入500000元，與會計確認金額不一致。所得稅匯算清繳時，調(diào)增50000元，如表3所示。

表3 納稅調(diào)整項目明細表 單位：元

三、交易價格中重大融資成分的財稅分析

（一）識別重大融資成分

企業(yè)確定交易價格時，首先要識別重大融資成分。根據(jù)應用指南相關規(guī)定，當合同各方以在合同中（或者以隱含的方式）約定的付款時間為客戶或企業(yè)就該交易提供了重大融資利益時，合同中即包含了重大融資成分。重大融資成分的識別標準主要考慮以下三點：（1）已承諾的對價金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價格之間的差額；（2）企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關款項之間的預計時間間隔；（3）相關市場的現(xiàn)行利率。

（二）確定交易價格

根據(jù)應用指南相關規(guī)定，合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應該按照假定客戶在取得商品控制權時即以現(xiàn)金支付的應付金額（即現(xiàn)銷價格）確定交易價格。 當企業(yè)確定交易價格中含有了重大融資成分，應充分考慮貨幣時間價值，對合同承諾的對價金額進行調(diào)整。

【案例二】2021年1月1日，家喻電子與B公司簽訂一項銷售合同。合同規(guī)定：該公司向B公司銷售的開環(huán)傳感器TKC-BR于2022年12月31日交付，開環(huán)傳感器TKC-BR控制權在交貨時轉(zhuǎn)移。合同中設計了兩種付款方式（如表4所示），B公司選擇了第二種付款方式即在訂立合同時支付貨款。家喻電子于2021年1月1日收到B公司的貨款，增值稅稅率為13%，內(nèi)含報酬率為6%。

表4 付款方式 單位：萬元

【思考】：（1）合同是否存在重大融資成分？（2）家喻電子如何確定交易價格？（3）針對本案例，家喻電子在財稅處理上是否存在差異？

【分析】：1.該合同存在重大融資成分。家喻電子認為該合同包含重大融資成分，其原因主要有兩個。第一，該公司向其銷售一批開環(huán)傳感器TKC-BR，于2022年12月31日交付，B公司于合同訂立時支付貨款?？梢姡摴窘桓对O備時間與B公司支付款項時間間隔2年，具有融資性質(zhì)。第二，B公司支付款項有兩種情況，第一種，在兩年后交付設備，需要支付11236萬元（不含稅）；第二種，若在合同簽訂時支付，需要支付10000萬元（不含稅）?？梢?，已承諾的對價金額11236萬元與已承諾商品的現(xiàn)銷價格10000萬元相比，相差1236萬元，符合融資性質(zhì)的情形。

2.家喻電子以B公司取得該批開環(huán)傳感器產(chǎn)品控制權的時點來確定交易價格。家喻電子于2022年12月31日將該批開環(huán)傳感器產(chǎn)品交付給B公司，此時，B公司取得了該產(chǎn)品的控制權。家喻電子應按照定B公司在取得開環(huán)傳感器TKC-BR控制權時以現(xiàn)銷價格11236萬元確定產(chǎn)品的交易價格。

3.家喻電子的財稅分析。

（1）會計處理：

2021年1月1日收到貨款時：

借：銀行存款 113000000

未確認融資費用 12360000

貸：合同負債 112360000

應交稅費——應交增值

稅(銷項稅額)13000000

值得注意的是，開環(huán)傳感器TKC-BR的控制權在交貨時轉(zhuǎn)移，此時不滿足收入確認條件，應計入“合同負債”，表示將來向客戶轉(zhuǎn)移商品的價值。

2021年12月31日確認融資費用時：

借：財務費用 6000000

貸：未確認融資費用 6000000

2022年12月31日確認融資費用，交付開環(huán)傳感器TKC-BR時：

(10000+600)×6% =636(萬元)

借：財務費用 6360000

貸：未確認融資費用 6360000

(10000+600)×(1+6%)=11236(萬元)

借：合同負債 112360000

貸：主營業(yè)務收入 112360000

（2）稅務處理：按照企業(yè)所得稅相關條例規(guī)定：采用預收款項方式銷售商品的，應在商品發(fā)出時確認收入。家喻電子在2021年1月1日收到貨款，在2022年12月31日向B公司交付開環(huán)傳感器TKC-BR，因此，該公司確認收入的時間為2022年12月31日。稅會處理一致，無差異。

四、交易價格中非現(xiàn)金對價的財稅分析

企業(yè)確定交易價格時需要考慮非現(xiàn)金對價。非現(xiàn)金對價是企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務時而有權向客戶收取的對價是非現(xiàn)金形式，比如實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、客戶提供的廣告服務等。根據(jù)應用指南相關規(guī)定，非現(xiàn)金對價確定對價金額的判別標準如表5所示。

表5 非現(xiàn)金對價確定對價金額的判別標準

應注意的是，合同開始后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式而發(fā)生變動的，非現(xiàn)金對價的變動金額不應該計入交易價格。

【案例三】2021年4月1日，家喻電子與C公司簽訂合同，為C公司生產(chǎn)一批漏電流傳感器。合同約定，如果家喻電子在3個月內(nèi)完成，可以額外獎勵C公司發(fā)行的100股普通股股票，家喻電子約定將其作為交易性金融資產(chǎn)。合同訂立當天，股票的價格為每股10元。2021年6月20日，家喻電子提前10天完工，該批漏電流傳感器總成本為7000元。當日，家喻電子以10000元的價格將產(chǎn)品交付給C公司，C公司驗收合格，此時股票價格為每股12元。

【思考】：（1）該股票獎勵是否屬于非現(xiàn)金對價？（2）該股票的價格波動是否要計入交易價格？（3）針對本案例，家喻電子在財稅處理上是否存在差異？

【分析】：1.該股票獎勵屬于非現(xiàn)金對價。家喻電子銷售一批漏電流傳感器，額外收取的對價是普通股股票，是非現(xiàn)金形式中的股權形式，該股票的價值是以公允價值為計量屬性的，因此該股票獎勵屬于非現(xiàn)金對價。

2.該股票本身價值的變化不計入交易價格。2021年4月1日，合同訂立時股票的價格為每股10元。2021年6月20日，家喻電子提前10天交付該批漏電流傳感器。此時，該公司獲得了股票獎勵的權利，股票的價格變?yōu)槊抗?2元。期間，股票的公允價值變動金額：12×100—10×100=200(元)。因為該變動屬于股票價格的正常波動，所以其金額不屬于交易價格的變動。

3.家喻電子的財稅分析。

（1）會計處理：

2021年6月20日，家喻電子交貨時：

借：應收賬款—C公司 11300

貸：主營業(yè)務收入 10000

應交稅費——應交增值稅

(銷項稅額)1300

借：主營業(yè)務成本 7000

貸：庫存商品 7000

將股票的非現(xiàn)金對價1000元(10×100)計入交易價格時：

10×100÷(1+13%)×13%=115.04(元)

10×100-115.04=884.96(元)

借：應收賬款—C公司 1000

貸：主營業(yè)務收入 884.96

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 115.04

值得注意的是，家喻電子應將股票價值1000元計入收入,但根據(jù)增值稅相關規(guī)定,該公司銷售貨物收取了11300元的現(xiàn)金對價與公允價值為1000元（含稅）的非現(xiàn)金對價,對于股票部分應按照其公允價值1000元（含稅）計算增值稅銷售額。

收到股票時：

借：交易性金融資產(chǎn)一成本 1000

貸：應收賬款一C公司 1000

2021年6月20日，股票價格發(fā)生變動時：12×100—10×100 = 200(元)。

借：交易性金融資產(chǎn)一公允價值變動 200

貸：公允價值變動損益 200

收到貨款時:

借：銀行存款 11300

貸：應收賬款—C公司 11300

（2）稅務處理：合同開始日，該股票激勵屬于或有事項,企業(yè)在進行所得稅業(yè)務處理時不予考慮，稅會處理一致，無差異。

2021年6月20日，家喻電子提前10天交付產(chǎn)品，取得了該股票獎勵的權利，該股票在此時的價格為每股12元,確認應稅收入1200元(12×100)，與會計確認金額不一致。因此，所得稅匯繳時，應納稅調(diào)增200元，如表6所示。

表6 納稅調(diào)整項目明細表 單位：元

五、交易價格中應付客戶對價的財稅分析

應付客戶對價指的是應該支付給客戶的對價，比如廠商給客戶的一些銷售激勵措施。當確定交易價格時，應付客戶對價與交易價格在企業(yè)日常業(yè)務處理中可能存在兩種情況，如圖2所示。

圖2 可變對價的主要內(nèi)容

圖2 應付客戶對價

企業(yè)應當注意的是，在將應付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應當在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。

【案例四】家喻電子入駐D大型商場。該公司與D商場簽訂1年期合同，約定D商場每年至少購買價值1000萬元的閉環(huán)傳感器TBC-C電子產(chǎn)品，合同規(guī)定，家喻電子要在合同開始時向D商場支付上架費等106萬元（含稅），以補償D商場發(fā)生的日常支出。2021年1月,家喻電子實現(xiàn)了閉環(huán)傳感器TBC-C電子產(chǎn)品200萬元的銷售額。

【思考】：（1）家喻電子向D商場支付上架費等106萬元是否屬于應付客戶對價？（2）家喻電子應付客戶對價如何影響交易價格？（3）針對本案例，家喻電子在財稅處理上是否存在差異？

【分析】：1.家喻電子向D商場支付上架費等不可返還款項106萬元屬于應付客戶對價。D商場是家喻電子的客戶，家喻電子向D商場支付上架費等不可返還款項106萬元屬于應付客戶對價。

2.家喻電子應付客戶對價沖減交易價格。家喻電子支付給D商場的106萬元屬于取得的不可明確區(qū)分的商品，是圖2中的第二種情況，該金額應作為交易價格的抵減進行會計處理。

3.家喻電子的財稅分析。

（1）會計處理：

向D商場支付106萬元不可返還款項時：

借：預付款項 1060000

貸：銀行存款 1060000

取得D商場6%的服務增值稅專用發(fā)票時：

106÷(1+6%)×6% = 6(萬元)

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 60000

貸：預付款項 60000

2021年1月,實現(xiàn)閉環(huán)傳感器TBC-C銷售200萬元時：

200×(1-100÷1000) =180(萬元)

200×13% = 26(萬元)

200×(100÷1000) = 20(萬元)

借：應收賬款 2260000

貸：主營業(yè)務收入 1800000

應交稅費——應交增值稅

(銷項稅額) 260000

預付款項 200000

（2）稅務處理：根據(jù)企業(yè)所得稅處理的一般原則,家喻電子支付給D商場的不可返還款項應按規(guī)定計入銷售費用。