注冊會計師信息化專業(yè)能力建設(shè)研究

| 汪軼民 曾琦

一、引言

信息化是形成注冊會計師行業(yè)發(fā)展新動能的重要力量，是實現(xiàn)行業(yè)跨越式發(fā)展的重要引領(lǐng)。自“十二五”期間將信息化確定為行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略以來，在《中國注冊會計師行業(yè)信息化建設(shè)總體方案》《注冊會計師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃（2016-2020年）》《注冊會計師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃（2021-2025年）》等宏觀政策的引領(lǐng)下，注冊會計師行業(yè)信息化建設(shè)取得了顯著成效。隨著行業(yè)信息化建設(shè)的不斷深入，大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈等新興技術(shù)不斷應(yīng)用到審計實務(wù)中（舒惠好等，2021），注冊會計師的信息化專業(yè)能力短板卻日益突顯（張敏，2020；應(yīng)里孟和陽杰，2020；舒惠好等，2021），這顯著降低了行業(yè)信息化建設(shè)的成效。雖然中國注冊會計師協(xié)會于2007年印發(fā)的《中國注冊會計師勝任能力指南》明確了信息技術(shù)在注冊會計師勝任能力框架中的重要地位，但《中國注冊會計師勝任能力指南》僅僅是導(dǎo)向性的，在信息化層面缺乏可操作性。基于此，本文重點探討在行業(yè)信息化背景下注冊會計師需要具備的各種素質(zhì)和能力，揭示當(dāng)前注冊會計師信息化專業(yè)能力存在的主要短板，探討如何提高注冊會計師信息化執(zhí)業(yè)能力，以期彌合期望差距，提高審計質(zhì)量，促進(jìn)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

深入研究注冊會計師信息化專業(yè)能力具有重大意義。（1）深入研究注冊會計師信息化專業(yè)能力是貫徹落實國辦發(fā)〔2021〕30號文件的重要舉措。2021年7月30日，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財務(wù)審計秩序 促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號），明確提出“加強(qiáng)注冊會計師專業(yè)培訓(xùn)教育。創(chuàng)新繼續(xù)教育方式，圍繞專業(yè)勝任能力、職業(yè)技能、職業(yè)價值、職業(yè)道德等重點，豐富完善教育內(nèi)容。”深入研究注冊會計師信息化專業(yè)能力建設(shè)相關(guān)問題，有助于豐富完善專業(yè)勝任能力、職業(yè)技能、職業(yè)價值、職業(yè)道德等重點的教育內(nèi)容，可以為加強(qiáng)注冊會計師專業(yè)培訓(xùn)教育指明方向和明確路徑。（2）深入研究注冊會計師信息化專業(yè)能力是提高審計質(zhì)量的必由之路。根據(jù)DeAngelo（1980）對審計質(zhì)量的經(jīng)典定義，即審計質(zhì)量是市場評估的注冊會計師發(fā)現(xiàn)并報告財務(wù)報告存在錯報或漏報的聯(lián)合概率，審計質(zhì)量取決于注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性，在信息化環(huán)境下，注冊會計師的信息化專業(yè)能力是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，深入研究注冊會計師信息化專業(yè)能力有助于提高信息化環(huán)境下的審計質(zhì)量。（3）深入研究注冊會計師信息化專業(yè)能力是塑造會計師事務(wù)所品牌的重要基礎(chǔ)?！蹲詴嫀熜袠I(yè)發(fā)展規(guī)劃（2021—2025年）》明確提出將“行業(yè)品牌化建設(shè)取得新成效”作為今后五年行業(yè)發(fā)展要努力實現(xiàn)的主要目標(biāo)之一。眾所周知，審計質(zhì)量塑造事務(wù)所品牌，行業(yè)品牌化建設(shè)的關(guān)鍵是提高審計質(zhì)量，提高審計質(zhì)量的基礎(chǔ)是提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性，深入研究探討注冊會計師信息化專業(yè)能力的框架、短板、提升路徑和策略有助于提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，為實現(xiàn)“行業(yè)品牌化建設(shè)取得新成效”的奮斗目標(biāo)打下堅實的基礎(chǔ)。

二、當(dāng)前注冊會計師信息化專業(yè)能力的現(xiàn)狀分析

（一）注冊會計師信息技術(shù)專業(yè)知識比較薄弱

根據(jù)作者對所在單位注冊會計師信息技術(shù)專業(yè)知識情況的調(diào)查研究，目前的注冊會計師普遍存在信息技術(shù)專業(yè)知識比較薄弱的問題，具體表現(xiàn)為注冊會計師所掌握的專業(yè)知識主要局限于Office辦公軟件等傳統(tǒng)信息技術(shù)知識，而對“大智移云物區(qū)”等新興信息技術(shù)專業(yè)知識“知其然，而不知其所以然”，缺乏必要的理論知識儲備。目前注冊會計師獲取信息技術(shù)專業(yè)知識的渠道主要來自職業(yè)繼續(xù)教育。雖然行業(yè)協(xié)會和大部分會計師事務(wù)所的繼續(xù)教育培訓(xùn)對新興信息技術(shù)專業(yè)知識有所涉及，但仍主要停留在電子表格使用培訓(xùn)，面對高度信息化環(huán)境下的海量數(shù)據(jù)采集，注冊會計師普遍缺乏必要的知識儲備。

（二）注冊會計師信息技術(shù)職業(yè)技能有待提升

注冊會計師普遍存在信息技術(shù)職業(yè)技能有待提升的問題，具體表現(xiàn)為注冊會計師的新興信息技術(shù)職業(yè)技能不熟練，對新興信息技術(shù)應(yīng)用的參與度較低。一方面，作為一個人員流動性比較高的行業(yè)，會計師事務(wù)所除了每年通過校園招聘大批量的畢業(yè)生外，還會通過社會招聘從其他相關(guān)機(jī)構(gòu)招聘一批專業(yè)人員。這些新入職的員工沒有使用本所審計系統(tǒng)的經(jīng)驗。新員工學(xué)習(xí)軟件過程除了觀看視頻培訓(xùn)教程，主要依靠項目實戰(zhàn)摸索，這大大降低了員工使用軟件的效率。同時較高的員工流動率導(dǎo)致審計作業(yè)系統(tǒng)用戶一直都有一定比例的新用戶，降低了審計軟件使用效率。另一方面，每年審計作業(yè)系統(tǒng)改造需求主要來自于信息化部門運(yùn)維收集到的用戶問題修復(fù)、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部分和質(zhì)量控制部門每年修訂質(zhì)量控制制度的管理需要，以及業(yè)務(wù)部門的員工訪談。但每次訪談業(yè)務(wù)部員工使用需求，收到建設(shè)性建議較少。審計人員或者對信息化建設(shè)缺乏參與熱情，或者是缺乏足夠的信息化能力，提不出建設(shè)性意見，這使得軟件改進(jìn)成效存在一定的折扣。

（三）注冊會計師信息技術(shù)職業(yè)道德意識不強(qiáng)

注冊會計師普遍存在信息技術(shù)職業(yè)道德意識不強(qiáng)的問題，具體表現(xiàn)為對信息系統(tǒng)相關(guān)道德困境、數(shù)據(jù)管理相關(guān)道德困境和職業(yè)道德物化困境了解不足、重視不夠。其中，信息系統(tǒng)相關(guān)道德困境是指注冊會計師在信息系統(tǒng)設(shè)計和運(yùn)行中的違規(guī)違法操作行為或其他不道德行為，導(dǎo)致數(shù)據(jù)保密和數(shù)據(jù)安全責(zé)任不能履行以及其他不道德行為的發(fā)生。數(shù)據(jù)管理相關(guān)道德困境是指注冊會計師的數(shù)據(jù)采集、存儲、分析以及輸出行為危機(jī)客戶的數(shù)據(jù)保密和數(shù)據(jù)安全，或?qū)е缕渌坏赖滦袨榈陌l(fā)生。職業(yè)道德物化困境是指擁有自由意志或自主能力的信息化系統(tǒng)違反審計職業(yè)道德規(guī)范的行為，或?qū)е缕渌坏赖滦袨榈陌l(fā)生。新興信息技術(shù)在審計領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，使得注冊會計師從基礎(chǔ)工作中解放出來，也讓注冊會計師面臨更加復(fù)雜的道德困境。然而，大部分會計師事務(wù)所在聚焦新興信息技術(shù)的應(yīng)用問題時，忽視了相關(guān)的職業(yè)道德教育，使得注冊會計師普遍表現(xiàn)出信息技術(shù)職業(yè)道德意識不強(qiáng)。

三、提升注冊會計師信息化專業(yè)能力的對策建議

（一）構(gòu)建注冊會計師信息化專業(yè)能力框架

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會2019年6-12月對注冊會計師行業(yè)信息化建設(shè)的最新調(diào)研結(jié)果，會計師事務(wù)所認(rèn)為將對行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生重大影響的信息技術(shù)依次是大數(shù)據(jù)（41.6%）、人工智能（39.3%）、云計算（18.1%）、物聯(lián)網(wǎng)（4.9%）、區(qū)塊鏈（3.5%）和其他（0.4%）。其中，大數(shù)據(jù)和人工智能在注冊會計師審計領(lǐng)域的應(yīng)用最為廣泛?；趯徲媽崉?wù)的調(diào)研和相關(guān)學(xué)術(shù)研究，大數(shù)據(jù)審計技術(shù)大體上可以分為大數(shù)據(jù)智能分析技術(shù)、大數(shù)據(jù)可視化分析技術(shù)和大數(shù)據(jù)多數(shù)據(jù)源綜合分析技術(shù)三類。其中，大數(shù)據(jù)智能分析技術(shù)包括自然語言處理技術(shù)、社會網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)和圖形數(shù)據(jù)庫技術(shù)等。大數(shù)據(jù)可視化分析技術(shù)包括標(biāo)簽云分析、散點圖分析、條形圖分析、折線圖分析、直方圖分析、氣泡圖分析、小提琴圖分析和熱力圖分析等。大數(shù)據(jù)多數(shù)據(jù)源綜合分析技術(shù)是通過采集各種可獲取的數(shù)據(jù)，采用大數(shù)據(jù)技術(shù)方法進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，從而發(fā)現(xiàn)審計線索的技術(shù)。常用的大數(shù)據(jù)審計工具有R語言、Python和Tableau?；趯徲媽崉?wù)的調(diào)研和相關(guān)學(xué)術(shù)研究，人工智能審計技術(shù)大體上可以分為機(jī)器學(xué)習(xí)、計算機(jī)視覺、虛擬代理、自然語言處理和認(rèn)知計算等（吳勇等，2021）。在率先應(yīng)用人工智能審計的領(lǐng)域，四大會計師事務(wù)所都是與專業(yè)機(jī)構(gòu)合作推出可供注冊會計師應(yīng)用的審計產(chǎn)品，注冊會計師通常無需參與審計產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計。因此，人工智能審計對注冊會計師信息化專業(yè)能力要求相對較低。相比而言，注冊會計師在大數(shù)據(jù)審計中不僅需要具備大數(shù)據(jù)審計思維，還需要掌握一定的大數(shù)據(jù)審計技術(shù)。因此，大數(shù)據(jù)審計對注冊會計師信息化專業(yè)能力要求更高。基于此，本文主要基于大數(shù)據(jù)審計技術(shù)探討注冊會計師信息化專業(yè)能力框架。

基于《中國注冊會計師勝任能力指南》構(gòu)建的中國注冊會計師勝任能力框架，本文將從信息技術(shù)專業(yè)知識、信息技術(shù)職業(yè)技能和信息技術(shù)職業(yè)道德三個方面構(gòu)建注冊會計師的信息化專業(yè)能力框架，如圖1所示。其中，信息技術(shù)專業(yè)知識應(yīng)當(dāng)在原有學(xué)科領(lǐng)域的基礎(chǔ)上增加新興技術(shù)學(xué)科領(lǐng)域，比如大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈等相關(guān)的知識。信息技術(shù)職業(yè)技能應(yīng)當(dāng)在原有技術(shù)和應(yīng)用技能的基礎(chǔ)上增加新興技術(shù)學(xué)科領(lǐng)域的應(yīng)用技術(shù)和應(yīng)用技能，比如注冊會計師應(yīng)當(dāng)掌握大數(shù)據(jù)審計常用的R語言、Python和Tableau等信息化工具。信息技術(shù)職業(yè)道德應(yīng)當(dāng)在原有職業(yè)價值觀、道德和態(tài)度的基礎(chǔ)上增加信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)管理和職業(yè)道德物化等方面的職業(yè)道德教育。

圖1 注冊會計師信息化專業(yè)能力框架圖

（二）改革創(chuàng)新學(xué)歷教育

1.改革創(chuàng)新學(xué)歷教育的課程體系。目前的學(xué)歷教育課程體系難以培養(yǎng)出行業(yè)信息化建設(shè)所需的人才。目前會計專業(yè)開設(shè)的相關(guān)信息技術(shù)知識、技術(shù)和道德已經(jīng)無法滿足新時代審計工作的需要。具體表現(xiàn)為：一是信息技術(shù)專業(yè)知識較為陳舊，并未新增大數(shù)據(jù)審計、人工智能審計等新興技術(shù)；二是課程所涉及的信息技術(shù)職業(yè)技能較為落后，仍局限于Office辦公軟件等傳統(tǒng)信息技術(shù)；三是新興信息技術(shù)職業(yè)道德教育缺失，并不涉及新興技術(shù)相關(guān)的職業(yè)道德教育，仍局限于傳統(tǒng)的審計職業(yè)道德教育。學(xué)歷教育階段應(yīng)當(dāng)遵循科學(xué)的課程體系設(shè)計邏輯，可以從以下三個方面改革創(chuàng)新學(xué)歷教育的課程體系：首先要更新信息技術(shù)專業(yè)知識，新增大數(shù)據(jù)審計、人工智能審計等新興技術(shù)專業(yè)知識；其次要開設(shè)信息技術(shù)職業(yè)技能課程，比如R語言、Python和Tableau等信息化工具應(yīng)用課程；最后要加強(qiáng)新興信息技術(shù)職業(yè)道德教育，在審計職業(yè)道德相關(guān)的課程中新增新興技術(shù)相關(guān)的職業(yè)道德教育內(nèi)容。

2.改革創(chuàng)新學(xué)歷教育的培養(yǎng)模式。目前的學(xué)歷教育培養(yǎng)模式幾乎全部依賴自有師資力量、自編課堂教材，普遍存在理論與實務(wù)脫鉤的現(xiàn)象，人才培養(yǎng)不能滿足行業(yè)信息化建設(shè)的需求。建議采用產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合的培養(yǎng)模式，遵循“理論源于實務(wù)，理論指導(dǎo)實務(wù)，理論高于實務(wù)”的科學(xué)理念，將理論與實務(wù)融合在一起。具體而言，高等院?？梢栽趯W(xué)歷教育的人才培養(yǎng)過程中引入信息化實務(wù)導(dǎo)師，可以與會計師事務(wù)所開展聯(lián)合培養(yǎng)，根據(jù)學(xué)生的擇業(yè)選擇以及會計師事務(wù)所的用人需求開展有針對性的學(xué)歷教育。

（三）完善職業(yè)繼續(xù)教育

1.完善會計師事務(wù)所內(nèi)部職業(yè)繼續(xù)教育。會計師事務(wù)所是高智力的學(xué)習(xí)型組織，每年均會對員工開展財務(wù)會計審計等各種專業(yè)知識的培訓(xùn)，為提升審計人員的信息化水平和使用能力，應(yīng)加強(qiáng)和改進(jìn)培訓(xùn)工作，如：在內(nèi)部培訓(xùn)中增加有關(guān)信息化方面的培訓(xùn)內(nèi)容；從外部聘請信息化方面的專家開展培訓(xùn)工作；從現(xiàn)有員工中選拔更多優(yōu)秀的、具有培養(yǎng)前途的員工參加外部各種信息化培訓(xùn)、學(xué)歷教育和信息化審計項目實務(wù)鍛煉等。同時，對現(xiàn)有的信息化審計人員也要開展財務(wù)會計審計相關(guān)知識的培訓(xùn)，使目前的信息化審計人員理解和掌握更多財務(wù)審計知識，成為精通財務(wù)的信息化審計人才。

2.完善注冊會計師行業(yè)的職業(yè)繼續(xù)教育。行業(yè)協(xié)會要創(chuàng)新職業(yè)繼續(xù)教育的方式和方法，圍繞信息化專業(yè)能力的專業(yè)知識、職業(yè)技能和職業(yè)道德等重點，豐富完善相關(guān)教育內(nèi)容。充分利用信息技術(shù)手段，上線職業(yè)繼續(xù)教育相關(guān)應(yīng)用，切實提高職業(yè)繼續(xù)教育的培訓(xùn)效果，持續(xù)保持和強(qiáng)化注冊會計師信息化專業(yè)能力和職業(yè)道德操守。

（四）深化行業(yè)監(jiān)管改革

1.改革注冊會計師考試內(nèi)容。建議在注冊會計師考試中增加與行業(yè)信息化相關(guān)的考試內(nèi)容，著重考察信息技術(shù)專業(yè)知識和職業(yè)道德，并積極探索如何在考試中融入信息技術(shù)職業(yè)技能相關(guān)的元素。

2.引導(dǎo)信息化專業(yè)能力建設(shè)。建議行業(yè)監(jiān)管部門制定與注冊會計師直接相關(guān)的信息化專業(yè)能力建設(shè)引導(dǎo)政策，比如開展行業(yè)信息化專業(yè)能力認(rèn)證或考核工作，鼓勵會計師事務(wù)所獎勵擁有行業(yè)信息化專業(yè)能力的員工。