“雙循環(huán)”下管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新契機(jī)

【摘 要】 “雙循環(huán)”是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種客觀必然，也是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革經(jīng)過一定階段實(shí)施后的具體反映。構(gòu)建以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局，是我國政府面對外部環(huán)境不確定性與不穩(wěn)定性情境所采取的主動(dòng)應(yīng)對，也是“制度型開放”背景下的一種戰(zhàn)略配置。從宏觀層面看，“雙循環(huán)”是依法治國、構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的必然要求;從微觀層面考察，“雙循環(huán)”借助產(chǎn)業(yè)集群這一載體重塑供應(yīng)鏈體系，吸納回歸的廣大中小企業(yè)?！半p循環(huán)”增進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的權(quán)變性，為管理會(huì)計(jì)制度博弈、行為優(yōu)化，以及產(chǎn)業(yè)集群自主治理等提供了政策依據(jù)，并引導(dǎo)管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步向廣度與深度拓展。

【關(guān)鍵詞】 “雙循環(huán)”; 管理會(huì)計(jì); 集群發(fā)展; 新契機(jī)

【中圖分類號(hào)】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）06-0096-08

一、緒論

2021年12月的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出，受“百年變局、世紀(jì)疫情”沖擊，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨三重壓力，即“需求收縮、供給沖擊、預(yù)期轉(zhuǎn)弱”，并且外部環(huán)境更趨復(fù)雜嚴(yán)峻和不確定性，要“正確認(rèn)識(shí)和把握實(shí)現(xiàn)共同富裕的戰(zhàn)略目標(biāo)和實(shí)踐途徑、資本的特性和行為規(guī)律、初級(jí)產(chǎn)品供給保障、防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)、碳達(dá)峰碳中和”等新的重大理論和實(shí)踐問題。國內(nèi)國際“雙循環(huán)”相互促進(jìn)是構(gòu)建新發(fā)展格局的重點(diǎn)[ 1 ]，是解決國內(nèi)外重大理論與實(shí)踐問題的基礎(chǔ)。根據(jù)中國企業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈中的布局，以及順應(yīng)全球價(jià)值鏈變化與重塑的新趨勢，要以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進(jìn)，充分利用兩個(gè)市場和兩種資源，為中國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展提供新的發(fā)展動(dòng)力[ 2 ]。當(dāng)前，“雙循環(huán)”的一項(xiàng)重要內(nèi)容是通過產(chǎn)業(yè)集群的培育與壯大來承載全球產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)湛s后回歸的我國中小跨國企業(yè)，彰顯“蓄水池”的積極功效。這樣有助于構(gòu)建更加完善的產(chǎn)業(yè)與技術(shù)結(jié)構(gòu)，為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革增進(jìn)產(chǎn)業(yè)集群功能提供新機(jī)遇。“雙循環(huán)”的內(nèi)向化特征為管理會(huì)計(jì)增強(qiáng)產(chǎn)業(yè)集群內(nèi)部的管理控制功能提供了發(fā)展契機(jī)，產(chǎn)業(yè)集群吸納的中小回歸企業(yè)迫使區(qū)域產(chǎn)業(yè)的穩(wěn)態(tài)結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，推動(dòng)著產(chǎn)業(yè)集群的變遷管理。“雙循環(huán)”將促進(jìn)產(chǎn)業(yè)集群優(yōu)化升級(jí)。與傳統(tǒng)“雙嵌入”模式下的產(chǎn)業(yè)集群相比[ 3 ]①，目前正處于領(lǐng)跑地位的我國部分產(chǎn)業(yè)集群或企業(yè)，要充分發(fā)揮其在產(chǎn)業(yè)鏈中的主導(dǎo)優(yōu)勢②。結(jié)合“雙循環(huán)”特征，重新定位管理會(huì)計(jì)的功能作用，通過產(chǎn)業(yè)集群這一中觀層面來上聯(lián)宏觀政策規(guī)則，下接微觀企業(yè)的經(jīng)營實(shí)踐，是新時(shí)期管理會(huì)計(jì)發(fā)展面臨的新機(jī)遇。加強(qiáng)“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下的管理會(huì)計(jì)研究，具有重要的理論價(jià)值和積極的現(xiàn)實(shí)意義。

從實(shí)踐上看，“雙循環(huán)”為管理會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化提供了契機(jī)，使管理控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的“二元論”有了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。以國內(nèi)大循環(huán)為主體，需要進(jìn)一步挖掘內(nèi)部市場潛力，發(fā)揮管理會(huì)計(jì)規(guī)劃、控制、決策與評(píng)價(jià)功能的積極作用。亦即，能夠從管理控制系統(tǒng)視角尋求未來發(fā)展的新機(jī)遇，從信息支持系統(tǒng)視角強(qiáng)化和鞏固互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)與智能體驗(yàn)平臺(tái)的市場潛能。同時(shí)，引導(dǎo)國際產(chǎn)業(yè)鏈回歸中的中小跨國企業(yè)盡快適應(yīng)國內(nèi)市場，鎖定發(fā)展目標(biāo)，并在“走出去”的新征途中重新布局，努力向全球價(jià)值鏈高端攀升。

從理論上講，以內(nèi)循環(huán)為主并非排斥外循環(huán)，而是資源聚焦效應(yīng)在特定時(shí)期的內(nèi)向變遷過程。通過“雙循環(huán)”的戰(zhàn)略配置與優(yōu)化，可以為管理會(huì)計(jì)決策與控制系統(tǒng)提供更有效的理論支撐?！半p循環(huán)”下傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)集群組織間管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵與外延將發(fā)生改變，并在競爭強(qiáng)度及范圍上影響管理會(huì)計(jì)的功能系統(tǒng)，進(jìn)而對產(chǎn)業(yè)集群成本管理、風(fēng)險(xiǎn)控制等方面帶來挑戰(zhàn)，使管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的構(gòu)建面臨新契機(jī)。

二、“雙循環(huán)”的特征及其管理會(huì)計(jì)定位

在“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下，以國內(nèi)價(jià)值鏈為依托的產(chǎn)業(yè)集群，將成為擴(kuò)大內(nèi)需、挖掘市場潛能的重要載體。當(dāng)前，必須重點(diǎn)圍繞“需求收縮、供給沖擊、預(yù)期轉(zhuǎn)弱”的現(xiàn)狀，繼續(xù)加大改革開放，不斷優(yōu)化營商環(huán)境。從管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略性原則來看，當(dāng)前的重點(diǎn)是培育本土的“鏈主”企業(yè)，使大批的“隱形冠軍”企業(yè)規(guī)?；?、顯性化。

（一）“雙循環(huán)”模式與“雙嵌入”模式的異同

改革開放以來，我國企業(yè)尤其是沿海省份的民營企業(yè)參與國外大循環(huán)的方式屬于一種“雙嵌入”的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，表現(xiàn)在產(chǎn)業(yè)鏈的實(shí)踐中是某一企業(yè)既嵌入地方產(chǎn)業(yè)集群，又嵌入國際產(chǎn)業(yè)集群。這種“雙嵌入”的發(fā)展模式對“雙循環(huán)”經(jīng)濟(jì)模式的構(gòu)建具有重要的參考價(jià)值。全球產(chǎn)業(yè)鏈正在發(fā)生兩個(gè)明顯的變化：一是在縱向分工上趨于縮短。即受外部環(huán)境不確定性與不穩(wěn)定性的影響，全球產(chǎn)業(yè)鏈存在明顯的收縮現(xiàn)象，回歸產(chǎn)業(yè)集群的趨勢在增強(qiáng)。二是在橫向分工上趨于區(qū)域化集聚[ 4 ]。在此背景下提出“雙循環(huán)”模式有其積極的現(xiàn)實(shí)意義，它與傳統(tǒng)以出口導(dǎo)向?yàn)橹鞯漠a(chǎn)業(yè)集群發(fā)展戰(zhàn)略有顯著差異。“雙嵌入”是沿海地區(qū)企業(yè)通過“兩頭在外”的經(jīng)濟(jì)推動(dòng)方式，自覺或不自覺地加入各種產(chǎn)業(yè)集群。“雙循環(huán)”則通過以退為進(jìn)的策略，以國內(nèi)大循環(huán)為主體，有序調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和發(fā)展方向?！半p嵌入”與“雙循環(huán)”兩種發(fā)展模式的異同如圖1所示。

圖1表明，傳統(tǒng)的產(chǎn)業(yè)集群是市場化導(dǎo)向下“外向化”的產(chǎn)業(yè)嵌入模式，受制于全球價(jià)值鏈的束縛，往往被產(chǎn)業(yè)鏈中發(fā)達(dá)國家的大企業(yè)所控制。目前，我國大多數(shù)產(chǎn)業(yè)集群仍然處于加工制造的低端，收益實(shí)現(xiàn)依靠的還是低成本戰(zhàn)略。亦即，“雙嵌入”的產(chǎn)業(yè)集群，其“鏈長”主要是海外的大型跨國企業(yè)。在經(jīng)營活動(dòng)方面，國內(nèi)企業(yè)或產(chǎn)業(yè)集群組織的主要任務(wù)大都是按訂單生產(chǎn)。在“雙循環(huán)”的新發(fā)展格局下，全球產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈需要重構(gòu)，產(chǎn)業(yè)集群組織或企業(yè)必須自主性地開展經(jīng)營與生產(chǎn)活動(dòng)，此時(shí)，管理會(huì)計(jì)變得更加重要。圖1中的1a“雙嵌入”與1b“雙循環(huán)”模式，在外向型與內(nèi)向型路徑的形成過程中具有異質(zhì)性。作為外向型路徑的“雙嵌入”經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式有以下特征：首先是改革開放初期，即20世紀(jì)70年代末80年代初。主要體現(xiàn)為“三來一補(bǔ)”，即來料加工、來樣加工、來件裝配和補(bǔ)償貿(mào)易，是我國沿海地區(qū)早期嘗試性創(chuàng)立的一種企業(yè)貿(mào)易形式，最早出現(xiàn)于1978年。代表性的法規(guī)有1979年7月1日第五屆全國人民代表大會(huì)第二次會(huì)議通過的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》等。其特點(diǎn)是以單一企業(yè)嵌入全球產(chǎn)業(yè)鏈為主。其次是改革開放中期，即20世紀(jì)80年代中后期。1988年，我國開始實(shí)施沿海開放戰(zhàn)略，大力引進(jìn)外資舉辦（創(chuàng)立）企業(yè)，采取“兩頭在外，大進(jìn)大出”的基本方針。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革也起步于此。當(dāng)時(shí)外國投資者很難看懂中國的會(huì)計(jì)報(bào)表，不利于外國投資者在中國的發(fā)展。財(cái)政部1992年頒布實(shí)施了《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，1985年發(fā)布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》同時(shí)廢止。這一階段外資主要是與國營企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)合作，逐步形成產(chǎn)業(yè)聯(lián)合。當(dāng)時(shí)，沿海省份也有一些私營企業(yè)參與外資企業(yè)的活動(dòng)，但名稱上一般冠于街道、鄉(xiāng)鎮(zhèn)等政府“符號(hào)”，俗稱“戴紅帽”。此時(shí)，“外循環(huán)”嵌入的主體是國外大公司為主導(dǎo)的產(chǎn)業(yè)集群。最后是改革開放后期，即20世紀(jì)90年代至今。這一時(shí)期開始嘗試構(gòu)建產(chǎn)業(yè)集群?；镜膭?dòng)因是國內(nèi)的外資企業(yè)已經(jīng)發(fā)展到一定階段，他們開始關(guān)注生產(chǎn)協(xié)作等效率與效益問題。主要政策措施有國務(wù)院發(fā)布的2005年第3號(hào)文《國務(wù)院關(guān)于鼓勵(lì)支持和引導(dǎo)個(gè)體私營等非公有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的若干意見》等。這一時(shí)期，改革開放進(jìn)入深水區(qū)，國際之間市場競爭加劇。為了進(jìn)一步擴(kuò)大市場，企業(yè)開始在市場機(jī)制下主動(dòng)嵌入全球產(chǎn)業(yè)鏈（比如，在產(chǎn)權(quán)性質(zhì)上進(jìn)行更加自由的組合等），以尋求成本最低的生產(chǎn)基地。代表性制度主要有制度型開放政策，頒布新的外資企業(yè)法，即《外商投資法》（已于2020年1月1日執(zhí)行）等。《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》（1979年）、《中華人民共和國外資企業(yè)法》（1986年）、《中華人民共和國中外合作經(jīng)營企業(yè)法》（1988年）同時(shí)廢止。

“雙嵌入”的管理會(huì)計(jì)特點(diǎn)是：以成本管理與控制為主，實(shí)施低成本戰(zhàn)略，企業(yè)組織之間的交易成本低，性價(jià)比高。近年來，傳統(tǒng)的“雙嵌入”模式開始在政府引導(dǎo)下轉(zhuǎn)變?yōu)椤半p循環(huán)”的新發(fā)展模式。作為內(nèi)向型路徑的“雙循環(huán)”經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，其特征表現(xiàn)如下：一是以“主動(dòng)”調(diào)節(jié)“被動(dòng)”。在新的國際形勢下，主動(dòng)引導(dǎo)那些受國際產(chǎn)業(yè)鏈阻礙，供應(yīng)鏈面臨中斷風(fēng)險(xiǎn)的我國跨國企業(yè)向國內(nèi)或周邊國家（地區(qū)）靠攏。二是以“內(nèi)需”帶動(dòng)“外需”，以“進(jìn)口”拉動(dòng)“出口”。通過國內(nèi)大循環(huán)（內(nèi)循環(huán)）挖掘市場潛能，穩(wěn)定外資，保障就業(yè)，促進(jìn)國內(nèi)需求在制度型開放背景下行穩(wěn)致遠(yuǎn)。代表性的是基于“制度型開放”戰(zhàn)略每年定期召開的“進(jìn)博會(huì)”，且以這類平臺(tái)吸納全球高端的生產(chǎn)要素等。無疑，“雙循環(huán)”將以國內(nèi)市場為“主戰(zhàn)場”，通過內(nèi)需與外需的相互促進(jìn)，在人類命運(yùn)共同體理念的引領(lǐng)下，堅(jiān)守經(jīng)濟(jì)的全球化格局不松動(dòng)，以更大的力度或步伐推動(dòng)外循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。此時(shí)，管理會(huì)計(jì)的重要性凸顯，產(chǎn)業(yè)鏈的協(xié)作和供應(yīng)鏈的管理效率與效益將獲得提升。比如，組織間管理會(huì)計(jì)、供應(yīng)鏈成本管理等迎來新的發(fā)展機(jī)遇。

（二）“雙循環(huán)”對產(chǎn)業(yè)集群的影響

產(chǎn)業(yè)集群在“雙循環(huán)”格局下的管理會(huì)計(jì)功效，體現(xiàn)在集群區(qū)域及其企業(yè)自主治理的主動(dòng)性與有效性得到提升。“雙循環(huán)”的關(guān)鍵著力點(diǎn)在于提升產(chǎn)業(yè)集群的現(xiàn)代化水平，即以產(chǎn)業(yè)集群為載體實(shí)現(xiàn)由產(chǎn)業(yè)鏈向創(chuàng)新鏈攀升。當(dāng)前，企業(yè)為了在全球價(jià)值鏈中保持競爭力，需要以“內(nèi)循環(huán)”來助推“外循環(huán)”?；蛘哒f，欲促進(jìn)產(chǎn)業(yè)鏈的發(fā)展，除了提高企業(yè)科技含量外，壓縮成本費(fèi)用、挖潛增效等仍然是重要途徑。全球產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)湛s的內(nèi)涵是產(chǎn)業(yè)鏈呈現(xiàn)橫向變短、縱向回縮的情境，開始逐步形成一種“塊狀結(jié)構(gòu)”。相應(yīng)的，競爭焦點(diǎn)也將在這些“塊狀”中展開，競爭將變得更加激烈。以“內(nèi)循環(huán)”為主體，構(gòu)建國內(nèi)國際相互促進(jìn)的“雙循環(huán)”模式，是我國政府結(jié)合國內(nèi)外環(huán)境所作的新戰(zhàn)略部署?！半p循環(huán)”的核心是“內(nèi)循環(huán)”，產(chǎn)業(yè)集群是吸收全球產(chǎn)業(yè)鏈與供應(yīng)鏈?zhǔn)茏杌貧w企業(yè)的集聚區(qū)域，也是挖掘內(nèi)需潛力、活躍國內(nèi)市場的重要場景?！半p循環(huán)”對產(chǎn)業(yè)集群的影響如圖2所示。

圖2表明，以產(chǎn)業(yè)集群作為“雙循環(huán)”戰(zhàn)略的基石，能夠保持我國經(jīng)濟(jì)的快速增長，使經(jīng)濟(jì)真正“循環(huán)”起來，減少全球產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)湛s帶來的利益沖突。我國產(chǎn)業(yè)集群種類繁多，分布領(lǐng)域廣，“雙循環(huán)”通過聚焦產(chǎn)業(yè)集群不僅能夠促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)，而且有助于推動(dòng)管理會(huì)計(jì)邊界擴(kuò)展，并引導(dǎo)市場主體由單一企業(yè)向產(chǎn)業(yè)集群方向演進(jìn)。或者說，借助于產(chǎn)業(yè)集群的協(xié)同合作，能夠使單一企業(yè)少花錢或不花錢，提升國內(nèi)產(chǎn)業(yè)組織在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的話語權(quán)，有效降低區(qū)域企業(yè)的生產(chǎn)成本和交易成本。產(chǎn)業(yè)集群的培育與壯大需要充分關(guān)注集群主體“自主治理”的管理會(huì)計(jì)文化，即通過集群區(qū)域企業(yè)有效的激勵(lì)與約束機(jī)制，使中斷的國際產(chǎn)業(yè)鏈能夠在國內(nèi)尋找到替代的經(jīng)營主體。同時(shí)，調(diào)動(dòng)產(chǎn)業(yè)集群區(qū)域或企業(yè)應(yīng)對市場的主動(dòng)性與積極性，圍繞產(chǎn)業(yè)鏈布局創(chuàng)新鏈，努力向全球價(jià)值鏈的中高端攀升，創(chuàng)建自主可控的產(chǎn)業(yè)集群。

（三）“雙循環(huán)”下的管理會(huì)計(jì)定位

首先，以自主治理為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)功能定位是“雙循環(huán)”下的內(nèi)在要求。隨著“雙循環(huán)”戰(zhàn)略向產(chǎn)業(yè)集群及其區(qū)域內(nèi)企業(yè)的傳導(dǎo)，成本降低的空間縮小，利益收窄。對此，產(chǎn)業(yè)鏈上不同的組織與管理環(huán)節(jié)，需要管理會(huì)計(jì)功能系統(tǒng)的積極引導(dǎo)，以幫助企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢。長期以來，我國企業(yè)處于全球價(jià)值鏈低端，管理會(huì)計(jì)內(nèi)在的分配功能無法得以實(shí)現(xiàn)，難以發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在自主治理中的應(yīng)有作用③?！半p循環(huán)”下的管理會(huì)計(jì)自主研判產(chǎn)業(yè)集群區(qū)域內(nèi)企業(yè)價(jià)值信號(hào)的傳遞功能與效果，有助于約束或抑制集群盲目投資或擴(kuò)張的沖動(dòng)。亦即，產(chǎn)業(yè)集群在“雙循環(huán)”的新發(fā)展格局下，借助于政府導(dǎo)向與市場機(jī)制的配合使產(chǎn)業(yè)集群主動(dòng)開展區(qū)域內(nèi)的自主治理，推動(dòng)集群區(qū)域企業(yè)實(shí)施更加積極的組織創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新。如圖3所示。

圖3表明，這種基于產(chǎn)業(yè)集群和企業(yè)內(nèi)部的小經(jīng)營主體組織，能夠更好地吸納產(chǎn)業(yè)收縮回歸的跨國企業(yè)，是一種企業(yè)回歸嵌入式變革。技術(shù)變革借助于互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)和智能體驗(yàn)平臺(tái)，吸納回歸企業(yè)開展新模式與新業(yè)態(tài)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，是一種企業(yè)回歸融合式變革。“雙循環(huán)”作為國內(nèi)大市場為主體的戰(zhàn)略，其產(chǎn)業(yè)安全性與主導(dǎo)性由國內(nèi)大型企業(yè)或產(chǎn)業(yè)集群引領(lǐng)，此時(shí)管理會(huì)計(jì)的“自主治理”能力受到關(guān)注。比如，借助于正向的激勵(lì)機(jī)制傳導(dǎo)產(chǎn)業(yè)集群的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值行為。圍繞組織結(jié)構(gòu)變革，自主構(gòu)建小經(jīng)營主體;結(jié)合技術(shù)變革，積極培育以網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)鏈等為核心的各種生態(tài)平臺(tái)等。

其次，管理會(huì)計(jì)廣度與深度的擴(kuò)展是“雙循環(huán)”戰(zhàn)略下的自然延伸?！半p循環(huán)”下的管理會(huì)計(jì)不再局限于單一企業(yè)的管理控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)功能，而是通過國內(nèi)大循環(huán)為主體不斷形成新的經(jīng)營模式和商業(yè)業(yè)態(tài)，使管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)不斷向兩端延伸，進(jìn)一步拓展管理會(huì)計(jì)的廣度與深度。如圖4所示。

圖4表明，“雙循環(huán)”通過擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的管理控制系統(tǒng)或信息支持系統(tǒng)的邊界（可以不同步），如由原來的？駐omi擴(kuò)大到？駐OMI，使管理會(huì)計(jì)功能作用的面積增大，從而實(shí)現(xiàn)擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)廣度與深度的目的[ 5 ]。從管理會(huì)計(jì)的廣度來看，配合“雙循環(huán)”發(fā)展的新要求，管理會(huì)計(jì)功能將進(jìn)一步向外延伸，比如適應(yīng)國內(nèi)大循環(huán)為主體的要求，沿著十九大指明的方向“促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)邁向全球價(jià)值鏈中高端，培育若干世界級(jí)先進(jìn)制造業(yè)集群”;積極探索“一帶一路”沿線的管理會(huì)計(jì)工具方法創(chuàng)新，主動(dòng)配合外循環(huán)發(fā)展的需要，加強(qiáng)稅收、貿(mào)易規(guī)則等行為活動(dòng)中的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略安排等。從管理會(huì)計(jì)的深度來看，積極開拓國內(nèi)外市場，通過國內(nèi)大市場穩(wěn)定就業(yè)，保證全球產(chǎn)業(yè)鏈遇阻回歸的跨國企業(yè)有去處，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)集群的規(guī)模并實(shí)施結(jié)構(gòu)調(diào)整;通過產(chǎn)業(yè)集群的自主治理，引導(dǎo)回歸企業(yè)重返產(chǎn)業(yè)鏈的既定軌道，獲取應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)效益。客觀地說，“廣度”與“深度”往往是相互交融的，比如，跨境電子商務(wù)作為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)一體化和全球化的重要技術(shù)手段，極大地提升了本土企業(yè)進(jìn)入國際市場的速度。自2015年以來，中國先后有近100個(gè)城市設(shè)立了跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)，試驗(yàn)區(qū)利用“互聯(lián)網(wǎng)+”搭建了線上“單一窗口”和線下“綜合園區(qū)”等平臺(tái)。再比如，我國通過上海進(jìn)博會(huì)和自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)（港）擴(kuò)容（目前已有21個(gè)自貿(mào)區(qū)）等進(jìn)一步改革開放，為“雙循環(huán)”戰(zhàn)略走向深入提供了基礎(chǔ)保障。

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三、“雙循環(huán)”下的管理會(huì)計(jì)行為優(yōu)化

經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主體是企業(yè)，力量在于市場，通過保護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益和鼓勵(lì)公平競爭，能夠激發(fā)企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富的積極性，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的控制功效，優(yōu)化管理會(huì)計(jì)信息支持行為。

（一）從信息支持系統(tǒng)來看

在“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下，管理會(huì)計(jì)可以通過集群組織間的管理會(huì)計(jì)來重新定位供應(yīng)鏈，通過內(nèi)循環(huán)來尋求新的外循環(huán)。一方面，管理會(huì)計(jì)通過挖掘內(nèi)需潛力，沿著“一帶一路”倡議增進(jìn)海外投資的深度和廣度，為內(nèi)循環(huán)與外循環(huán)的融合，以及尋求更大的全球化市場提供財(cái)富增長的激勵(lì)機(jī)制。另一方面，通過“進(jìn)博會(huì)”等形式以內(nèi)需市場換取全球先進(jìn)的生產(chǎn)要素。同時(shí)，加快改進(jìn)國內(nèi)的收入分配結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮出中國人口規(guī)模的潛在市場優(yōu)勢。對此，管理會(huì)計(jì)應(yīng)適度放寬邊界，從宏觀與中觀視角構(gòu)建技術(shù)方法體系?；蛘哒f，借助中國巨大的規(guī)模市場優(yōu)勢，管理會(huì)計(jì)工具創(chuàng)新要從組織機(jī)制上謀求新動(dòng)能，比如優(yōu)化和完善“鏈長制”等管理控制形式④，并在不斷擴(kuò)展產(chǎn)業(yè)集群、繁榮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同時(shí)，為我國經(jīng)濟(jì)的內(nèi)循環(huán)提供動(dòng)力，進(jìn)而帶動(dòng)外循環(huán)的運(yùn)轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)全球價(jià)值鏈的重新復(fù)蘇與有序運(yùn)轉(zhuǎn)。“雙循環(huán)”下的管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)要及時(shí)掌握各種政策與市場變化相關(guān)的信息，積極爭取政府的各種資金補(bǔ)貼，以及金融機(jī)構(gòu)等提供的融資優(yōu)惠政策，在產(chǎn)業(yè)集群擴(kuò)張過程中加強(qiáng)與地方政府合作，把握市場準(zhǔn)入的有利機(jī)會(huì)。政府要加強(qiáng)引導(dǎo)，使我國盡快形成具有國際影響力的產(chǎn)業(yè)集群，加大產(chǎn)業(yè)政策、特許經(jīng)營許可等的配置。管理會(huì)計(jì)要結(jié)合全球產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)湛s的新情況，幫助區(qū)域企業(yè)組織謀劃產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品發(fā)展方向，積極申請各項(xiàng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展優(yōu)惠政策和資金支持。并且，通過提升產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈的現(xiàn)代化水平主動(dòng)向創(chuàng)新鏈轉(zhuǎn)化，使一部分集群區(qū)域的頭部企業(yè)成為領(lǐng)跑型企業(yè)。管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)要為企業(yè)協(xié)同創(chuàng)新、技術(shù)品牌建設(shè)等進(jìn)行合理謀劃，并為重構(gòu)全球供應(yīng)鏈等提供信息支持和管理控制方法。

（二）從管理控制系統(tǒng)來看

“雙循環(huán)”新發(fā)展格局將使企業(yè)收入取得與成本耗費(fèi)的結(jié)構(gòu)發(fā)生改變。積極的效應(yīng)是能夠保障國內(nèi)就業(yè)，穩(wěn)定外資不外流，增強(qiáng)科技領(lǐng)先企業(yè)的產(chǎn)業(yè)自主控制能力;存在的不足是有可能帶來國內(nèi)經(jīng)濟(jì)增速暫時(shí)下滑，企業(yè)的價(jià)值增值空間收窄等。從微觀視角分析，國際分工帶來的溢價(jià)可能會(huì)“丟失”，規(guī)模經(jīng)濟(jì)與比較優(yōu)勢理論場景中的價(jià)值效應(yīng)減弱或消失，交易成本增加，財(cái)務(wù)收益降低。從宏觀視角思考，有失必有得。亦即，通過將產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)湛s回歸的企業(yè)聚集于產(chǎn)業(yè)集群之中，不僅能夠提高專業(yè)化水平，而且符合縮短供應(yīng)鏈的自主可控要求[ 6 ]。管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)要客觀評(píng)價(jià)這種由政府發(fā)揮資源配置主體作用的價(jià)值行為，注重增量帶動(dòng)存量，謀求可持續(xù)發(fā)展的積極作用，比如避免或消除企業(yè)非效率投資等。從宏觀與微觀綜合視角考察，“雙循環(huán)”對相關(guān)收益與成本的影響可以歸集如表1。

結(jié)合表1觀察企業(yè)的生產(chǎn)成本可以發(fā)現(xiàn)，由于“產(chǎn)品內(nèi)分工”趨勢受阻，生產(chǎn)空間“塊狀結(jié)構(gòu)”明顯，傳統(tǒng)以外包等各種方式實(shí)現(xiàn)的規(guī)模效應(yīng)等溢出效應(yīng)“丟失”，同時(shí)交易成本增加。由于回遷企業(yè)的融入性不匹配（有的跨國企業(yè)市場在外），產(chǎn)業(yè)集群原有分工協(xié)作關(guān)系面臨重構(gòu)，各種摩擦成本等開始增加。收益主要體現(xiàn)在我國的制度優(yōu)勢方面，強(qiáng)調(diào)國內(nèi)大循環(huán)為主體，就是突出我國的制度執(zhí)行效率。比如，“雙循環(huán)”下的國家產(chǎn)業(yè)安全性提高，企業(yè)自主可控的管理成本降低，社會(huì)穩(wěn)定性增強(qiáng)。因此，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，需要增加面向未來的管理控制手段，比如開發(fā)與應(yīng)用前瞻性的管理會(huì)計(jì)工具。即面對突發(fā)性事件，管理會(huì)計(jì)要配置相應(yīng)的工具方法，以提高應(yīng)對不確定性的能力。

四、“雙循環(huán)”促進(jìn)管理會(huì)計(jì)發(fā)展

“雙循環(huán)”新發(fā)展格局是一種內(nèi)向化的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，它與管理會(huì)計(jì)的定位具有高度的吻合性，其聯(lián)結(jié)點(diǎn)是產(chǎn)業(yè)集群，即區(qū)域集群下組織間管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。換言之，“雙循環(huán)”對管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新可以從理論、方法與知識(shí)擴(kuò)展層面加以闡述。

（一）構(gòu)建宏觀、中觀與微觀結(jié)合的管理會(huì)計(jì)理論框架

理論不但來自傳統(tǒng)學(xué)科，也來自現(xiàn)實(shí)。管理會(huì)計(jì)要從傳統(tǒng)著眼微觀視角研究企業(yè)和工具方法的應(yīng)用轉(zhuǎn)變?yōu)閺漠a(chǎn)業(yè)集群整體視角考慮管理會(huì)計(jì)及其理論與方法體系的構(gòu)建⑤。可以從管理會(huì)計(jì)的國際比較中汲取智慧，通過對現(xiàn)實(shí)問題的研究來推動(dòng)理論創(chuàng)新。比如，從全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律上考察，管理會(huì)計(jì)理論框架是如何形成與發(fā)展的，低端與高端的價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值增值應(yīng)當(dāng)如何協(xié)調(diào)或相互促進(jìn)。再比如，不同國家或區(qū)域，以及不同組織之間的價(jià)值創(chuàng)造有什么特點(diǎn)，當(dāng)今世界貿(mào)易體系中大型區(qū)域自貿(mào)協(xié)定對管理會(huì)計(jì)會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響等。此外，應(yīng)當(dāng)積極關(guān)注全球價(jià)值鏈的變遷軌跡，在“雙循環(huán)”的新發(fā)展格局下優(yōu)化各種產(chǎn)業(yè)集聚形態(tài)的組合模式，從宏觀、中觀與微觀的立體層面入手打通各種開發(fā)區(qū)、高新區(qū)與自貿(mào)區(qū)的聯(lián)結(jié)通道，促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)與全國經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)發(fā)展。從宏觀、中觀與微觀的管理會(huì)計(jì)政策來看，宏觀與中觀層面的管理會(huì)計(jì)理論和方法一部分來源于國務(wù)院以及國資委、財(cái)政部等的政策制度，屬于專門性的規(guī)范，比如財(cái)政部頒布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》和“管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引系列”等;另一部分屬于綜合性的政策制度，主要散見于公司法、證券法、稅法以及證券交易法等的相關(guān)法律、法規(guī)之中，比如有關(guān)購并重組、上市公司融資等方面的管理會(huì)計(jì)理論與方法。微觀企業(yè)的管理會(huì)計(jì)政策主要是指企業(yè)根據(jù)自身實(shí)踐總結(jié)、提煉，或者借鑒使用而形成的管理會(huì)計(jì)政策方針。近年來，宏觀管理會(huì)計(jì)政策最具代表性的是2016年8月國務(wù)院發(fā)布的《降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本工作方案》（以下簡稱“方案”）。對比該“方案”，當(dāng)前應(yīng)對突發(fā)事件所采取的減稅降費(fèi)、資金扶持等政策均屬于宏觀層面管理會(huì)計(jì)理論與方法的內(nèi)涵[ 7 ]，應(yīng)主動(dòng)將其納入管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的范疇，并成為管理會(huì)計(jì)研究的一項(xiàng)重要組成部分。

在結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策拓展管理會(huì)計(jì)的宏觀與中觀理論方面，首先需要對現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)集群進(jìn)行調(diào)查摸底，理論界要積極配合，對產(chǎn)業(yè)集群形成的結(jié)構(gòu)性價(jià)值動(dòng)因與執(zhí)行性價(jià)值動(dòng)因進(jìn)行深入剖析，以尋求未來中國產(chǎn)業(yè)集群發(fā)展的方向。其次要積極總結(jié)“雙嵌入”的成功經(jīng)驗(yàn)，對目前嵌入方式仍然維系的產(chǎn)業(yè)集群要加大轉(zhuǎn)型力度。要實(shí)施好四大戰(zhàn)略[ 4 ]：一是“引資緊鏈”。為外資提供上下游配套的“溢出”效應(yīng)。二是“技術(shù)補(bǔ)鏈”。通過找差距與補(bǔ)短板，尋找集群自身缺失的關(guān)鍵技術(shù)與關(guān)鍵環(huán)節(jié)。三是“市場強(qiáng)鏈”。以“進(jìn)”促“出”是當(dāng)前比較現(xiàn)實(shí)的一種方式或手段，一方面通過擴(kuò)大內(nèi)需市場逐步替代過去單純的出口導(dǎo)向，另一方面改變“走出去”的方式或路徑，將國內(nèi)互動(dòng)與國際聯(lián)動(dòng)緊密嵌套在一起，比如東部沿海地區(qū)與內(nèi)地，以及東北地區(qū)的經(jīng)濟(jì)互動(dòng)與循環(huán)等，促進(jìn)內(nèi)部大循環(huán)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。四是“組織固鏈”。從縱橫兩個(gè)層面進(jìn)行交叉固定，使組織機(jī)制更具彈性。此外，在我國“鏈長制”的基礎(chǔ)上，通過國內(nèi)“鏈長”與國外“鏈長”的溝通交流，提高我國產(chǎn)業(yè)鏈在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的地位，增強(qiáng)中國產(chǎn)業(yè)集群在全球價(jià)值鏈中的話語權(quán)。

國有企業(yè)是構(gòu)建管理會(huì)計(jì)宏觀與中觀層面理論的重要載體⑥。欲增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的權(quán)變性，必須處理好放寬邊界與強(qiáng)化管理控制的關(guān)系。管理會(huì)計(jì)的功能系統(tǒng)要適應(yīng)環(huán)境的變化主動(dòng)實(shí)施理論與方法邊界的變遷管理。宏觀與中觀的管理會(huì)計(jì)發(fā)展需要密切關(guān)注大型國有企業(yè)的改革動(dòng)向。以國資委“對標(biāo)管理”為代表的理論框架，是構(gòu)建宏觀與中觀管理會(huì)計(jì)理論框架的核心內(nèi)容之一。如表2所示。

（二）規(guī)劃和完善管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用指引體系

自2016年財(cái)政部頒布《管理會(huì)計(jì)基本指引》，2017年、2018年陸續(xù)發(fā)布“管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引系列”以來，我國的管理會(huì)計(jì)工具及其方法組合已經(jīng)基本成形。然而，這些工具方法和以往存量的管理會(huì)計(jì)工具具有一個(gè)共性，即仍然還是傳統(tǒng)制造業(yè)環(huán)境下企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的管理手段。對此，亟需結(jié)合2021年11月財(cái)政部發(fā)布的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》調(diào)整現(xiàn)行應(yīng)用指引中的工具系列組合，增加諸如產(chǎn)業(yè)集群方面的管理會(huì)計(jì)工具指引。亦即，按照產(chǎn)業(yè)集群跟跑、并跑與領(lǐng)跑的產(chǎn)業(yè)鏈特征，重新布局管理會(huì)計(jì)工具組合。換言之，改革開放40多年來，中國制造業(yè)企業(yè)已經(jīng)走出了一條由“中國制造”到“中國創(chuàng)造”的道路。有學(xué)者研究認(rèn)為，我國企業(yè)或產(chǎn)業(yè)目前的創(chuàng)新能力呈現(xiàn)出“傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)跑、中端產(chǎn)業(yè)跟跑并跑、高端產(chǎn)業(yè)跟跑為主領(lǐng)跑為輔”的“前高后低的傾斜V型”態(tài)勢[ 8 ]?！半p循環(huán)”格局下的“互聯(lián)網(wǎng)+”和“智能+”需要堅(jiān)持管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略性原則、適應(yīng)性原則、融合性原則，以及成本效益原則，主動(dòng)服務(wù)于產(chǎn)業(yè)政策，通過因業(yè)制宜、因企制宜，按照數(shù)字化改革的要求推進(jìn)管理工具的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。比如，針對“雙循環(huán)”發(fā)展格局下培育、壯大的產(chǎn)業(yè)集群，開發(fā)領(lǐng)跑型產(chǎn)業(yè)相關(guān)的管理會(huì)計(jì)工具，加強(qiáng)對數(shù)字資產(chǎn)管理、新興消費(fèi)計(jì)量等工具方法創(chuàng)新。有學(xué)者提出“應(yīng)將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)并納入財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行列報(bào)”[ 9 ]，數(shù)據(jù)資產(chǎn)已事實(shí)上成為企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)資源[ 10 ]。結(jié)合2018年3月IASB新修訂的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，其資產(chǎn)定義也能夠包容“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的內(nèi)涵與外延，即“資產(chǎn)是指企業(yè)由過去的事項(xiàng)形成的、企業(yè)可以控制的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源，其中經(jīng)濟(jì)資源是指一項(xiàng)具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利”。這一概念定義適應(yīng)了新經(jīng)濟(jì)時(shí)代數(shù)據(jù)資產(chǎn)在內(nèi)的許多新情境，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)結(jié)合消費(fèi)者特征，在發(fā)現(xiàn)價(jià)值與創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增值。因此，可以在現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具方法體系基礎(chǔ)上，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，具體設(shè)想如表3所示。

表3是針對管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引系列中現(xiàn)有工具進(jìn)行的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，即可以考慮增設(shè)新工具或結(jié)合現(xiàn)有工具進(jìn)行整合創(chuàng)新，前者如數(shù)字資產(chǎn)管理，后者如財(cái)務(wù)增加值。財(cái)務(wù)增加值是對經(jīng)濟(jì)增加值進(jìn)行的工具拆分，事實(shí)上，我國一些學(xué)者已經(jīng)認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)增加值的局限性，如王化成等[ 11 ]在構(gòu)建財(cái)務(wù)管理理論結(jié)構(gòu)時(shí)就提出增加“薪息稅前利潤”指標(biāo)的設(shè)想。作為管理會(huì)計(jì)工具可以更直接一些，即將薪酬、稅金、利息等“財(cái)務(wù)增加值”直接作為工具加以評(píng)價(jià)與考核，以體現(xiàn)企業(yè)管理者的經(jīng)營能力，這也是“雙循環(huán)”格局下優(yōu)化分配、促進(jìn)消費(fèi)、拉動(dòng)投資等所需要新增的指標(biāo)內(nèi)容。可以說，“雙循環(huán)”提升了中國管理會(huì)計(jì)在全球會(huì)計(jì)體系中話語權(quán)的自覺性，并為國內(nèi)大市場為主的全球產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈活動(dòng)提供了基礎(chǔ)保證。因此，可以考慮率先由管理會(huì)計(jì)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范，通過管理工具創(chuàng)新進(jìn)行方法探索與應(yīng)用，并且正確處理好工具理性與價(jià)值理性的關(guān)系，待時(shí)機(jī)成熟再由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)加以應(yīng)用。

（三）推進(jìn)數(shù)字生態(tài)下的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)

如果說構(gòu)建中觀與宏觀的管理會(huì)計(jì)理論和方法體系是增加廣度的話，推進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)與智能平臺(tái)建設(shè)便是管理會(huì)計(jì)向深度擴(kuò)展。以物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算和大數(shù)據(jù)等技術(shù)為基礎(chǔ)的數(shù)字生態(tài)為“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下的管理會(huì)計(jì)注入了新活力，通過互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)能夠開拓企業(yè)的思維，增進(jìn)對國內(nèi)大循環(huán)發(fā)展新格局的認(rèn)知。要發(fā)揮管理會(huì)計(jì)管理控制系統(tǒng)的積極作用，在精細(xì)化管理的基礎(chǔ)上向精益化轉(zhuǎn)型。數(shù)字生態(tài)是社會(huì)化分工和合作的內(nèi)在要求，是一種創(chuàng)新機(jī)制，它能夠給回歸的跨國企業(yè)提供快速適應(yīng)產(chǎn)業(yè)集群發(fā)展特征的能量，尋找國內(nèi)外市場的新機(jī)會(huì)，也有助于增強(qiáng)回歸企業(yè)的自信心和競爭力。推進(jìn)數(shù)字生態(tài)的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，需要始終將“雙循環(huán)”理念嵌入管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)之中，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)在國內(nèi)大循環(huán)中的主動(dòng)性與有效性。“雙循環(huán)”下數(shù)字生態(tài)的經(jīng)濟(jì)特征表現(xiàn)在：傳統(tǒng)的鏈?zhǔn)焦芾頃?huì)計(jì)工具向更有利于社會(huì)分工與合作的數(shù)字生態(tài)轉(zhuǎn)變，管理會(huì)計(jì)工具需要主動(dòng)轉(zhuǎn)向平臺(tái)服務(wù)，加快開發(fā)網(wǎng)式管理會(huì)計(jì)工具，并且重塑管理會(huì)計(jì)的理論框架和知識(shí)體系。以國內(nèi)大循環(huán)為主體的數(shù)字生態(tài)促進(jìn)了商業(yè)模式、經(jīng)營業(yè)態(tài)的不斷創(chuàng)新，各種建立在此基礎(chǔ)上的組織間資本共享、零成本組織等技術(shù)或理念不斷豐富與擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)理論和方法體系。

相對而言，數(shù)字生態(tài)的管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建要難于互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)，尤其是人工識(shí)別、智能學(xué)習(xí)等技術(shù)手段對管理會(huì)計(jì)的管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)帶來挑戰(zhàn)。從互聯(lián)網(wǎng)自身的進(jìn)化階段分析，大致需要經(jīng)過信息互聯(lián)網(wǎng)（PC互聯(lián)網(wǎng)、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)）、物體互聯(lián)網(wǎng)（物聯(lián)網(wǎng)、人工智能）和價(jià)值互聯(lián)網(wǎng)（區(qū)塊鏈、5G等）。當(dāng)前，“雙循環(huán)”的實(shí)施需要借助國內(nèi)大循環(huán)實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)與智能生態(tài)的融合，未來進(jìn)一步向價(jià)值互聯(lián)網(wǎng)方向延伸。在“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下，無論是擴(kuò)大內(nèi)需還是穩(wěn)定就業(yè)，強(qiáng)化智能管理與數(shù)字生態(tài)的有機(jī)融合，通過政府對回歸跨國企業(yè)的引導(dǎo)，以及市場機(jī)制的無形調(diào)節(jié)，并借助小經(jīng)營主體或戰(zhàn)略單元，可以擴(kuò)展產(chǎn)業(yè)集群的邊界，通過云產(chǎn)業(yè)集群等方式提供企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值的新機(jī)遇，這既是全球產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)湛s情況下的企業(yè)自主選擇，也是產(chǎn)業(yè)集群自主治理的重要體現(xiàn)。同時(shí)，也給管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了新的發(fā)展空間。一方面，使傳統(tǒng)的針對單一企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營的管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)的功能擴(kuò)展擁有了相互促進(jìn)與協(xié)調(diào)的契機(jī);另一方面，借助數(shù)字生態(tài)提升了管理會(huì)計(jì)的功能作用。比如，智能產(chǎn)品組合管理需要對智能互聯(lián)產(chǎn)品的收入進(jìn)行多次確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的規(guī)劃與控制[ 12-13 ]，同時(shí)為信息支持系統(tǒng)的邊界管理提供強(qiáng)有力的技術(shù)保障。

五、結(jié)束語

面對外部環(huán)境的不確定性以及全球產(chǎn)業(yè)鏈的不穩(wěn)定性，中國政府及時(shí)調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，提出了“雙循環(huán)”的新發(fā)展模式。從企業(yè)集聚視角考察，“雙循環(huán)”是一種以國內(nèi)大市場為主體的經(jīng)濟(jì)發(fā)展新模式，產(chǎn)業(yè)集群和區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)出“塊狀”化的經(jīng)濟(jì)特征。以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局，就是要主動(dòng)化解國內(nèi)外的各種不確定性，充分利用自身的內(nèi)需優(yōu)勢和制度優(yōu)勢，在構(gòu)建獨(dú)立的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)循環(huán)體系的同時(shí)，積極參與國際經(jīng)濟(jì)大循環(huán)，把國內(nèi)國際循環(huán)統(tǒng)籌起來，形成不同于以往的新發(fā)展格局。從管理會(huì)計(jì)角度觀察，“雙循環(huán)”的核心是擴(kuò)大國內(nèi)需求潛能，構(gòu)建一種以國內(nèi)大市場為主體的新型全球化模式?？梢灶A(yù)見，在“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下，傳統(tǒng)的交易成本以及“縱向一體化”“產(chǎn)品內(nèi)分工”等經(jīng)濟(jì)學(xué)經(jīng)典理論將發(fā)生內(nèi)涵與外延上的變化。

換言之，以數(shù)字技術(shù)為基礎(chǔ)的智能生態(tài)為“雙循環(huán)”格局下的管理會(huì)計(jì)發(fā)展提供了新的契機(jī)。積極構(gòu)建互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)和數(shù)字化平臺(tái)，有助于開拓企業(yè)新的市場空間，進(jìn)一步暢通國內(nèi)大市場。即，通過內(nèi)需帶動(dòng)外需，主動(dòng)與全球價(jià)值鏈中“鏈長”聯(lián)系，使國內(nèi)企業(yè)集群與全球產(chǎn)業(yè)鏈進(jìn)行對接并相互選擇，以及通過競爭提高產(chǎn)業(yè)集群管理會(huì)計(jì)的效率與效益?！半p循環(huán)”下的產(chǎn)業(yè)集群管理會(huì)計(jì)研究重點(diǎn)將從國家與國家、全球產(chǎn)業(yè)鏈與供應(yīng)鏈等關(guān)系方面，轉(zhuǎn)移到面向國內(nèi)大循環(huán)的集群組織或企業(yè)的關(guān)系上來。努力提高產(chǎn)品質(zhì)量，把技術(shù)水平和生產(chǎn)率牢牢掌握在自己手里，自主可控的產(chǎn)業(yè)發(fā)展格局是“雙循環(huán)”戰(zhàn)略的重要體現(xiàn)?！半p循環(huán)”下的管理會(huì)計(jì)正面臨發(fā)展的新機(jī)遇。

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