公立醫(yī)院基建工程內(nèi)部審計與委托審計相結(jié)合的實踐與探索

楊 夢 楊紅玲

近年來，隨著醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的迅速發(fā)展，人們對醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)行業(yè)的要求也逐步提高，醫(yī)院為改善患者就醫(yī)環(huán)境，大量資金投入基建工程。對醫(yī)院內(nèi)部審計部門而言，基建工程審計工作也逐漸成為醫(yī)院內(nèi)部審計的重要工作之一。由于基建工程的特殊性和專業(yè)性，委托社會審計機構(gòu)成為工程審計的主流方式。在委托過程中，醫(yī)院內(nèi)部審計部門既要對社會審計機構(gòu)的選擇和實施的質(zhì)量進(jìn)行有效控制和監(jiān)督，同時內(nèi)部審計部門也不再是簡單的二傳手角色，應(yīng)發(fā)揮其職能優(yōu)勢，優(yōu)化管理流程、風(fēng)險防范措施，提高審計效率，維護(hù)醫(yī)院權(quán)益。

一、醫(yī)院基建工程審計管理現(xiàn)狀

（一）基建工程審計制度不完善

基建工程審計相關(guān)制度的欠缺，導(dǎo)致審計人員在審計過程中無章可循。

一是工程施工期間，相關(guān)手續(xù)不合規(guī)。一個成熟的大型公立醫(yī)院管理中，改擴(kuò)建、維修類項目居多，項目總金額不大但內(nèi)容繁雜，施工過程中難免會存在不合規(guī)行為，包括變更隨意、無視合同施工范圍等。在無據(jù)可依的情況下，審計階段更容易出現(xiàn)扯皮、各行其是的現(xiàn)象，導(dǎo)致工作效率低下。二是在工程結(jié)算期間，存在送審資料不合規(guī)，資料不全、簽章不全、出現(xiàn)與該項目無關(guān)的工作聯(lián)系單及簽證等。對醫(yī)院內(nèi)部審計部門來說，這給工程審計帶來了極大困擾。內(nèi)審人員無相關(guān)法律法規(guī)可依，就無法向基建部門傳遞正確合規(guī)的信息，從而基建部門及施工單位活兒辛苦干完，但卻無法得到合理的報酬這種情況比比皆是。追根溯源還是相關(guān)工程審計制度不健全，亦或現(xiàn)有規(guī)章制度工作覆蓋不全面。

（二）基建工程合同管理需規(guī)范

合同是竣工結(jié)算階段中重要的資料之一，在現(xiàn)實工作中，仍然存在合同管理不規(guī)范的現(xiàn)象。

一方面是合同簽訂不規(guī)范。大部分的建設(shè)工程合同采用國家/醫(yī)院制式合同，框架搭好，具體內(nèi)容需要認(rèn)真填寫，在合同簽訂環(huán)節(jié)，合同雙方都只重視合同名稱、合同金額、施工工期、支付方式等條款，但實際在審計階段更容易出現(xiàn)扯皮情況的是由于合同其他條款未說明的部分，如合同范圍太籠統(tǒng)、風(fēng)險因素的范圍不全面、未明確寫明合同的計價方式等等。工程在施工過程中，存在實際的施工內(nèi)容與前期設(shè)計內(nèi)容有出入，造成變更較多的現(xiàn)象。當(dāng)前期未考慮工程的臨時變化，且條款設(shè)置不嚴(yán)密、不完整時，在審計階段這些合同的漏洞便逐漸凸顯出來。另一方面是合同執(zhí)行管理不規(guī)范。在合同執(zhí)行過程中，相關(guān)人員不熟悉合同，不了解合同實質(zhì)性內(nèi)容，擴(kuò)大施工范圍、無法正確判斷施工單位的行為是否違反合同條款、逢單就簽。這不僅為后期審計帶來風(fēng)險，同時也為項目的管理工作埋下隱患。

（三）專業(yè)人員素質(zhì)待提高

工程審計是涉及到工程技術(shù)、財務(wù)知識及計算機等多方面知識的綜合體。由于醫(yī)療機構(gòu)的特殊性，其主體專業(yè)是醫(yī)療衛(wèi)生，人員配置大部分也是由一線臨床醫(yī)護(hù)人員或者財務(wù)人員轉(zhuǎn)行從事內(nèi)部審計工作，并不具備工程造價、工程管理、審計等專業(yè)知識，在委托審計工作中，全權(quán)交給社會審計機構(gòu)，內(nèi)審人員既不肯深入了解工程審計情況，也未能對社會審計機構(gòu)工作很好的監(jiān)督，只是起到一個“二傳手”的作用；其次，如果醫(yī)院對內(nèi)部審計工作缺乏足夠的認(rèn)識和重視，更容易導(dǎo)致醫(yī)院內(nèi)審部門力量薄弱、人員能力參差不齊、綜合業(yè)務(wù)水平較低，同時在醫(yī)院的日常管理中，需要發(fā)揮內(nèi)部審計職能的工作，內(nèi)審人員擁有較少的發(fā)言權(quán)，也導(dǎo)致未能完全發(fā)揮內(nèi)部審計的職能。

（四）內(nèi)審職能未能完全發(fā)揮

中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布的《內(nèi)部審計實務(wù)指南第1號——建設(shè)項目內(nèi)部審計》第一章總則中強調(diào)，建設(shè)項目內(nèi)部審計是組織內(nèi)部審計機構(gòu)和人員對建設(shè)項目實施全過程的真實、合法、效益性所進(jìn)行的獨立監(jiān)督和評價活動。但從目前基建工程項目的審計實踐中不難發(fā)現(xiàn)：一是工程項目審計工作介入的時間，多為結(jié)算審計，即事后審計，很少的工程項目讓內(nèi)審人員參與到事中審計甚至事前審計；二是從實際結(jié)算審計的工作內(nèi)容來看，內(nèi)審人員與委托審計人員所做的工作更加偏向工程造價管理，如現(xiàn)場核量、材料認(rèn)價以及是否按圖施工等，對于內(nèi)審人員來說，獨立監(jiān)督和評價職能未完全得到發(fā)揮。

二、內(nèi)部審計與委托審計結(jié)合的常見問題

在委托審計過程中，內(nèi)部審計人員需在資料送審階段、結(jié)算審計階段、送審結(jié)果出具階段發(fā)揮審核評價、監(jiān)督作用。

（一）資料送審階段常見問題

1.送審金額嚴(yán)重超出合同金額

在工程資料送審時，內(nèi)審人員在對送審資料進(jìn)行初步核對時，工程送審金額較合同金額大幅度上浮的情況屢見不鮮，更有甚者超出合同金額將近一倍。出現(xiàn)此類情況的原因，往往是由于前期圖紙、編制清單中存在的工作疏忽，如前期調(diào)研不充分、工程需求未明確，導(dǎo)致在施工過程中，發(fā)包方根據(jù)實際需求，提出大范圍的變更；另一方面，在施工過程中，簽訂不符合要求的工程簽證單變更、材料價格的波動以及風(fēng)險調(diào)整；這一類的簽證也會造成送審金額遠(yuǎn)超合同金額。

2.結(jié)算金額與送審金額不一致

醫(yī)院工程管理部門通常只負(fù)責(zé)交接資料，很少對資料中的數(shù)字進(jìn)行核實，有時內(nèi)審人員對送審資料進(jìn)行審核時發(fā)現(xiàn)，存在送審金額與結(jié)算書中匯總表的合計數(shù)不一致的情況，常見原因為施工單位在做結(jié)算書時，將投標(biāo)時第一次報價的工程量清單原封不動的照搬進(jìn)結(jié)算書，甚至是錯誤、不相關(guān)的工程量清單做入工程結(jié)算書中。若內(nèi)審人員在審核資料時未及時發(fā)現(xiàn)，在委托審計過程中，會因為資料的不準(zhǔn)確為結(jié)算審計帶來不必要的麻煩。

3.工程簽證單實質(zhì)性內(nèi)容欠缺

一是蓋章簽字不齊全。在施工過程中，工程簽證單是作為合同范圍外增減工程項和工程量的重要憑證，需要建設(shè)單位、監(jiān)理單位和施工單位三方共同確認(rèn)，簽字蓋章不齊全則視為無效簽證單，這也是有效避免施工方單方面引起變更。二是簽證單的事項說明中缺少對工程具體內(nèi)容的描述。工程簽證單中的內(nèi)容對簽證項目描述十分簡單，如某工程簽證單簽證內(nèi)容為：“原清單家具總價為13145.86元，先經(jīng)過業(yè)主考察，變更后選用家具總價為25000元”。但該簽證單并未附任何家具明細(xì)單，審計人員無法準(zhǔn)確獲取有效信息；其次特別是對隱蔽工程的簽證單，項目竣工驗收后，審計人員已無法從外部看到，造成審計人員無法準(zhǔn)確得知具體信息，從而導(dǎo)致不必要的扯皮現(xiàn)象。三是“只說不做”，簽證單中簽證內(nèi)容寫的詳細(xì)，但竣工圖紙上卻未能體現(xiàn)。此類情況在結(jié)算審計過程中較為常見，容易造成拖慢審計進(jìn)度，影響審計效果的情況。

（二）結(jié)算審計階段常見問題

1.醫(yī)院內(nèi)部審計部門未在場

社會審計機構(gòu)對初審?fù)戤叺乃蛯徺Y料進(jìn)行熟悉和計算后，為保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，對工程現(xiàn)場進(jìn)行勘察、丈量等復(fù)核工作。醫(yī)院內(nèi)審人員有時會存在“實地勘察和對賬是社會審計機構(gòu)和施工單位雙方的事情，與我無關(guān)”的想法，最終由社會審計機構(gòu)和醫(yī)院工程管理部門作為甲方代表與施工單位一起完成，這對容易從自身利益出發(fā)的審計人員來說，可能會喪失職業(yè)道德中應(yīng)有的獨立性和客觀性，為醫(yī)院帶來審計風(fēng)險。

2.固定總價合同未看現(xiàn)場

大型公立醫(yī)院中，改擴(kuò)建、維修類項目較多，金額小但施工過程較為復(fù)雜，臨時變化多，因此多簽為固定總價合同。社會審計機構(gòu)憑借項目金額小、驗收單、工程簽證單簽字齊全為由，認(rèn)為無需查看現(xiàn)場，僅憑借送審資料便按照合同金額出具工程審核報告，同樣會存在損失醫(yī)院利益的風(fēng)險。

（三）送審結(jié)果出具階段常見問題

內(nèi)審人員對社會審計機構(gòu)審計初稿的審核不重視。內(nèi)審人員需要控制實地勘察現(xiàn)場時發(fā)現(xiàn)的問題是否在審核報告的初稿中全部體現(xiàn)，避免查看現(xiàn)場的情況和初稿結(jié)果脫節(jié)，發(fā)揮監(jiān)督職能，保證審計質(zhì)量。如在實地看現(xiàn)場時，內(nèi)審人員監(jiān)督工程造價咨詢公司出具《現(xiàn)場勘查記錄表》，并由甲乙雙方及造價咨詢公司簽字，在審核報告初稿出具發(fā)至內(nèi)審人員后，內(nèi)審人員對照《現(xiàn)場勘查記錄表》，確保審核結(jié)果無誤。

三、加強內(nèi)部審計與委托審計結(jié)合的措施

在醫(yī)院委托審計中，工程審計中常見的問題也是工程內(nèi)部審計管理存在問題的體現(xiàn)，抓住問題本質(zhì)，提出優(yōu)化措施，才是提高內(nèi)部審計管理水平的最優(yōu)路徑。

（一）完善工程審計規(guī)章制度

建立完善的規(guī)章制度，是內(nèi)部控制的重要一環(huán)，完善的工程內(nèi)部審計規(guī)章制度，使得內(nèi)部審計部門在實際工作中對醫(yī)院基建工程管理部門及社會審計機構(gòu)的工作都能有章可循。公立醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》等法律法規(guī)，針對基建工程項目投資立項、勘察設(shè)計、施工準(zhǔn)備、施工過程、竣工驗收等各階段業(yè)務(wù)管理活動進(jìn)行審查、確認(rèn)和評價，促進(jìn)公立醫(yī)院基建工程項目內(nèi)部審計工作逐漸制度化、規(guī)范化，完善工程內(nèi)部審計流程，降低管理風(fēng)險。

（二）充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用

在委托審計中，內(nèi)審人員并不是傳送帶、傳聲筒的角色，內(nèi)審人員發(fā)揮其監(jiān)督評價職能，對基建工程項目審計工作可以起到事半功倍的效果。

1.重視合同審核環(huán)節(jié)

在委托審計過程中，工程項目合同是結(jié)算審計的關(guān)鍵資料之一，工程的計價方式、風(fēng)險因素對工程價款的調(diào)整、違約責(zé)任設(shè)定等條款都與后期結(jié)算審計工作息息相關(guān)，因此對內(nèi)審人員來說，工程項目合同審核是需要嚴(yán)格把關(guān)的重要環(huán)節(jié)，合同內(nèi)容重點關(guān)注實質(zhì)性條款及與結(jié)算審計工作密切相關(guān)的條款，包括但不限于確保合同實質(zhì)性條款與采購文件和響應(yīng)文件一致，合同范圍、工程質(zhì)量、工期、支付方式、雙方的權(quán)責(zé)、合同糾紛的解決方式是否明確，對工程變更部分的處理是否約定清晰，完整的合同是否膠裝等。

2.重視結(jié)算資料初審環(huán)節(jié)

工程結(jié)算資料交至社會審計機構(gòu)則為委托審計的第一步，內(nèi)審人員對工程結(jié)算資料的真實性、合規(guī)性進(jìn)行初審，確保資料及數(shù)據(jù)無誤，這不僅能夠避免因資料的問題來回修改，為結(jié)算審計工作節(jié)約時間，同時也讓內(nèi)審人員可以更深入的了解工程情況，尤其是對非全過程審計的工程項目而言，工程的施工過程內(nèi)審人員參與較少，通過對招標(biāo)資料、工程合同、竣工資料、結(jié)算資料及圖紙等資料的審核，能夠?qū)λ蛯彽墓こ逃幸欢ǔ潭鹊牧私狻?/p>

3.重視對社會審計機構(gòu)的質(zhì)量評價工作

根據(jù)《第2307號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則—評價外部審計工作質(zhì)量》的指導(dǎo)規(guī)范，建立對社會審計機構(gòu)服務(wù)質(zhì)量綜合評價體系，這既是對一個周期內(nèi)（根據(jù)單位規(guī)定，如一個周期為三年）社會審計機構(gòu)提供服務(wù)的總結(jié)，也能為后續(xù)選用社會審計機構(gòu)提供參考。該評價體系包括評價外部審計機構(gòu)和人員的獨立性與客觀性，外部審計人員的專業(yè)勝任能力，社會審計機構(gòu)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎性，社會審計機構(gòu)的信譽，社會審計機構(gòu)所采用審計程序及方法的適當(dāng)性，社會審計機構(gòu)所采用審計依據(jù)的有效性，社會審計機構(gòu)所獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性和充分性等。具體評價指標(biāo)體系應(yīng)由具有足夠?qū)I(yè)勝任能力的內(nèi)部審計人員進(jìn)行客觀評價，評價依據(jù)的設(shè)定可參考以下途徑獲取：一是服務(wù)質(zhì)量調(diào)查，要充分體現(xiàn)被審計單位對第三方中介機構(gòu)管理理念的評價；二是工程審核報告的質(zhì)量（精確度），在實際工作中內(nèi)審人員通過對擬出具的審核報告進(jìn)行初審，其差錯率是否保持在較低水平；三是工程審核報告的完整性和時效性，報告是否覆蓋了工程的全部范圍，以及對被審計單位要求的響應(yīng)性是否及時；四是第三方審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、廉潔自律及原則性。

（三）提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)

工程審計是一項專業(yè)性較強的工作，在選擇委托社會審計機構(gòu)時，公立醫(yī)院內(nèi)部審計部門除了起到溝通協(xié)調(diào)作用外，對于工程方面知識的掌握也有一定的要求。醫(yī)院結(jié)合實際情況，可以引進(jìn)有工程管理、工程造價相關(guān)專業(yè)的人才，也可以參加與工程審計相關(guān)的專業(yè)培訓(xùn)，以滿足實踐需要。其次，工程相關(guān)的法律法規(guī)更新較快，除了及時更新相關(guān)法律法規(guī)以外，加強衛(wèi)健系統(tǒng)內(nèi)部審計人員的交流與學(xué)習(xí)，也是促進(jìn)專業(yè)能力水平提升的路徑。此外，保證內(nèi)審人員政治素養(yǎng)與道德素養(yǎng)高水平的并駕齊驅(qū)，才能為保障醫(yī)院基建工程內(nèi)部審計工作健康發(fā)展助力。

（四）內(nèi)外部人員結(jié)合 推進(jìn)工程全過程造價控制

為內(nèi)部審計人員能夠?qū)崟r了解工程項目建設(shè)的全過程，更好的保證工程項目的質(zhì)量和造價得到有效控制，可以采取內(nèi)外部人員結(jié)合的方式，推進(jìn)工程全過程造價控制，將審計關(guān)口前移至工程項目立項階段，從工程立項到最終工程竣工交付的全過程進(jìn)行審計。相比于工程結(jié)算審計，更加重視在工程立項、功能定位、設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)、合同條款等環(huán)節(jié)論證的充分性和有效性，從根本上控制工程造價，同時也有利于內(nèi)審部門對工程相關(guān)管理活動更好的發(fā)揮監(jiān)督和評價職能，提高醫(yī)院資金使用效益。

四、結(jié)語

公立醫(yī)院基建工程審計并不是一項新工作，但隨著國家對內(nèi)部審計工作的重視程度越來越深，在基建工程委托審計時，如何能充分發(fā)揮內(nèi)部審計部門對基建工程項目真實、合法、效益性的監(jiān)督和評價職能，值得內(nèi)部審計機構(gòu)及人員深思。