數(shù)字經(jīng)濟背景下成本會計課程改革探索

尤 立

黨的十九屆四中全會《決定》首次增列數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素，十九屆五中全會《建議》進一步提出推進數(shù)據(jù)要素市場化改革、加快數(shù)字化發(fā)展。2020年底召開的中央經(jīng)濟工作會議指出：“要大力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟”。數(shù)字經(jīng)濟背景下，數(shù)字化轉(zhuǎn)型不僅融入了各行各業(yè)，也融入了企業(yè)經(jīng)營管理的方方面面，財務(wù)作為企業(yè)重要的決策支撐組織已然成為了一個“大數(shù)據(jù)中心”。財務(wù)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型正在利用包括“大智移云物區(qū)（大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、區(qū)塊鏈、物聯(lián)網(wǎng)）”等信息技術(shù)為企業(yè)發(fā)展賦能增值。成本會計的職能和對象以及企業(yè)的成本會計工作組織和成本計算方法都受到巨大沖擊，財務(wù)人員需要及時、全面地采集企業(yè)內(nèi)外部龐大的相關(guān)數(shù)據(jù)，為企業(yè)提效增利、轉(zhuǎn)型升級提供數(shù)據(jù)驅(qū)動的有效決策支持，提升企業(yè)控制成本風(fēng)險的能力。傳統(tǒng)的核算型成本會計教學(xué)模式已無法滿足企業(yè)的需要，如何提升成本會計課程教學(xué)質(zhì)量、提升學(xué)生的數(shù)據(jù)管理與分析等應(yīng)用能力，滿足我國職業(yè)教育應(yīng)用型人才培養(yǎng)的需要成為亟待討論與解決的問題。

一、數(shù)字經(jīng)濟時代下成本會計課程改革的必要性

（一）數(shù)字經(jīng)濟改變了成本會計職能。成本會計的職能是指成本會計具有的內(nèi)在功能。成本會計的最初職能是成本核算（包括確認、計算、記錄和報告）和成本監(jiān)督，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，管理需求的提高，成本會計的職能逐步擴展到除了成本核算、成本監(jiān)督外，又涵蓋了成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本考核、成本分析等拓展職能。而數(shù)字經(jīng)濟時代來臨后，成本定價職能和成本報告職能從核算職能中剝離出來，成為了兩項單獨的職能。其中成本定價職能是指以貨幣為主要計量單位，采用數(shù)據(jù)提煉加工技術(shù)，計算、判斷并歸集、分配會計主體各項經(jīng)濟資源在產(chǎn)品（或服務(wù)）生產(chǎn)過程中的耗費的價值，從而為成本預(yù)測、成本決策和成本計劃提供依據(jù)。成本報告職能是將成本定價職能從成本核算職能中抽離出來后剩下的部分，是指將從數(shù)據(jù)中提煉出的成本信息以更相關(guān)、更高效的方式提供給利益相關(guān)者，是成本定價職能結(jié)果的最終呈現(xiàn)，是成本會計的最基本職能。另外，在數(shù)字經(jīng)濟時代，成本會計的監(jiān)督職能逐漸由原來的保護資產(chǎn)安全完整為目標的監(jiān)督，轉(zhuǎn)變?yōu)閷ζ髽I(yè)經(jīng)營管理活動中各項費用支出等數(shù)據(jù)的管理。成本會計成為一項主動參與到企業(yè)業(yè)務(wù)全流程（成本業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的采集、處理、挖掘、解讀到?jīng)Q策和預(yù)測）的管理活動，即成本會計的監(jiān)督職能和拓展職能轉(zhuǎn)變?yōu)榱顺杀竟芾砺毮?。綜上，成本會計的新職能包括成本定價、成本報告和成本管理三項。其中，成本定價是基礎(chǔ)、成本報告是手段，成本管理是目標，三者相輔相成，缺一不可。

（二）數(shù)字經(jīng)濟影響了成本會計對象。成本會計的對象是指成本會計所要定價、報告與管理的內(nèi)容，是成本會計的工作范圍，即會計主體為了一定目的而支付或應(yīng)支付的可以用貨幣衡量的價值犧牲。傳統(tǒng)的成本會計的對象是成本會計工作中的核算的內(nèi)容，即企業(yè)或事業(yè)單位特定成本核算對象所發(fā)生的資源耗費，包括生產(chǎn)費用的發(fā)生，產(chǎn)品成本的計算、期間費用的歸集與分配。數(shù)字經(jīng)濟背景下，成本會計的對象不應(yīng)僅局限于《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》或《事業(yè)單位成本核算基本指引》的核算要求之外，還包含以決策為目的的一切經(jīng)營管理活動的成本。成本會計要參與到企業(yè)的各項活動中去，包括籌資、設(shè)計、研發(fā)、營銷等全部業(yè)務(wù)鏈，從而實現(xiàn)為企業(yè)創(chuàng)造價值。同時，按成本費用的經(jīng)濟性質(zhì)分類，成本會計的對象在耗費資源組成內(nèi)容上，還要考慮數(shù)據(jù)這一關(guān)鍵生產(chǎn)要素，即會計主體在經(jīng)營管理活動中消耗的數(shù)字資產(chǎn)、算法技術(shù)、計算能力等無形資源的隱形成本。筆者認為，企業(yè)的數(shù)據(jù)要素和土地、設(shè)備、原材料、勞動等要素一樣，都是數(shù)字化經(jīng)濟時代從事產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供必需具備的生產(chǎn)要素，其成本也應(yīng)和傳統(tǒng)要素成本一樣，需要得到全面且系統(tǒng)的估值和定價，并且被包含在成本會計的對象中。

（三）數(shù)字經(jīng)濟改革了成本會計工作組織。成本會計機構(gòu)是從事成本會計工作的職能部門，成本會計人員是成本會計機構(gòu)中從事成本會計工作的人員。在會計電算化和會計信息化的早期階段，成本會計的工作多采用集中核算方式。近年來財務(wù)機器人流程自動化R PA技術(shù)幫助企業(yè)實現(xiàn)了自動的成本核算。通過數(shù)據(jù)檢索與記錄、圖像識別與處理等功能，在費用審核與報銷、發(fā)票查驗、賬務(wù)處理等具有明確規(guī)則的重復(fù)性高的財務(wù)基本工作流程中，R PA已經(jīng)代替了傳統(tǒng)手工操作，成本核算型崗位即將被淘汰，成本會計機構(gòu)人員數(shù)量面臨縮減。隨著區(qū)塊鏈電子發(fā)票的普及，交易即開票，開票即報銷，發(fā)票即數(shù)據(jù)，自主記賬理念和分布式記賬體系將使成本會計工作去中心化?？梢灶A(yù)見，在會計智能化的數(shù)字經(jīng)濟時代，企業(yè)成本會計的工作組織方式又將回到分散式區(qū)塊鏈工作方式，成本數(shù)據(jù)由網(wǎng)絡(luò)中擁有權(quán)限的參與者在確認和管理。成本會計人員致力于打通企業(yè)內(nèi)外部價值鏈體系，在企業(yè)內(nèi)部尋找最優(yōu)成本作業(yè)鏈條，在企業(yè)外部協(xié)同上下游企業(yè)實現(xiàn)企業(yè)成本優(yōu)化，實現(xiàn)業(yè)財深度融合。分散式工作組織使成本會計人員可以有更多精力投入需要運用職業(yè)判斷和數(shù)據(jù)分析的管理決策中去，從而轉(zhuǎn)型成為成本數(shù)據(jù)分析師和單位成本管理者。

（四）數(shù)字經(jīng)濟轉(zhuǎn)變了成本計算方法。成本計算方法是指將一定期間發(fā)生的生產(chǎn)費用歸集到一定的成本計算對象上，據(jù)以確定各種產(chǎn)品總成本和單位成本的方法。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)生產(chǎn)組織方式、生產(chǎn)工藝過程及成本管理要求選擇合適的成本計算方法。傳統(tǒng)的生產(chǎn)模式為銷售預(yù)測下的生產(chǎn)者驅(qū)動，采用穩(wěn)定性較高的批量流水線，進行集中式、單鏈條生產(chǎn)。以產(chǎn)品的品種作為成本計算對象的品種法是最基本最常用的成本計算方法。在數(shù)字經(jīng)濟時代，消費者通過大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)和人工智能直接與生產(chǎn)者對接，直接參與并監(jiān)控產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)和服務(wù)過程。企業(yè)完全根據(jù)客戶的個性化訂單安排生產(chǎn)，小批量和高頻次訂單使企業(yè)重新定義產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，需要將符合定制特征的產(chǎn)品功能模塊從產(chǎn)品中獨立出來，從而實現(xiàn)生產(chǎn)過程靈活化。因此，產(chǎn)品的成本計算通常是按客戶訂單和產(chǎn)品模塊為成本計算對象。智能制造模式下，強大的物聯(lián)網(wǎng)功能和通暢的信息共享中心，為分散化網(wǎng)格化生產(chǎn)的眾多分包商、品牌商的成本管理提供了數(shù)據(jù)支持，也為作業(yè)成本法的普及奠定了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

二、成本會計課程教學(xué)的現(xiàn)狀

（一）課程教學(xué)目標定位需要升級。目前，職業(yè)教育成本會計課程的教學(xué)目標主要定位于工業(yè)企業(yè)成本核算，而各種成本費用的橫向和縱向分配及計算又占據(jù)了課時的大多數(shù)，課程設(shè)計嚴重忽視數(shù)據(jù)素養(yǎng)和科技素養(yǎng)的培養(yǎng)，不能把握新技術(shù)新業(yè)態(tài)的更新動態(tài)。近幾年不少職業(yè)院校已經(jīng)開始對成本會計課程進行改革，引入實訓(xùn)教學(xué)軟件滿足成本核算與管理技能訓(xùn)練的需要，但多數(shù)軟件只是教材的簡單翻版，與企業(yè)實際成本管理實務(wù)仍有脫節(jié)。

（二）課程教學(xué)內(nèi)容陳舊。目前的成本會計教學(xué)內(nèi)容多停留在手工賬階段，與會計信息化或者會計智能化階段的成本核算與管理實務(wù)相距甚遠，對現(xiàn)已基本在企事業(yè)單位普及的ERP軟件中如何進行成本管理幾乎沒有涉及。至于“大智移云物”等信息技術(shù)在成本會計核算與管理的應(yīng)用也是甚少提及。另外，成本會計教學(xué)內(nèi)容與財務(wù)會計和管理會計存在一定重疊，需要跨課程進行梳理，比如成本分配的賬務(wù)處理在財務(wù)會計和成本會計兩門課程的教學(xué)內(nèi)容中均存在，變動成本法也屬于成本會計和管理會計課程的教學(xué)內(nèi)容中重復(fù)出現(xiàn)的部分。

（三）課程教學(xué)方法單一。成本會計因其計算多、分配方法多樣的特點，教師長期以來多采用“教材+PPT+實物投影儀”式課堂講授為主的教學(xué)方法，大量表格與數(shù)據(jù)之間的復(fù)雜演算過程只能以靜態(tài)形式展現(xiàn)，需要學(xué)生較長時間的專注學(xué)習(xí)，否則一旦走神就無法跟上進度，容易使學(xué)生產(chǎn)生厭倦心理。另外，教師在講授中雖也使用案例或項目教學(xué)，但因案例多以工業(yè)制造業(yè)企業(yè)為主，生產(chǎn)工藝流程遠離學(xué)生生活，難以激發(fā)學(xué)習(xí)興趣。部分課堂使用的實訓(xùn)軟件操作靈活性不夠，受限于網(wǎng)絡(luò)或硬件要求，不能滿足學(xué)生的個性化學(xué)習(xí)需求。

（四）課程考核方式簡單。目前成本會計課程的考核多以結(jié)果性考核為主，考核內(nèi)容為成本計算的各種方法及成本費用的橫向、縱向分配的方法和分錄等知識點，都是有標準答案的客觀題、分錄題或填表題。對學(xué)生對成本數(shù)據(jù)的采集、處理和挖掘能力，結(jié)合業(yè)務(wù)管理的數(shù)據(jù)分析能力，行業(yè)理解能力，團隊協(xié)作能力，溝通創(chuàng)新能力等均未能涉及，不能充分考查學(xué)生的可持續(xù)學(xué)習(xí)能力和數(shù)字經(jīng)濟下會計崗位適應(yīng)水平。

三、數(shù)字經(jīng)濟時代成本會計課程改革的實踐構(gòu)想

（一）以培養(yǎng)應(yīng)用型人才作為改革課程教學(xué)目標的出發(fā)點。在數(shù)字經(jīng)濟時代，成本會計課程的教學(xué)目標除了傳統(tǒng)的知識和技能教學(xué)目標之外，應(yīng)增設(shè)人文素養(yǎng)、數(shù)據(jù)素養(yǎng)和科技素養(yǎng)三種素養(yǎng)目標，筆者以職業(yè)教育三個人才培養(yǎng)層次（其中，初級人才是指以中等職業(yè)教育為主、中級人才是指專科層次的高等職業(yè)教育為主、高級人才是指本科層次的高等職業(yè)教育為主）分別展開，如表1所示。三層教學(xué)目標都以培養(yǎng)應(yīng)用型人才為出發(fā)點，從低到高依次提升，滿足不同層次的學(xué)生與社會人才市場的“無縫對接”的需求，同時也符合在職人員加強成本會計素養(yǎng)的需要。教學(xué)目標是改革課程的核心，只有精準的定位才能讓課程在改革中找準方向。

（二）以數(shù)據(jù)應(yīng)用能力的培養(yǎng)作為改革課程教學(xué)內(nèi)容的重心。根據(jù)教學(xué)目標，將數(shù)據(jù)管理能力的培養(yǎng)引入教學(xué)具體內(nèi)容，創(chuàng)新教材編寫體系。首先，要對本校其他相關(guān)課程教學(xué)內(nèi)容進行規(guī)劃，比如成本費用的分配核算應(yīng)作為財務(wù)會計課程的教學(xué)內(nèi)容，成本會計課程應(yīng)簡單帶過。第二，應(yīng)組織校外專家組織編寫來自行業(yè)的成本案例，校內(nèi)成本會計教師也要多走出去了解企業(yè)的真實情況，多參加校內(nèi)外的業(yè)務(wù)和技術(shù)培訓(xùn)，了解成本管理系統(tǒng)、大數(shù)據(jù)成本管理等成本管理的理論與實踐，將企業(yè)成本的最新應(yīng)用情況帶給學(xué)生。最后，對案例的呈現(xiàn)以原始憑證或業(yè)務(wù)單據(jù)為主，向?qū)W生展示數(shù)據(jù)的真實來源，便于梳理和理解財務(wù)機器人RPA的運行規(guī)則。在活動編寫中需要介紹在相關(guān)ERP軟件或財務(wù)云平臺中如何實現(xiàn)該任務(wù)，同時要將真實案例融入項目化活頁式教材，案例選擇除了傳統(tǒng)的工業(yè)制造業(yè)外，需要涵蓋各行各業(yè)，包括新經(jīng)濟下重數(shù)據(jù)資產(chǎn)、輕傳統(tǒng)資產(chǎn)的游戲企業(yè)；貼近學(xué)生生活的電商企業(yè)、餐飲企業(yè)。比如，在核算型初級人才培養(yǎng)體系中，成本會計課程的教學(xué)內(nèi)容可以如下設(shè)置，詳見表2?？梢哉f，教學(xué)內(nèi)容是改革成本會計課程的關(guān)鍵，只有建立了豐富典型且適合學(xué)生層次的案例資源，才能真正地讓課程動起來，讓學(xué)生學(xué)起來。

表1：應(yīng)用型成本會計教學(xué)目標體系模型

（三）以解決數(shù)據(jù)應(yīng)用任務(wù)作為構(gòu)建教學(xué)方法體系的導(dǎo)向。應(yīng)用型人才培養(yǎng)的方向是使學(xué)生能夠解決工作中的實際工作任務(wù)，在建立有豐富資源做支撐的立體化教材之后，需要構(gòu)建能夠激發(fā)并維持學(xué)生學(xué)習(xí)興趣，且符合現(xiàn)代學(xué)生碎片化學(xué)習(xí)需要的教學(xué)方法體系。核心是要改變教師單向的講授式的教學(xué)方法，變?yōu)閷W(xué)生自主探究式學(xué)習(xí)，教師的角色轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€課內(nèi)課外活動的組織者和線上線下解惑者。比如，在初級應(yīng)用型人才培養(yǎng)層次，教師可根據(jù)表2中的教學(xué)模式選擇適當?shù)慕虒W(xué)方法。在表3所示的戰(zhàn)略型高級人才培養(yǎng)方案中作業(yè)成本法的應(yīng)用這一知識點，可以安排班級的不同學(xué)習(xí)小組分別調(diào)研并自行設(shè)計不同行業(yè)運用作業(yè)成本法的案例。各模擬企業(yè)的成本會計（學(xué)生）通過調(diào)研、搜集、分析不同行業(yè)的作業(yè)鏈和成本動因，對本企業(yè)的產(chǎn)品定價做出決策并匯報給公司高層管理者（教師）。在這個過程中，學(xué)生的數(shù)據(jù)處理能力得到了提高，也鍛煉了問題分析能力、溝通能力、表達能力、組織能力和創(chuàng)新能力?？傊?，教學(xué)方法是為了配合教學(xué)目標，完成教學(xué)內(nèi)容而由任課教師根據(jù)學(xué)生情況靈活設(shè)置的，應(yīng)百花齊放且不拘一格。

表3：高級應(yīng)用型人才—教學(xué)活動設(shè)計-作業(yè)成本法的運用

（四）以挖掘數(shù)據(jù)應(yīng)用潛力作為設(shè)計考核評價體系的抓手。從課程目標出發(fā)，按照人文、數(shù)據(jù)、科技素養(yǎng)目標體系模型，按人才培養(yǎng)層次分別設(shè)計學(xué)生學(xué)習(xí)成果評價體系。與傳統(tǒng)評價體系不同，要能夠考核學(xué)生目前數(shù)據(jù)的應(yīng)用能力并能夠挖掘未來的應(yīng)用潛力作為設(shè)計考核評價體系的依據(jù)。考核形式包括兩部分——過程性考核和結(jié)果性考核，且隨著人才培養(yǎng)層次的上升，應(yīng)適當提高過程性考核的占比。過程性考核可分為課前、課中、課后三部分，評價內(nèi)容包括學(xué)習(xí)態(tài)度、課堂參與度、問題分析能力、溝通能力、表達能力、組織能力和創(chuàng)新能力等緯度，由學(xué)生互評和自評、師評的方式完成。結(jié)果性考核由可給出標準答案的評分點的各大實訓(xùn)或教學(xué)平臺完成，內(nèi)容包括對各知識點、技能點的掌握，比如在ER P軟件中的進行銷售出庫單的設(shè)置與生成，在1+x財務(wù)數(shù)字化應(yīng)用平臺中進行費用分攤機器人的批量處理，在在線開放課程平臺中進行填空、單選、多選等客觀題的答題。過程性考核和結(jié)果性考核盡量做到每次課給出一個成績，最后學(xué)期總評成績由教師按一定百分比將過程性考核和結(jié)果性考核的成績綜合計算得出?？傊瑢W(xué)習(xí)效果的考核評價應(yīng)能實時、多角度、動態(tài)地反饋給教學(xué)雙方，是評定學(xué)生學(xué)業(yè)成績的主要手段，也是課程改革實施結(jié)果的晴雨表。