社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)：一個(gè)理論框架

鄭石橋（教授/博導(dǎo)）

（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

社會(huì)保險(xiǎn)是社會(huì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)，也是社會(huì)文明的重要標(biāo)志，各國(guó)政府都高度重視社會(huì)保險(xiǎn)制度的建立，而社會(huì)保險(xiǎn)制度要持續(xù)有效地運(yùn)行，其中一個(gè)重要的保障機(jī)制是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，因此，科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度是保障社會(huì)保險(xiǎn)制度持續(xù)有效的重要因素。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上厘清社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度各要素對(duì)科學(xué)地建構(gòu)這種制度具有重要意義，本文聚焦社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)，一些研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)，形成多目標(biāo)觀和制度完善觀，但是，尚缺乏深入的理論闡釋?zhuān)傮w來(lái)說(shuō)，關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的理論框架，為科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

目前研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的文獻(xiàn)主要包括兩方面，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的真實(shí)性、合法性、效益性，或者強(qiáng)調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的完整性、安全性、公平性等，本文將這類(lèi)觀點(diǎn)稱(chēng)為多目標(biāo)觀；另外一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)要以促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度的完善作為主要目標(biāo)，本文稱(chēng)這類(lèi)觀點(diǎn)為制度完善觀。

多目標(biāo)觀中，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的真實(shí)性、合法性和效益性，除此之外的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）完整性、安全性、公平性等方面的審計(jì)，例如，“要突出社會(huì)保障資金的真實(shí)性、合法性、效益性”（王鴻飛，2003）；“社會(huì)保障基金審計(jì)工作一直把維護(hù)社會(huì)保障基金的安全和提高社會(huì)保障基金的使用效益作為重要審計(jì)目標(biāo)”（孔凡玲，2004）；“通過(guò)審計(jì)監(jiān)督促進(jìn)社會(huì)保障資金的安全完整和規(guī)范運(yùn)行”（彭華彰，2007）；“審計(jì)目的是為了保證社會(huì)保障資金的安全與完整”（沐云，2007）；審計(jì)目標(biāo)應(yīng)包括“應(yīng)保盡保、應(yīng)繳盡繳，個(gè)人賬戶(hù)的充值和結(jié)息，保障待遇的落實(shí)”（孫亞偉，2007）；“社會(huì)保障審計(jì)的任務(wù)應(yīng)在真實(shí)、合法基礎(chǔ)上突出績(jī)效審計(jì)”（劉斌良，2008）；“社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)的目標(biāo)是，促進(jìn)加強(qiáng)基金管理和落實(shí)各項(xiàng)社保政策、基金安全完整”（許祖峰，2009）；“社會(huì)保障基金的投資審計(jì)不僅要注重安全性、合法性、真實(shí)性，還要注重它的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性”（劉文敬、邁扎尼，2010）；“堅(jiān)持真實(shí)性和合法性審計(jì)”（雷云志，2011）；“確保財(cái)政資金與社?；鸬陌踩c綜合使用效益”（王玉芳、吳傳儉，2012）；“要求在真實(shí)性、合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上，將績(jī)效審計(jì)作為社保審計(jì)工作的主流模式”（胡貴安，2013）；“關(guān)注資金籌集管理使用等各環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和公平性”（杜錫飛，2014）。

制度完善觀認(rèn)為，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)涉及面較廣，社會(huì)保險(xiǎn)制度存在一些缺陷，因此，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)要揭示社會(huì)保險(xiǎn)體制機(jī)制制度存在的缺陷，并推動(dòng)這些缺陷的整改，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)要以促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度的完善作為主要目標(biāo)，例如，“社會(huì)保障審計(jì)工作目標(biāo)就是要認(rèn)真履行審計(jì)監(jiān)督職能，為建立和完善我國(guó)社會(huì)保障制度，加快形成獨(dú)立于企事業(yè)單位之外、資金來(lái)源多樣化、保障制度規(guī)范化和管理服務(wù)社會(huì)化的社會(huì)保障體系并使之規(guī)范有效運(yùn)行服務(wù)”（王鴻飛，2003）；“社會(huì)保障基金審計(jì)的最終目的在于全面掌握社會(huì)保障政策執(zhí)行中的真實(shí)情況，并將這些情況客觀地反映給國(guó)家有關(guān)部門(mén)，以完善社會(huì)保障政策”（牟玉萍，2004）；“社會(huì)保障基金審計(jì)不僅起到監(jiān)督管理的作用，更重要的是對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行深入研究，結(jié)合我國(guó)社會(huì)保障的實(shí)際情況，提出更加可行的審計(jì)意見(jiàn)，不斷健全與完善我國(guó)的社會(huì)保障體系”（孔凡玲，2004）；“維護(hù)人民群眾的根本利益，促進(jìn)社會(huì)保障制度的完善，是社會(huì)保障審計(jì)工作的根本出發(fā)點(diǎn)和目標(biāo)”（周云平，2005）；“通過(guò)對(duì)社會(huì)保障基金的審計(jì)，揭露現(xiàn)行社會(huì)保障制度存在的缺陷，進(jìn)而提出預(yù)警性意見(jiàn)及針對(duì)性的改進(jìn)建議，促進(jìn)社會(huì)保障法律、法規(guī)的建立”（唐陽(yáng)玲，2008）；“推動(dòng)社會(huì)保障制度的完善，促進(jìn)社會(huì)保障事業(yè)的發(fā)展應(yīng)是社會(huì)保障審計(jì)的第一要義”（劉斌良，2008）；審計(jì)署社會(huì)保障審計(jì)司王中信提出，“從宏觀上把握社保問(wèn)題，把揭露社保制度的缺陷、評(píng)價(jià)現(xiàn)行社保政策的效果當(dāng)作重要工作內(nèi)容”（康延濤，2009）；“從體制、機(jī)制、制度層面反映問(wèn)題和提出改進(jìn)建議，促進(jìn)國(guó)家治理創(chuàng)新，使社會(huì)保障體系更好地發(fā)揮作用”（王冠琦，2011）；“促進(jìn)社會(huì)保障制度的完善”（雷云志，2011）；“通過(guò)審計(jì)，促進(jìn)建立一個(gè)統(tǒng)一、公開(kāi)、規(guī)范、完善、覆蓋全社會(huì)與轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式相適應(yīng)的社保制度”（李建新，2011）；“推進(jìn)完善制度設(shè)計(jì)”（李升滿(mǎn)，2012）；“將促進(jìn)完善社保制度作為社保審計(jì)的重要目標(biāo)”（王杰、孫國(guó)海，2012）；“圍繞推進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度建設(shè)，深入開(kāi)展研究性審計(jì)”“圍繞審計(jì)信息化建設(shè)，加快推進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)基金聯(lián)網(wǎng)審計(jì)”“從長(zhǎng)期來(lái)看，社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)的工作目標(biāo)是促進(jìn)建立公平、規(guī)范的社會(huì)保險(xiǎn)制度”（審計(jì)署社會(huì)保障審計(jì)司，2012）；“社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)就是要通過(guò)審計(jì)檢查，揭露社保制度是否存在漏洞，分析產(chǎn)生問(wèn)題的原因，提出可行性的建議，促進(jìn)社會(huì)保障體系的不斷完善”（徐靜，2013）；“需要關(guān)注社保政策的完善程度、社保制度的覆蓋率、社保信息系統(tǒng)存在的缺陷等深層次的問(wèn)題”（黃靖琦，2013）；“通過(guò)審計(jì)推進(jìn)社會(huì)保障立法的完善”“通過(guò)審計(jì)推進(jìn)社會(huì)保障執(zhí)法效果的提高”“通過(guò)審計(jì)推進(jìn)重要管理制度的建立”（秦潔，2013）；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的首要目標(biāo)是“促進(jìn)社保體制與制度的完善”（胡貴安，2013）。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)有一定的認(rèn)知，但是，尚缺乏深入的理論闡釋?zhuān)傮w來(lái)說(shuō)，關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)源于資源類(lèi)委托代理關(guān)系，審計(jì)目標(biāo)就是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，這里的“人們”主要包括三種類(lèi)型，一是資源類(lèi)委托代理關(guān)系的委托人，因存在審計(jì)需求希望通過(guò)審計(jì)得到某種結(jié)果；二是資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人，存在審計(jì)需求時(shí)也希望通過(guò)審計(jì)得到某種結(jié)果；三是基于委托人和代理人審計(jì)需求的審計(jì)機(jī)構(gòu)，希望通過(guò)審計(jì)活動(dòng)得到某種結(jié)果?？傮w來(lái)說(shuō)，“人們”可以區(qū)分為審計(jì)需求者和審計(jì)實(shí)施者，而審計(jì)實(shí)施者是為審計(jì)需求者服務(wù)的，所以，審計(jì)實(shí)施者的目標(biāo)要服務(wù)于審計(jì)需求者的目標(biāo)，正是從這個(gè)意義上，通常將審計(jì)需求者的目標(biāo)稱(chēng)為審計(jì)終極目標(biāo)，將審計(jì)實(shí)施者的目標(biāo)稱(chēng)為審計(jì)直接目標(biāo)（鄭石橋，2015；2016；2020）。

基于上述經(jīng)典審計(jì)理論的審計(jì)目標(biāo)理論，本文首先從社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的委托人角度來(lái)分析審計(jì)目標(biāo)，其次從代理人角度來(lái)分析審計(jì)目標(biāo)，然后從審計(jì)機(jī)構(gòu)角度來(lái)分析審計(jì)目標(biāo)，最后以上述理論框架為基礎(chǔ)，分析關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)有觀點(diǎn)，以進(jìn)一步深化對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)知。

（一）社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的委托人作為審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)

社會(huì)保險(xiǎn)涉及千家萬(wàn)戶(hù)，經(jīng)濟(jì)關(guān)系較為復(fù)雜，不同國(guó)家的社會(huì)保險(xiǎn)制度不同，因此，社會(huì)保險(xiǎn)中的經(jīng)濟(jì)關(guān)系及委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)是我國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目，不同社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目涉及的經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同，總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)所涉及的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1 社?；鹞写黻P(guān)系

本文圖1中有三個(gè)層級(jí)的委托代理關(guān)系，第一層級(jí)是上級(jí)政府與本級(jí)政府的關(guān)系，這種關(guān)系的主要內(nèi)容是，各層級(jí)政府都要在社會(huì)保險(xiǎn)中承擔(dān)責(zé)任，同時(shí)，在社會(huì)保險(xiǎn)方面，上級(jí)政府對(duì)本級(jí)政府還有資源撥付、職責(zé)要求及權(quán)限賦予等職能，因此，這種關(guān)系的實(shí)質(zhì)屬于資源類(lèi)委托代理關(guān)系，上級(jí)政府是委托人，本級(jí)政府是代理人，本級(jí)政府在社會(huì)保險(xiǎn)方面，對(duì)上級(jí)政府承擔(dān)了一種責(zé)任，這種責(zé)任稱(chēng)為社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，本級(jí)政府良好地履行其承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，是社會(huì)保險(xiǎn)制度持續(xù)有效的基礎(chǔ)。但是，由于代理人的人性自利和有限理性，在激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)、環(huán)境不確定性、合約不完備的條件下，本級(jí)政府在履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任時(shí)，可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。在這種情形下，上級(jí)政府會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理機(jī)制，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的重要組成部分，很顯然，上級(jí)政府希望通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。

本文圖1中第二層級(jí)的委托代理關(guān)系較為復(fù)雜，大體可以分為三種類(lèi)型：（1）繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人與社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)的直接關(guān)系，繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人是委托人，社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)是代理人。（2）繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人通過(guò)一些機(jī)構(gòu)與相關(guān)單位形成的間接關(guān)系，繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人是委托人，而相關(guān)單位是代理人，這有兩種具體情形，具體情形之一：繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人分別通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)而形成的與財(cái)政部門(mén)的關(guān)系，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)征繳的基金交給了財(cái)政部門(mén)專(zhuān)戶(hù)管理；具體情形之二：繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人分別通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、財(cái)政部門(mén)而形成的與社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的關(guān)系，因?yàn)樨?cái)政部門(mén)最終會(huì)將社會(huì)保險(xiǎn)基金撥付社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)使用。（3）本級(jí)政府作為委托人，通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)基金投入和機(jī)構(gòu)營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)提供而形成的與相關(guān)單位的關(guān)系，這些相關(guān)單位包括本級(jí)財(cái)政部門(mén)、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)。上述三種類(lèi)型的關(guān)系中，盡管委托人和代理人存在差異，但是，委托人對(duì)代理人都有資源托付、履職要求和權(quán)限授予等職能，因此，從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，都屬于資源類(lèi)委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，代理人都對(duì)委托人承擔(dān)了社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，代理人很好地履行這些責(zé)任，是委托人期望得以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)，但是，由于代理人的人性自利和有限理性，當(dāng)激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)、環(huán)境不確定性和合約不完備這些條件同時(shí)具備時(shí)，代理人就可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理機(jī)制，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的重要組成部分，很顯然，委托人希望通過(guò)這種審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。

本文圖1中第三層級(jí)的委托代理關(guān)系具體情形較多，但是，基本上可以區(qū)分為合約類(lèi)委托代理關(guān)系和法定類(lèi)委托代理關(guān)系，合約類(lèi)委托代理關(guān)系是以完備合約為基礎(chǔ)形成的委托代理關(guān)系，由于合約雙方互有信息優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，因此，互為代理人和委托人，這種關(guān)系中，解決代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的機(jī)制是事前的完備合約和事后的司法訴訟，合約類(lèi)關(guān)系的具體情形包括：社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦銀行、社會(huì)保險(xiǎn)基金使用機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的關(guān)系。法定類(lèi)委托代理關(guān)系是基于社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)法律法規(guī)而形成的關(guān)系，這種關(guān)系中，雙方的責(zé)任和權(quán)利是有相關(guān)法律明文規(guī)定的，因此，類(lèi)似于存在完備的合約，解決代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的機(jī)制是行政制裁和司法訴訟。合約類(lèi)關(guān)系的具體情形包括：社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦銀行、社會(huì)保險(xiǎn)基金使用機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)基金投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管關(guān)系，以及社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)受益者之間的關(guān)系。合約類(lèi)委托代理關(guān)系和法定類(lèi)委托代理關(guān)系的共同特點(diǎn)是，都具有形式上或?qū)嵸|(zhì)上的完備合約，因此，不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就不存在審計(jì)目標(biāo)。

基于以上分析，可以得出的結(jié)論是，資源類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，委托人存在審計(jì)需求，希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。那么，能抑制哪些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)不是萬(wàn)能的，需要以審計(jì)特質(zhì)為基礎(chǔ)，在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理機(jī)制中發(fā)揮作用，通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)主要在經(jīng)濟(jì)信息虛假、績(jī)效低下、經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、經(jīng)濟(jì)制度缺陷四個(gè)方面發(fā)揮作用（鄭石橋，2016；鄭石橋，2019）。

基于上述原理，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)對(duì)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的抑制也主要通過(guò)上述四個(gè)方面來(lái)發(fā)揮作用，從而實(shí)現(xiàn)其審計(jì)目標(biāo)，首先，委托人可以通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)抑制社會(huì)保險(xiǎn)信息虛假，這里的信息包括財(cái)務(wù)信息，也包括績(jī)效信息，委托人希望通過(guò)對(duì)信息虛假的抑制來(lái)提高社會(huì)保險(xiǎn)信息的真實(shí)性水平，因此，這種審計(jì)目標(biāo)也稱(chēng)為真實(shí)性目標(biāo)。其次，委托人可以通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)抑制社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效低下，其實(shí)質(zhì)是希望通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)提高經(jīng)濟(jì)保險(xiǎn)績(jī)效水平，因此，這種審計(jì)目標(biāo)也稱(chēng)為效益性目標(biāo)。再次，委托人可以通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)抑制社會(huì)保險(xiǎn)違法違規(guī)行為，其實(shí)質(zhì)是希望通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)提高社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)合法水平，因此，這種審計(jì)目標(biāo)也稱(chēng)為合法性目標(biāo)。最后，委托人可以通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)抑制社會(huì)保險(xiǎn)制度缺陷，其實(shí)質(zhì)是希望通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)提高社會(huì)保險(xiǎn)制度的健全性水平，因此，這種審計(jì)目標(biāo)也稱(chēng)為健全性目標(biāo)。

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)主題之間存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，審計(jì)主題是審計(jì)所關(guān)注的中心事項(xiàng)，主要包括經(jīng)濟(jì)信息（可以分為財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息）、經(jīng)濟(jì)行為（可以分為財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為）和經(jīng)濟(jì)制度（可以分為財(cái)務(wù)制度和業(yè)務(wù)制度），不同的審計(jì)主題承載不同的審計(jì)目標(biāo)（呂君杰、鄭石橋，2015；鄭石橋，2016），社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的委托人的真實(shí)性、效益性、合法性、健全性審計(jì)目標(biāo)是與一定的審計(jì)主題相關(guān)聯(lián)的，真實(shí)性目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)信息；效益性目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效信息，主要是社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)信息，也可能包括社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息；合法性目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)行為，包括社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)行為和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)行為；健全性目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是社會(huì)保險(xiǎn)制度，包括社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)制度和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)制度。

（二）社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的代理人作為審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)

以上分析了社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中委托人作為審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)，在有些情形下，社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的代理人也可能存在審計(jì)需求，因此，也有審計(jì)目標(biāo)。通常來(lái)說(shuō)，代理人的審計(jì)需求有兩種情形，第一種情形是當(dāng)代理人不存在激勵(lì)不相容時(shí)，代理人具有良好地履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任的動(dòng)機(jī)，但是由于有限理性，在履行這種責(zé)任時(shí)，仍然可能出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題，因此，代理人希望社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)作為揭示機(jī)制，及時(shí)地揭示這些次優(yōu)問(wèn)題，而次優(yōu)問(wèn)題通常也會(huì)表現(xiàn)為信息失真、行為違規(guī)、績(jī)效低下和制度缺陷，并且這些次優(yōu)問(wèn)題都與特定的審計(jì)主題相對(duì)應(yīng)，類(lèi)似于委托人的審計(jì)目標(biāo)，代理人的審計(jì)目標(biāo)也可以表述為真實(shí)性、效益性、合法性、健全性。第二種情形是代理人將社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，將一定的信號(hào)傳遞給代理人的利益相關(guān)者，希望通過(guò)這些信號(hào)來(lái)引導(dǎo)這些利益相關(guān)者做出對(duì)代理人有益的決策或選擇，當(dāng)然，審計(jì)在傳遞信號(hào)方面也不完全，只能傳遞一些特定的信號(hào)，通常來(lái)說(shuō)，只能傳遞信息真實(shí)、行為合規(guī)、績(jī)效高水平及制度健全這些方面的信號(hào)，所以，如果社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的代理人將社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，也只能傳遞社會(huì)保險(xiǎn)信息真實(shí)、社會(huì)保險(xiǎn)行為合規(guī)、社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效高水平及社會(huì)保險(xiǎn)制度健全這些方面的信號(hào)，這些內(nèi)容仍然可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性目標(biāo)。

（三）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的終極目標(biāo)

以上分別分析了社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的委托人和代理人審計(jì)目標(biāo)，由于這種審計(jì)目標(biāo)是基于審計(jì)需求而產(chǎn)生的，并且是審計(jì)實(shí)施者要為之服務(wù)的目標(biāo)，因此，這種審計(jì)目標(biāo)是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的最終追求，正是從這個(gè)意義上，這種審計(jì)目標(biāo)也稱(chēng)為社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)終極目標(biāo)，總體上可以表述為：抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，具體體現(xiàn)為社會(huì)保險(xiǎn)信息的真實(shí)性、社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效信息表征的效益性、社會(huì)保險(xiǎn)行為的合法性、社會(huì)保險(xiǎn)制度的健全性，簡(jiǎn)稱(chēng)真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

（四）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的直接目標(biāo)：社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)實(shí)施者的審計(jì)目標(biāo)

為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的終極目標(biāo)，審計(jì)需求者會(huì)根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和成本效益三項(xiàng)原則來(lái)選擇一定的審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)實(shí)施者，所以，審計(jì)實(shí)施者要服務(wù)于審計(jì)需求者。如果將審計(jì)實(shí)施者的目標(biāo)稱(chēng)為直接目標(biāo)，則直接目標(biāo)應(yīng)該服務(wù)于審計(jì)需求者的終極目標(biāo)，問(wèn)題的關(guān)鍵是，直接目標(biāo)如何服務(wù)于終極目標(biāo)？主要路徑是，根據(jù)各個(gè)終極目標(biāo)，尋找相應(yīng)的問(wèn)題，通過(guò)查出這些問(wèn)題，并推動(dòng)對(duì)這些問(wèn)題的整改和責(zé)任追究，進(jìn)而達(dá)到抑制這些問(wèn)題的目的，從而實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)。直接目標(biāo)服務(wù)于各個(gè)終極目標(biāo)的具體路徑是，就終極目標(biāo)中的真實(shí)性目標(biāo)來(lái)說(shuō)，審計(jì)實(shí)施者的直接目標(biāo)就是查找虛假信息，通過(guò)對(duì)虛假信息的整改和責(zé)任追究，達(dá)到抑制信息虛假的目的，這種意義上的直接目標(biāo)也可以稱(chēng)為真實(shí)性；就終極目標(biāo)中的合法性來(lái)說(shuō)，審計(jì)實(shí)施者的直接目標(biāo)就是查找違規(guī)行為，通過(guò)對(duì)違規(guī)行為的整改和責(zé)任追究，達(dá)到抑制違規(guī)行為的目的，這種意義上的直接目標(biāo)也可以稱(chēng)為合法性；就終極目標(biāo)中的效益性來(lái)說(shuō)，審計(jì)實(shí)施者的直接目標(biāo)就是查找低下的績(jī)效，通過(guò)對(duì)績(jī)效低下的整改和責(zé)任追究，達(dá)到抑制績(jī)效低下的目的，這種意義上的直接目標(biāo)也可以稱(chēng)為效益性；就終極目標(biāo)中的健全性來(lái)說(shuō)，審計(jì)實(shí)施者的直接目標(biāo)就是查找制度缺陷，通過(guò)對(duì)制度缺陷的整改和責(zé)任追究，達(dá)到抑制制度缺陷的目的，這種意義上的直接目標(biāo)也可以稱(chēng)為健全性。

總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)實(shí)施者直接目標(biāo)同樣也包括真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。與終極目標(biāo)類(lèi)似，這些審計(jì)目標(biāo)都與一定的審計(jì)主題相對(duì)應(yīng)。以上分別分析了審計(jì)需求者的終極目標(biāo)和審計(jì)實(shí)施者的直接目標(biāo)，這些目標(biāo)歸納起來(lái)，如表1所示。

表1 社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)體系

（五）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)現(xiàn)有觀點(diǎn)評(píng)述

以上分析了社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，為了進(jìn)一步深化對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)知，我們用本文提出的理論框架來(lái)分析關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)有觀點(diǎn)。

根據(jù)本文前面的文獻(xiàn)綜述，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)形成了多目標(biāo)觀和制度完善觀，多目標(biāo)觀中，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的真實(shí)性、合法性和效益性，除此之外，也有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的完整性、安全性、公平性等方面的審計(jì)，本文的理論框架中提出了真實(shí)性、合法性、效益性和健全性四個(gè)目標(biāo)，包容了多數(shù)文獻(xiàn)的觀點(diǎn)，有些文獻(xiàn)提出的完整性、安全性、公平性，實(shí)質(zhì)上是社會(huì)保險(xiǎn)基金效益性的組成內(nèi)容，而多目標(biāo)觀并未涉及到健全性目標(biāo)，也未能區(qū)分終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，更沒(méi)有將審計(jì)目標(biāo)與一定的審計(jì)主題相聯(lián)系。

制度完善觀認(rèn)為，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)要揭示社會(huì)保險(xiǎn)體制機(jī)制制度存在的缺陷，并推動(dòng)這些缺陷的整改，以促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度的完善。很顯然，這種觀點(diǎn)是本文理論框架中的健全性。但是，健全性只能作為社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的組成部分，不能作為社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的全部。此外，制度完善觀未能區(qū)分終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。總體來(lái)說(shuō)，本文提出的理論框架已包容了社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)有觀點(diǎn)，并且完善和發(fā)展了現(xiàn)有觀點(diǎn)。

四、結(jié)論

科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度是保障社會(huì)保險(xiǎn)制度持續(xù)有效的重要因素，從理論上厘清社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度各要素對(duì)科學(xué)地建構(gòu)這種制度具有重要意義，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

審計(jì)目標(biāo)就是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，審計(jì)需求者的目標(biāo)是終極目標(biāo)，審計(jì)實(shí)施者的目標(biāo)是直接目標(biāo)，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)。

資源類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的委托人作為審計(jì)需求者，希望通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)抑制代理人履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，實(shí)質(zhì)是抑制信息虛假、行為違規(guī)、績(jī)效低下和制度缺陷，這些目標(biāo)可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

資源類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的代理人作為審計(jì)需求者，可能希望通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)抑制其履行社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任中的次優(yōu)問(wèn)題，實(shí)質(zhì)是抑制信息虛假、行為違規(guī)、績(jī)效低下和制度缺陷，也可能希望通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)傳遞“不存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”的信號(hào)，代理人上述兩方面的目標(biāo)都可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)實(shí)施者的目標(biāo)要服務(wù)于委托人和代理人的終極目標(biāo)，主要路徑是，根據(jù)各個(gè)終極目標(biāo)，尋找相應(yīng)的問(wèn)題，通過(guò)查出這些問(wèn)題，并推動(dòng)對(duì)這些問(wèn)題的整改和責(zé)任追究，進(jìn)而達(dá)到抑制這些問(wèn)題的目的，從而實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)，因此，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)直接目標(biāo)同樣可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，但是，其實(shí)質(zhì)不同于終極目標(biāo)，終極目標(biāo)是抑制這些問(wèn)題，而直接目標(biāo)是查找這類(lèi)問(wèn)題并推動(dòng)問(wèn)題整改和責(zé)任追究。

社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)主題密切相關(guān)，一定的審計(jì)目標(biāo)與一定的審計(jì)主題相對(duì)應(yīng)，真實(shí)性目標(biāo)對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息；績(jī)效性目標(biāo)對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是績(jī)效信息（主要是業(yè)務(wù)信息，也可能包括財(cái)務(wù)信息）；合法性目標(biāo)對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是社會(huì)保險(xiǎn)行為；健全性目標(biāo)對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是社會(huì)保險(xiǎn)制度。