研究型審計：一個理論分析框架

戚振東 張紫璇

【摘 要】 研究型審計是現(xiàn)今審計實務和理論界關注的熱點問題。文章首先對研究型審計進行了理論分析，認為研究型審計強調(diào)以研究的思路方法開展審計，基本出發(fā)點是創(chuàng)造更高審計價值，更好服務國家治理現(xiàn)代化。其次文章構(gòu)建了研究型審計的理論分析框架，發(fā)現(xiàn)研究型審計需要深入解構(gòu)財政財務收支與治理主體提供治理服務的邏輯關系，將監(jiān)督財政財務收支與監(jiān)督治理主體履職和提供國家治理服務結(jié)合起來，需要關注黨和國家經(jīng)濟方針政策與重大決策部署、地方治理的審計監(jiān)督需求以及審計自身演化發(fā)展。最后從轉(zhuǎn)變審計戰(zhàn)略監(jiān)督的審計新理念、探索中國特色的制度基礎國家審計模式、探索“權(quán)力—制度—行為”審計發(fā)現(xiàn)問題的分析思路，以及探索監(jiān)督合力的研究型審計作用發(fā)揮新方式等方面對研究型審計發(fā)展提出了建議和思考。

【關鍵詞】 國家治理現(xiàn)代化; 研究型審計; 審計創(chuàng)新

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）06-0118-07

一、引言

研究型審計是伴隨審計監(jiān)督領域和范圍不斷拓展，地位和作用逐步提升，審計監(jiān)督宏觀性、系統(tǒng)性以及對審計人員科學思維要求提高等出現(xiàn)的審計實踐探索[ 1-2 ]。2021年1月，《審計署關于印發(fā)全國審計機關2021年度工作要點的通知》（審政研究發(fā)〔2021〕6號）正式提出“積極推進研究型審計”。研究型審計成為現(xiàn)今審計實務和理論界關注的熱點問題[ 3-5 ]。綜觀現(xiàn)有研究，雖對研究型審計的廣義理解大致相同，即認為研究型審計就是在審計中更加注重分析研究，但尚未有公認或確定的研究型審計定義及研究型審計實施思路或模式，也沒有形成系統(tǒng)的研究型審計理論。究其原因，在于沒有深入分析研究型審計的國家治理背景及其內(nèi)涵等基本理論問題。

審計的過程其實也是調(diào)查研究的過程[ 1 ]，審計的過程、審計報告、專項審計信息，以及綜合多個審計項目成果的專題報告等都體現(xiàn)了審計和審計工作就是研究[ 3 ]。我國恢復重建審計制度以來，致力于探索中國特色社會主義審計發(fā)展道路和審計事業(yè)，長期堅持“依法審計，服務大局，圍繞中心，突出重點，求真務實”工作方針，本質(zhì)上就體現(xiàn)了研究型審計的實踐特征。黨的十八大以來，審計是黨和國家監(jiān)督體系重要組成部分定位、審計委員會領導下開展監(jiān)督的審計管理體制機制、審計常態(tài)化經(jīng)濟體檢等審計職責任務、環(huán)境、條件、發(fā)展創(chuàng)新，對開展研究型審計提出迫切要求。對研究型審計進行學理分析，厘清其內(nèi)涵，推動研究型審計開展，對豐富審計理論和推進審計更好服務國家治理具有較強的理論和現(xiàn)實意義。

二、研究型審計的理論分析

審計是一種社會建構(gòu)活動（socially-constructed activity），社會、政治和經(jīng)濟力量影響審計的產(chǎn)生與發(fā)展[ 6 ]。國家審計，一方面利用社會資源，另一方面作為工具資源被社會利用，由此形成審計與社會、經(jīng)濟、政治、文化等國家治理領域?qū)嵺`活動密不可分的聯(lián)系。審計需求、審計價值雖不是審計實踐活動本身，卻是聯(lián)系審計“內(nèi)部與外部關系”的紐帶。綜觀世界，各國審計致力于圍繞審計需求，創(chuàng)造更高國家治理服務價值，拓展審計內(nèi)容、創(chuàng)新審計業(yè)務，而正是將審計嵌入社會活動創(chuàng)造更高價值，世界各國審計才取得長足發(fā)展[ 7-8 ]。進入21世紀以來，世界各國最高審計機關更是達成了在國家治理現(xiàn)代化中發(fā)揮重要作用、尋求審計事業(yè)更大發(fā)展的共識①。

西方國家權(quán)力制衡下的審計制度，是將審計作為立法權(quán)下屬、獨立于行政權(quán)之外運行的制約行政權(quán)的工具，其審計監(jiān)督更多的是依照法律或國會要求進行例行的、程序的、形式的檢查。我國審計是國家監(jiān)督權(quán)制度化安排的一個組成部分，嵌入在各級各單位決策、執(zhí)行和監(jiān)督的治理活動或過程之中，針對具體環(huán)境或組織的決策、執(zhí)行進行監(jiān)督;其主要任務是監(jiān)督財經(jīng)法律法規(guī)、上級經(jīng)濟決策和本級經(jīng)濟決策執(zhí)行，發(fā)揮經(jīng)濟體檢作用，推動國民經(jīng)濟社會健康穩(wěn)定發(fā)展。

我國審計制度恢復重建之初，實務和理論界即明確了探索中國特色社會主義審計發(fā)展道路的方向和要求[ 9 ]。審計事業(yè)發(fā)展過程中，審計機關在維護財經(jīng)秩序、促進政府廉潔依法行政、推動國家治理現(xiàn)代化等方面發(fā)揮了重要作用，審計監(jiān)督范圍逐漸從經(jīng)濟領域拓展到政治領域，監(jiān)督內(nèi)容逐漸從財政財務收支深入到權(quán)力運行，服務對象逐漸從政府和行政管理延伸到政治和黨的建設，審計也從最早的經(jīng)濟監(jiān)督作用拓展到在國家治理中發(fā)揮經(jīng)濟體檢作用，監(jiān)督領域涵蓋政治、經(jīng)濟、社會等國家治理各個領域（見圖1）。審計發(fā)展的重要經(jīng)驗包括必須堅持圍繞中心、服務大局，立足推動完善國家治理、促進經(jīng)濟社會科學發(fā)展的全局來謀劃和思考審計[ 10 ]。

黨的十八大以來，我國社會主要矛盾發(fā)生變化，國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設要求整體性、系統(tǒng)性和協(xié)同性推進深化改革，經(jīng)濟社會發(fā)展步入貫徹新發(fā)展理念的高質(zhì)量發(fā)展階段。國際國內(nèi)雙循環(huán)的新發(fā)展格局下，推動落實新發(fā)展理念，需要貫徹執(zhí)行黨和國家各項方針政策，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完善資源配置，重塑發(fā)展動力，推動質(zhì)量變革、效率變革。從根本上說，推動高質(zhì)量發(fā)展，依靠政策制度執(zhí)行權(quán)、經(jīng)濟活動規(guī)制權(quán)、資源決策權(quán)等安全有效運行。確保各種經(jīng)濟權(quán)力安全有效運行，需要強化對權(quán)力的監(jiān)督。審計是國家所有者享有的監(jiān)督權(quán)[ 11 ]，監(jiān)督范圍涵蓋國家經(jīng)濟社會宏觀發(fā)展、地區(qū)行業(yè)經(jīng)濟中觀運行、單位組織微觀經(jīng)營管理，以及領導干部權(quán)力運用、自然環(huán)境資源開發(fā)利用等[ 12 ]，是推進國家治理現(xiàn)代化的重要保障。國家治理現(xiàn)代化對審計提出了新要求，審計要基于高質(zhì)量發(fā)展的不同目標任務及其面對的現(xiàn)實約束和問題，在客觀的環(huán)境中針對決策和執(zhí)行的具體問題具體分析。既要發(fā)現(xiàn)和揭示問題，又要解決問題和防范風險;既要揭示微觀問題，又要開展從微觀到宏觀的分析，以厘清問題或風險深層次的內(nèi)在規(guī)律和原因。特別是從體制機制等深層次、宏觀層面提出改善管理和深化改革的建議，預警和防范風險，發(fā)揮經(jīng)濟體檢作用。

現(xiàn)有文獻對研究型審計的內(nèi)涵在狹義上理解不同，如丁仁立[ 2 ]認為，研究型審計是在審計項目中嫁接課題研究模式，把項目當成課題進行調(diào)研，對涉及項目的有關重點、熱點、焦點、難點等問題結(jié)合審計情況開展系統(tǒng)、深入的分析研究，最后形成層次較高、影響較大的審計調(diào)研成果。而許芷浩和胡友良[ 4 ]認為，從狹義上講，研究型審計是在完成審計項目特別是重大審計項目任務過程中嵌入專題理論研究，把促進體制機制健全、制度完善作為重要內(nèi)容和目標的審計工作模式。但達成共識的是，如何提高審計服務國家治理的價值是研究型審計的根本問題和特征。典型觀點如孫夏賦[ 3 ]認為，開展研究型審計要加大問題產(chǎn)生原因分析力度，審計成果需要研究加以開發(fā)利用。綜上可以將研究型審計歸納為強調(diào)以研究的思路、方法開展審計監(jiān)督，基本出發(fā)點是創(chuàng)造更高審計價值，更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的作用以及更好地服務國家治理現(xiàn)代化。

中國特色社會主義新時代，審計環(huán)境和經(jīng)濟活動發(fā)生深刻變化。一方面，隨著國家治理現(xiàn)代化建設發(fā)展，被審計單位承擔高質(zhì)量發(fā)展的任務、職責等不斷發(fā)生變化，審計監(jiān)督的政治性、政策性、精準性要求不斷增強。另一方面，審計監(jiān)督地位和功能的轉(zhuǎn)變，也要求運用越來越多的非財經(jīng)法規(guī)標準、政治性標準等不確定標準，展開適宜的審計評價，如貫徹落實“三個區(qū)分開來”、容錯糾錯等。同時，財政財務收支活動創(chuàng)新日益增多、經(jīng)濟領域內(nèi)的違規(guī)違紀手段不斷變化、信息化技術(shù)廣泛應用、被審計單位治理水平不斷提高等對審計監(jiān)督提出更高要求。審計如何更好地發(fā)揮作用、創(chuàng)造價值，逐漸引起實務和理論界關注，研究型審計正是在這一背景下被提出并進行實踐探索。

三、研究型審計：一個分析框架

審計監(jiān)督是一個嵌入在經(jīng)濟社會運行中不斷發(fā)展和演化的過程，在不同國家或同一國家不同地區(qū)會存在差異[ 13 ]。審計服務國家治理，其核心是能夠提供公共資金運用和國家治理行為適當?shù)男畔?，并給予公共權(quán)力以適當約束，主要從規(guī)范治理主體行為、提供治理主體信息交流以及促進國家治理自我完善和創(chuàng)新三個方面發(fā)揮作用[ 14 ]。國家治理要求轉(zhuǎn)變審計觀念，樹立審計的目的在于完善治理，要注重從體制、機制、制度以及政策層面發(fā)現(xiàn)和分析研究問題，促進政策、法律、制度的落實和完善，不斷提升服務國家治理的水平和績效，在更高層面更高層次上發(fā)揮審計監(jiān)督作用[ 2 ]。基于國家治理運轉(zhuǎn)過程，對開展研究型審計的機理分析如圖2。

如圖2所示，黨和國家治國理政目標任務完成的過程，是作為國家權(quán)力代理人的治理主體遵循黨和國家經(jīng)濟法律法規(guī)，貫徹落實黨和國家經(jīng)濟方針政策和重大決策部署，配置使用公共資金等提供政治、經(jīng)濟、文化、生態(tài)、社會治理服務增進社會福利實現(xiàn)的過程。審計監(jiān)督權(quán)是黨和國家監(jiān)督權(quán)的重要內(nèi)容，審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分。審計監(jiān)督貫穿于國家治理全過程，審計監(jiān)督結(jié)果運用是國家治理自我完善的穩(wěn)定調(diào)節(jié)系統(tǒng)。審計監(jiān)督在橫向上承擔對決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)的監(jiān)督，在縱向上承擔對下級決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)的監(jiān)督。在監(jiān)督內(nèi)容上，承擔監(jiān)督黨和國家經(jīng)濟法律法規(guī)、黨和國家經(jīng)濟方針政策和重大決策部署等在內(nèi)的國家治理體系的落實與運轉(zhuǎn)，監(jiān)督治理主體經(jīng)濟活動的合法效益，監(jiān)督國家治理運轉(zhuǎn)所需物資的可持續(xù)保障，反饋國家管控經(jīng)濟和防范風險的決策支持信息，維護國家經(jīng)濟安全和經(jīng)濟健康穩(wěn)定發(fā)展，確保黨和國家治國理政目標任務完成，推動國家治理現(xiàn)代化。

為創(chuàng)造更高價值，審計需要關注對國家治理現(xiàn)代化，特別是經(jīng)濟領域內(nèi)權(quán)力運行和治理現(xiàn)代化的監(jiān)察、督促成效，以及對黨和國家治理現(xiàn)代化戰(zhàn)略任務和目標達成的監(jiān)督成效。審計是對財政財務收支真實、合法和效益的監(jiān)督。審計發(fā)揮作用價值是通過審計規(guī)劃和審計項目實施實現(xiàn)的。審計創(chuàng)造更高價值，就是要聚焦主責主業(yè)，有效融合微觀監(jiān)督和宏觀監(jiān)督，推動國家治理現(xiàn)代化。因此，開展研究型審計，需要深入解構(gòu)財政財務收支與治理主體提供國家治理服務的邏輯關系，緊密地將監(jiān)督財政財務收支與監(jiān)督治理主體提供國家治理服務聯(lián)系起來。

國家治理主體是貫徹黨和國家意志，提供國家治理服務和建設國家治理現(xiàn)代化的具體組織實施者。國家通過法律法規(guī)、方針政策和決策部署等賦予治理主體提供治理服務的公共權(quán)力、資金、資源和責任義務。通過預算分配和配置的公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源等是提供國家治理服務或管理公共事務的物質(zhì)基礎。國家治理主體應堅持以人民為中心，運用所賦予的公共權(quán)力，建構(gòu)確保高效履行職責的完善制度，提供彌補市場失靈、規(guī)制社會經(jīng)濟等治理服務，從而完成國家治理目標任務，推動國家治理發(fā)展。馬克思主義認為，權(quán)力應當承擔的責任對公共權(quán)力運行十分重要。制度是關于權(quán)力和責任的規(guī)范體系。國家治理現(xiàn)代化因此可以看作是治理主體在制度規(guī)范體系約束下行使權(quán)力，利用公共物資或資源，提供治理服務的現(xiàn)代化。從邏輯關系看，財政財務收支是對治理主體運用公共權(quán)力、履行職責、提供國家治理服務的經(jīng)濟活動及經(jīng)濟事項的記錄和反映。審計以財政財務收支活動的真實、合法和效益檢查入手，能夠深入財政財務收支活動背后的權(quán)力運行、制度建設與執(zhí)行，進而對改進體制機制、提升治理服務績效發(fā)揮建設性作用。法律法規(guī)等制度遵循、權(quán)力安全有效運行、資金資源配置利用等構(gòu)成了審計監(jiān)督服務國家治理的實質(zhì)內(nèi)容，將監(jiān)督財政財務收支與監(jiān)督治理主體履職和提供國家治理服務結(jié)合起來，也為通過研究提升審計創(chuàng)造的價值提供了分析的基礎和方法途徑。開展研究型審計，必須在國家治理的宏觀系統(tǒng)框架下，深入分析財政財務收支活動背后的權(quán)力運行、資金資源配置利用和所提供國家治理服務績效，以發(fā)揮審計監(jiān)督應有的職責和作用。

國家治理現(xiàn)代化進程中，黨和國家經(jīng)濟方針政策及重大決策部署，是以經(jīng)濟社會中的發(fā)展方向和重大問題解決為導向的規(guī)范體系，對國家治理資源配置具有強制性的約束和引導作用，其貫徹落實涉及經(jīng)濟發(fā)展動力重構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、資源配置格局調(diào)整等利益調(diào)整和布局，同時又涉及國家治理現(xiàn)代化全局，與人民群眾利益緊密相關，直接關系黨治國理政的健康與穩(wěn)定。貫徹落實黨和國家經(jīng)濟方針政策及決策部署，既要求整體性、協(xié)同性、系統(tǒng)性，又要求針對具體實際進行匹配性調(diào)整;既要確保政策貫徹落實到位和政令統(tǒng)一，又要確保因地因時取得效果。因此，審計監(jiān)督既要監(jiān)督政策貫徹落實，反映政策執(zhí)行過程中的新情況、新問題，又要深刻領會政策意圖，推進政策措施因地制宜落實。

中國特色社會主義新時代，地方發(fā)展不平衡不充分矛盾依然突出，不同地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平、社會結(jié)構(gòu)、資源稟賦、市場化程度等仍有差異，區(qū)域文化、溝通機制、行政氛圍、政府官員思維方式和決策模式也有所不同，由此導致不同地方區(qū)域的行政行為和行政風范等有所差異。審計監(jiān)督發(fā)揮作用的社會和溝通網(wǎng)絡等環(huán)境要素約束不同。國家治理現(xiàn)代化建設對審計的整體性、協(xié)同性和系統(tǒng)性監(jiān)督要求日益緊迫，審計監(jiān)督的宏觀、前瞻、系統(tǒng)、持續(xù)的經(jīng)濟體檢作用要求日益提高。開展研究型審計，需要在全國審計一盤棋下，充分發(fā)揮地方審計機關的積極主動性，創(chuàng)造性地發(fā)揮審計經(jīng)濟體檢作用。

遵循結(jié)構(gòu)—功能主義觀點，審計監(jiān)督是一個有機的生態(tài)系統(tǒng)或有生命的組織系統(tǒng)。審計監(jiān)督行為受到國家治理現(xiàn)代化生態(tài)環(huán)境內(nèi)各種條件因素的制約和影響。一方面，審計監(jiān)督系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間相互影響、互相牽制，各要素之間的關系是否融洽和諧直接決定審計監(jiān)督的效果。另一方面，社會分工發(fā)展、結(jié)構(gòu)分化、利益主體多元化以及監(jiān)督環(huán)境的發(fā)展等對審計監(jiān)督運行產(chǎn)生重要影響，尤其是審計監(jiān)督與黨和國家監(jiān)督體系其他組成內(nèi)容要素之間的相互影響、相互作用。審計需要積極應對，在與經(jīng)濟社會的互動中不斷演化，通過內(nèi)在要素之間的協(xié)同作用，形成新的有序結(jié)構(gòu)，以適應環(huán)境變化。藉此，本文搭建了基于國家治理現(xiàn)代化的研究型審計理論分析框架。

四、開展研究型審計的幾點建議

研究型審計是中國特色社會主義新時代黨治國理政和國家治理現(xiàn)代化的必然要求。開展研究型審計需要在完善審計制度、提升審計人員專業(yè)能力、加強審計管理等的同時，轉(zhuǎn)變審計理念，探索中國特色的國家審計模式，創(chuàng)新審計分析問題思路，發(fā)揮審計監(jiān)督合力。

（一）轉(zhuǎn)變審計戰(zhàn)略監(jiān)督的審計新理念

如前所述，之所以開展研究型審計，源自黨和國家治國理政對審計監(jiān)督的新要求。開展研究型審計的成效主要衡量標志體現(xiàn)在審計監(jiān)督更好地服務國家治理現(xiàn)代化，同時審計發(fā)揮的作用要通過微觀項目來實現(xiàn)。因此研究型審計要從解決國民經(jīng)濟社會發(fā)展的深層次問題入手，從宏觀層面發(fā)揮推動國家治理現(xiàn)代化的作用，即更加提升審計監(jiān)督的宏觀價值，從微觀入手尋求在發(fā)現(xiàn)趨勢苗頭性問題、體制機制缺陷、系統(tǒng)性風險防范等宏觀層次中發(fā)揮作用。傳統(tǒng)審計理論和實踐體系，更多強調(diào)的是對微觀主體具體經(jīng)濟活動合規(guī)績效的監(jiān)督，或稱為管理監(jiān)督型審計，難以形成系統(tǒng)化、整體性的審計監(jiān)督作用和效果，也難以有效發(fā)揮審計是黨和國家監(jiān)督體系重要組成部分的宏觀功能定位及其應有的經(jīng)濟體檢作用。審計戰(zhàn)略監(jiān)督，是指以解決黨和國家經(jīng)濟社會運行以及發(fā)展中深層次問題為主要目標，通過審計糾正和審計建議，對經(jīng)濟社會進行調(diào)控和管理，保障經(jīng)濟社會健康發(fā)展，包含宏觀和政治監(jiān)督，應當成為開展研究型審計所秉持的審計新理念。

審計戰(zhàn)略監(jiān)督與傳統(tǒng)管理監(jiān)督型審計的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個方面。理論基礎上：傳統(tǒng)審計監(jiān)督主要是依據(jù)受托責任理論及框架建立，強調(diào)根據(jù)具體項目采取權(quán)變的方式進行監(jiān)督，針對不同被審計單位內(nèi)容往往相異，需要不斷調(diào)整變化;審計戰(zhàn)略監(jiān)督則以國家治理為基礎，強調(diào)審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，采取以國家治理監(jiān)督需求為分析出發(fā)點，演繹審計監(jiān)督任務，確定審計項目以及明確項目的重點內(nèi)容等的方式進行監(jiān)督，不僅重視短期和微觀審計，而且注重戰(zhàn)略性、中長期監(jiān)督效果。在審計監(jiān)督目的和目標上：傳統(tǒng)管理監(jiān)督型主要是為了確保財經(jīng)秩序的穩(wěn)定，一般將查處違規(guī)違紀問題作為其主要目標;審計戰(zhàn)略監(jiān)督主要是為了解決經(jīng)濟社會運行和發(fā)展中深層次結(jié)構(gòu)性問題，涵蓋了宏觀調(diào)控的任務和目標，將揭示問題、評估總體、研判風險、促進改革作為主要目標。審計監(jiān)督維度和范圍上：管理監(jiān)督型審計屬于經(jīng)濟管理維度，聚焦經(jīng)濟秩序和經(jīng)濟健康穩(wěn)定發(fā)展;審計戰(zhàn)略監(jiān)督是一個包含社會、生態(tài)環(huán)境、民生等在內(nèi)的多維度概念，從經(jīng)濟監(jiān)督入手，監(jiān)督權(quán)力運行、政策貫徹落實、社會發(fā)展等，在視野和內(nèi)容上更為寬廣。審計監(jiān)督手段和工具上：管理監(jiān)督型審計的工具主要是真實合規(guī)審計、經(jīng)濟責任審計等;審計戰(zhàn)略監(jiān)督不僅使用管理監(jiān)督審計內(nèi)容，而且包括制度建設和改革、戰(zhàn)略規(guī)劃落地等內(nèi)容。

（二）探索中國特色國家審計模式

審計模式是審計導向性（oriented）的目標、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計應從何處下手、何時著手、如何著手等問題。審計發(fā)現(xiàn)問題的種類、層次，審計結(jié)論以及據(jù)以提出審計建議的價值等很大程度上由審計模式?jīng)Q定?，F(xiàn)今，國家審計尚未形成成熟的審計模式。雖有國家審計準則的約束與規(guī)范，實踐中各級審計機關組織實施審計項目仍然存在審計分析出發(fā)點不明確、審計管理不統(tǒng)一、審計技術(shù)標準不規(guī)范等問題，導致審計質(zhì)量參差不齊、審計成效難以統(tǒng)一考量等。開展研究型審計，亟需規(guī)范審計流程和審計業(yè)務操作，在完成審計基本職責任務的基礎上，開展多樣化研究，以創(chuàng)造更高審計價值。通過探索國家審計模式，能夠規(guī)范國家審計流程和審計業(yè)務操作，有助于在確保完成基本審計任務的基礎上，更好發(fā)揮審計監(jiān)督作用。

首先，國家審計應當以被審計單位承擔的國家治理職責任務為分析出發(fā)點。要在國家治理的框架下，特別是在貫徹落實黨和國家方針政策及重大決策部署的職責履行中，考慮被審計單位公共權(quán)力運行和公共資金運動，在泛宏觀環(huán)境、體制和制度層面發(fā)現(xiàn)影響被審計單位完成國家治理相應職責的因素，以尋求被審計單位公共權(quán)力運行和公共資金運動的可持續(xù)改進的整體協(xié)同效應。同時，審計要實踐以政治標準、政治責任等來謀劃審計工作，審視審計發(fā)現(xiàn)，提出審計意見和建議。針對審計發(fā)現(xiàn)，分析和揭示可能的政治原因、政治責任。通過把握被審計單位國家治理職責任務，審查治理行為，著眼于向國家治理權(quán)力機構(gòu)和社會公眾等提供國家治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化信息、國家治理主體監(jiān)督信息、國家治理服務評價信息、國家治理目標實現(xiàn)信息，以促進國家治理系統(tǒng)中信任、合作等的社會資本培育。

其次，國家審計應當以圍繞權(quán)力運行和責任落實制度的建立健全和遵循為必要檢查環(huán)節(jié)。制度化是國家治理現(xiàn)代化的前提和基礎。圍繞權(quán)力配置運行、資源安全有效和貫徹執(zhí)行方針政策等建立健全制度程序措施，是治理主體的職責。國家法律法規(guī)約束下，經(jīng)濟主體健康運行最為重要的是經(jīng)濟主體自我管理制度的建立健全和有效遵循，包括貫徹上級政策的相關制度、資產(chǎn)資源安全有效的制度、檢查督促的制度、考核激勵的制度等。樹立以職責職能為出發(fā)點分析制度建立健全情況，制度對既定法律法規(guī)、方針政策的貫徹促進落實情況，針對管理行為進行審查監(jiān)督的制度模式審計思路，確保審計能夠?qū)h和國家相關政策要求、法規(guī)要求的遵循及時做出評價判定。為此，審計實施階段，審計人員應當先對管理業(yè)務流程進行評估、測試和分析，在此基礎上確定審計重點和審計風險。審計不再僅僅關注被審計單位或?qū)徲嬍马椀恼鎸嵭浴⒑戏ㄐ院托б嫘?，而是強調(diào)關注被審計單位或?qū)徲嬍马棟M足國家治理目標實現(xiàn)需求的差距、問題和風險。

最后，探索開展責任審計監(jiān)督。責任審計監(jiān)督是對被審計單位領導及其成員責任履行情況進行的檢查監(jiān)督，監(jiān)督被審計單位及其成員積極主動作為。在行政部門或單位內(nèi)部，公共資金是其職責履行的前提和基礎，涉及每個崗位人員，公共資金的監(jiān)督包括合規(guī)和績效監(jiān)督。行政部門或單位最大的績效是資金的投入績效。公共資金包括個人薪酬、辦公經(jīng)費和業(yè)務費用。個人薪酬績效的重要方面就是個人職責履行情況。因此，從審計監(jiān)督的內(nèi)在邏輯出發(fā)，審計需要對被審計單位成員的履行績效進行監(jiān)督檢查。責任審計監(jiān)督還指審計在實務中要敢于擔當，勇于做政府和行政部門經(jīng)濟責任履行的兜底監(jiān)督。審計監(jiān)督強調(diào)既有標準的符合程度判斷，這種判斷在成熟的工業(yè)社會行政模式下，可能面臨作為判斷依據(jù)的法律規(guī)章制度相對穩(wěn)定，但是在過渡社會中法律規(guī)章制度從不成熟走向成熟，并不斷創(chuàng)新發(fā)展，即便是在成熟的工業(yè)社會行政模式下，信息技術(shù)等的發(fā)展也可能導致既有工業(yè)文明環(huán)境下的法律法規(guī)和規(guī)章制度逐步呈現(xiàn)不適應性和對社會調(diào)節(jié)出現(xiàn)空白的特點。審計實務中，可能面臨程序合規(guī)但實際不績效、不符合公平正義，也可能存在違反既有法律法規(guī)和規(guī)章制度標準，但實際符合社會發(fā)展趨勢、社會公平正義和績效要求。因此，從審計監(jiān)督的內(nèi)在邏輯出發(fā)，對被審計單位及其成員的履職績效和責任進行監(jiān)督檢查。實際上，責任審計監(jiān)督是體制機制性審計建議的前提和基礎，例如程序規(guī)范不績效就可能涉及體制機制性問題。開展責任審計監(jiān)督，要求審計機關深化直接監(jiān)督審計，查處違紀違法違規(guī)問題，推動被審計單位遵規(guī)守紀以及績效目標和任務的完成，還要關注間接再監(jiān)督，關注其他行政部門、執(zhí)法部門是否履行法定監(jiān)督職責，增強應對不確定和“托底”的能力。

（三）創(chuàng)新審計發(fā)現(xiàn)問題的系統(tǒng)分析思路

研究型審計強調(diào)根據(jù)具體審計項目及其監(jiān)督要求差異化地組織實施審計監(jiān)督，必然對審計項目的開展有較高的個性化要求?，F(xiàn)時期，在審計準則、審計技術(shù)規(guī)范體系尚未健全等現(xiàn)實約束條件下，開展研究型審計應當尋求探索規(guī)范的、系統(tǒng)的審計發(fā)現(xiàn)和審計建議分析思路?；谪斦攧帐罩c治理主體提供治理服務的邏輯，建議探索權(quán)力—制度—行為的審計發(fā)現(xiàn)問題分析思路。

前已述及，權(quán)力是推動和貫穿資源配置使用的內(nèi)在基礎和主線因素。制度是約束權(quán)力運行和資源配置利用的規(guī)范。一定程度上說，國家治理行動包括經(jīng)濟社會發(fā)展活動，都是治理主體在既定法律法規(guī)和制度規(guī)范的約束下，運用權(quán)力履行職責的行為后果。權(quán)力運行、資源配置使用，乃至國家治理信息生產(chǎn)利用都是在一定的制度框架和范圍內(nèi)進行的。從這一角度，問題是行為的表現(xiàn)，風險源自于對制度的偏離。由此，權(quán)力安全有效運行、制度得到遵循和提供有績效的治理服務成為研究型審計監(jiān)督的切入點和基本分析思路。權(quán)力—制度—行為的審計發(fā)現(xiàn)問題分析思路，一方面能夠通過審查國家財政財務收支活動，揭示財政財務收支中的違規(guī)違紀，維護財經(jīng)秩序，促進廉潔政府建設，提高公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源配置使用效益;另一方面能夠系統(tǒng)、有邏輯、高效率地通過財政財務收支活動的檢查，監(jiān)督政府及其部門依法履職，促進權(quán)力規(guī)范運行，促進反腐倡廉，促進全面深化改革。

堅持“權(quán)力—制度—行為”的研究型審計分析思路。首先，要深入經(jīng)濟權(quán)力運行和經(jīng)濟活動的體制機制約束，查找分析被審計單位是否建立健全確保黨和國家方針政策及重大決策部署貫徹落實的制度規(guī)范體系，是否建立健全規(guī)范權(quán)力安全有效運行的制度規(guī)范體系，是否建立健全公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源合理利用和保值增值的制度規(guī)范體系等，已經(jīng)建立的制度是否能夠得到遵循，審計關注焦點從財政財務收支真實合法效益到關注財政財務收支真實合法效益所保障的黨和國家方針政策及重大決策部署貫徹落實、職責履行、資源合理開發(fā)利用、資產(chǎn)保值增值、風險防控有力等效果。其次，能夠從微觀財政財務收支活動的真實合法效益，拓展到依據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的經(jīng)濟活動問題，對經(jīng)濟權(quán)力運行和經(jīng)濟活動的傾向性、苗頭性、規(guī)律性問題展開研究，深入分析管理制度和體制機制原因，從而加強管理、完善制度、健全體制機制、促進深化改革等。再次，使得審計內(nèi)容從更多關注財務活動轉(zhuǎn)向財政財務與業(yè)務活動相結(jié)合，關注非財務資料和信息，從關注既有問題到關注產(chǎn)生問題的制度機制體制原因以及關注未來的風險防范。最后，從一般意義上出發(fā)，治理主體的各種行為乃至存在的問題，都是基于權(quán)力驅(qū)動的制度約束規(guī)范下發(fā)生。通過“權(quán)力—制度—行為”，有利于基于體制缺陷、機制障礙、制度漏洞等發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟運行潛在的風險隱患，同時對審計發(fā)現(xiàn)的問題或風險隱患，能夠促進審計從強調(diào)揭示問題轉(zhuǎn)向揭示問題、提出建議、規(guī)范管理，促進制約監(jiān)督權(quán)力。

（四）探索監(jiān)督合力的研究型審計作用發(fā)揮新方式

審計是制約監(jiān)督經(jīng)濟權(quán)力運行和經(jīng)濟資源配置，維護經(jīng)濟秩序的重要監(jiān)督手段和工具。黨的十九大提出健全黨和國家監(jiān)督體系，黨的十九屆四中全會將“堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系”列為重要內(nèi)容作出專門部署。作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，審計監(jiān)督推動全面深化改革，就要求審計要能夠在揭示問題的同時，更加有效地推動體制機制和制度性變革。全面依法治國要求審計維護國家法律法規(guī)、黨內(nèi)法規(guī)等的權(quán)威性、嚴肅性，把各種制度的執(zhí)行作為審計監(jiān)督發(fā)力的要點;全面建設社會主義現(xiàn)代化國家，要求審計要在社會利益格局調(diào)整和人民為中心的社會價值的權(quán)威性分配及再生產(chǎn)中發(fā)揮監(jiān)督作用，要求審計不僅關注財經(jīng)法規(guī)，更要關注價值導向。政治是行政的基礎，行政是圍繞政治展開的。全面從嚴治黨，要求審計要能夠從對行政的監(jiān)督中服務和保障從嚴治黨，從而維護和加強黨的執(zhí)政能力及水平建設。審計職業(yè)判斷的技術(shù)屬性，要求審計要能夠針對政治要求、政治標準等選擇審計依據(jù)，給出審計意見或結(jié)論，從而服務從嚴治黨。

黨和國家監(jiān)督體系，特別是審計監(jiān)督體系的構(gòu)建與完善，為審計更好地發(fā)揮監(jiān)督作用創(chuàng)造了新的作用平臺和條件，審計監(jiān)督作用發(fā)揮正從單一監(jiān)督向協(xié)同監(jiān)督轉(zhuǎn)變。審計監(jiān)督所處的監(jiān)督體系中，各監(jiān)督制度監(jiān)督的性質(zhì)、形式、手段、權(quán)限和機制各異，但是在監(jiān)督目的上具有一致性，功能作用上具有互補性。審計作為經(jīng)濟監(jiān)督，要自覺融入黨和國家監(jiān)督體系和審計監(jiān)督體系，通過縱向協(xié)調(diào)，橫向溝通，綜合運用各種監(jiān)督資源，充分借鑒其他監(jiān)督優(yōu)勢，推動被審計單位遵規(guī)守紀;要深化直接監(jiān)督審計，拓展間接監(jiān)督審計，獲得審計監(jiān)督的協(xié)同效應。一方面審計要在黨和國家監(jiān)督體系中，與人大監(jiān)督、紀檢監(jiān)察監(jiān)督、司法監(jiān)督、社會監(jiān)督等發(fā)揮合力，尋求監(jiān)督協(xié)同效應;另一方面審計要與內(nèi)部審計和社會審計形成協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)的審計監(jiān)督體系，尋求形成審計監(jiān)督合力。特別是，審計要著力從法律法規(guī)遵循、建設等方面分析問題，服務人大權(quán)力機關監(jiān)督;從風險防范等政策建議方面，服務政協(xié)監(jiān)督;規(guī)范向社會公告審計結(jié)果，推動社會公眾有序參與政治，推進有序開展社會監(jiān)督。

要加強黨對審計監(jiān)督體系的領導。要建立順暢的審計監(jiān)督體系運轉(zhuǎn)工作機制，一方面是在審計署的領導下構(gòu)建覆蓋各級審計機關的全國審計工作聯(lián)動格局;另一方面是要在審計署和各級審計機關的領導下，加大內(nèi)部審計、社會審計和國家審計之間的交流溝通，從審計執(zhí)業(yè)準則協(xié)調(diào)和互相適用、審計成果互相利用，以及對審計行業(yè)的監(jiān)督管理方面，確保三種審計之間協(xié)同運行。同時，要強化涉及社會公共利益經(jīng)濟活動的審計監(jiān)督權(quán)。經(jīng)濟社會管理中，公共資金是所有權(quán)屬于國家范疇內(nèi)的社會群體所共有，其運用結(jié)果會影響社會福利，如果運用不恰當，會帶來社會訴訟、社會公共事件等行為，從而加大政府行政管理成本。政府的重要職責就是彌補信息、秩序等公共產(chǎn)品，使得市場交易可以按照既定的交易秩序進行。對影響經(jīng)濟社會發(fā)展及可能影響社會經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的公共資金主體等社會組織進行審計監(jiān)督，監(jiān)督其在法律法規(guī)約束下發(fā)展，是審計監(jiān)督維護國家經(jīng)濟社會健康穩(wěn)定發(fā)展的應有之義。

五、結(jié)論

中國特色社會主義新時代，審計步入高質(zhì)量發(fā)展階段。更好地發(fā)揮審計在國家治理現(xiàn)代化建設中的作用，尤其需要開展研究型審計。本文首先在現(xiàn)有文獻的基礎上，分析了研究型審計的內(nèi)涵，發(fā)現(xiàn)研究型審計是強調(diào)以研究的思路方法開展審計，基本出發(fā)點是創(chuàng)造更高的審計價值，更好服務國家治理現(xiàn)代化。其次構(gòu)建了研究型審計的理論分析框架，發(fā)現(xiàn)研究型審計需要深入解構(gòu)財政財務收支與治理主體提供治理服務的邏輯關系，將監(jiān)督財政財務收支與監(jiān)督治理主體提供國家治理服務結(jié)合起來，重點關注黨和國家經(jīng)濟方針政策及重大決策部署、地方治理的審計監(jiān)督需求以及審計自身演化發(fā)展?；诮?gòu)的研究型審計分析框架，從轉(zhuǎn)變審計戰(zhàn)略監(jiān)督的審計新理念、探索中國特色的制度基礎國家審計模式、創(chuàng)新審計發(fā)現(xiàn)問題的系統(tǒng)分析思路，以及探索監(jiān)督合力的研究型審計作用發(fā)揮新方式等角度對深入推進開展研究型審計提出了政策建議。本文從一般意義上探討了研究型審計的系統(tǒng)理論及其實踐思路，實踐中如何針對具體業(yè)務的特點去開展研究型審計，以及如何衡量審計價值等仍有待進一步探索和研究。

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