風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕暯窍碌氖杖雽徲嬍“咐芯?br/>——以雅百特為例

| 高麗霞

作者單位 | 太原學(xué)院

近年來，營業(yè)收入審計失敗的案例層出不窮，例如振隆特產(chǎn)、紫鑫藥業(yè)、粵傳媒和雅百特等。從2000年至2020年證監(jiān)會處罰涉及的報表項目來看，營業(yè)收入舞弊高居第一，收入舞弊是財務(wù)報表審計的重災(zāi)區(qū)，一共出現(xiàn)了228次。企業(yè)的營業(yè)收入和營業(yè)利潤是報表使用者評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和盈利能力的關(guān)鍵指標(biāo)，也是上市公司保持上市資格、再融資和業(yè)績評價等的重要指標(biāo)，因此，營業(yè)收入是企業(yè)舞弊高發(fā)風(fēng)險領(lǐng)域，審計師需要對營業(yè)收入保持職業(yè)謹(jǐn)慎性，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來評價營業(yè)收入。如何避免營業(yè)收入審計失敗的發(fā)生，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嫚I業(yè)收入時需要審計師考慮公司的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，沿著“戰(zhàn)略分析—經(jīng)營風(fēng)險分析—財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的思路進(jìn)行風(fēng)險評估，通過了解被審計單位的戰(zhàn)略目標(biāo)，識別營業(yè)收入領(lǐng)域是否存在重大錯報風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果計劃、執(zhí)行有效的審計程序，進(jìn)一步降低營業(yè)收入的審計風(fēng)險。本文按照審計的流程順序，從初步業(yè)務(wù)活動程序、風(fēng)險評估程序、進(jìn)一步審計程序再到質(zhì)量控制復(fù)核程序，對雅百特的營業(yè)收入審計失敗進(jìn)行詳細(xì)分析，以期為營業(yè)收入審計提供經(jīng)驗證據(jù)，并結(jié)合審計失敗的原因提出防范營業(yè)收入審計失敗的相關(guān)對策。

一、案例情況

（一）案例介紹

證監(jiān)會的公告顯示，2015年至2016年9月份期間，雅百特在三個不同的地點使用同一種手段，大量虛增了營業(yè)收入和營業(yè)利潤。2019年5月和2019 年10月證監(jiān)會指責(zé)眾華事務(wù)所在雅百特公司審計時并未勤勉盡責(zé)，未對審計證據(jù)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，從而導(dǎo)致審計失敗，被責(zé)令改正，并做了沒收收入、違法所得的行政處罰；證監(jiān)會和財政部聯(lián)合決定暫停眾華事務(wù)所承接新的證券業(yè)務(wù)，要求其提交書面整改計劃。這是繼立信事務(wù)所、瑞華事務(wù)所、利安達(dá)事務(wù)所之后第四家被要求暫停承接新證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。

（二）雅百特收入舞弊手段

1.雅百特虛構(gòu)了巴基斯坦的木爾坦項目。雅百特在木爾坦項目中虛構(gòu)了營業(yè)收入20182.50萬元，虛構(gòu)了利潤14967.52萬元，占到2015年利潤的47.09%。木爾坦項目是木爾坦市發(fā)展署展開的城市公交快速線路，此項目的第三個路段由中國鐵路一局與HabibRafiqLimited公司（簡稱HRL公司）、Matracon公司共同承包。而雅百特謊稱Capital Engineering &Construction公司（簡稱首都工程）于2014年從發(fā)展署接攬了這一業(yè)務(wù)，并將部分業(yè)務(wù)再次發(fā)包給雅百特，與雅百特簽訂《木爾坦地鐵公交工程設(shè)施施工合同》，合同的標(biāo)的物為13個公交站的金屬屋面圍護(hù)系統(tǒng)，總金額為20182.50萬元。

經(jīng)過證監(jiān)會的調(diào)查，只有中鐵一局這一家中國公司參與此項目，并且發(fā)現(xiàn)首都工程公司實際上并不存在，所以這個木爾坦項目毫無疑問是虛假的，并且雅百特提供的木爾坦相關(guān)資料與調(diào)取的該項目資料，在招投標(biāo)時間、合同標(biāo)的包含的公交車站、合同金額、施工期間、毛利潤率、回款方式、建筑風(fēng)格等諸多方面存在顯著差異。為了讓虛構(gòu)的項目顯得真實，雅百特就要有材料物流運輸?shù)挠涗洠虼俗庸旧綎|雅百特報關(guān)出口了118個標(biāo)準(zhǔn)集裝箱的建筑材料，而實際上運抵巴基斯坦的只有6個標(biāo)準(zhǔn)集裝箱的建筑材料。山東雅百特公司通過聯(lián)贏物流等貨運代理公司，要求新海豐等貨運公司將報關(guān)出口至巴基斯坦的建筑材料運送到新加坡等地，然后再安排羅雄國際貿(mào)易有限公司將貨物進(jìn)口回國內(nèi)，這樣操作以后，實際上就是物流流水變了，實際上存貨的數(shù)量幾乎沒有變化。此外，雅百特還提供了虛假的現(xiàn)場證據(jù)，向監(jiān)管機構(gòu)提供了其承建的木爾坦公交車站現(xiàn)場照片，經(jīng)查證照片中公交站位于伊斯蘭堡，并不是屬于木爾坦項目所建造的建筑物。除了物流記錄，為了讓虛構(gòu)的項目顯得真實，還要有資金流的入賬，2015年9月至2016年3月雅百特通過美國等地的16家第三方公司以大批小額的方式取得工程回款。

2.雅百特虛構(gòu)建材出口銷售。2015年4月雅百特與非洲安哥拉的安美國際有限公司（下文簡稱安美國際）簽訂合作協(xié)議，出口了鍍鋅片、玻璃塊等建材。作假的手法與木爾坦項目如出一轍，在海關(guān)批準(zhǔn)通關(guān)后，山東雅百特通過代理公司，要求新海豐等貨運公司將上述貨物運回到中國，又回到了雅百特公司。雅百特以此種方式虛增了營業(yè)收入1852.94萬元，虛增利潤1402.93萬元。

3.雅百特與多家公司聯(lián)合舞弊作假虛構(gòu)銷售收入。2016年，山東雅百特從上海森涌等公司購買了建材，之后轉(zhuǎn)賣給四創(chuàng)電子。四創(chuàng)電子又將從雅百特采購的貨物出售給上海遠(yuǎn)盼、無錫摯航、上海森涌、上海望川、合肥流明等公司。這些建材在購銷過程中沒有進(jìn)行任何實物流轉(zhuǎn)，只是進(jìn)行了資金流轉(zhuǎn)，其資金全部來源于山東雅百特。山東雅百特更是偽造了四創(chuàng)電子收貨單據(jù)和其合同專用章，而四創(chuàng)電子收取了一定比例的走賬費用作為資金通道的補償。雅百特以該手法共虛增收入10130.24萬元，相應(yīng)虛增利潤2423.77萬元，占2016年利潤的19.74%。

二、案例分析

案例分析部分按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聽I業(yè)收入審計的流程順序，從初步業(yè)務(wù)活動程序、風(fēng)險評估程序、進(jìn)一步審計程序，到質(zhì)量控制復(fù)核程序，對營業(yè)收入審計失敗的原因和過程進(jìn)行分析。

（一）初步業(yè)務(wù)活動

初步業(yè)務(wù)活動是在審計業(yè)務(wù)開展時的一項審計活動，首先考察事務(wù)所自身是否具備業(yè)務(wù)所需的獨立性和專業(yè)能力，其次對被審計單位的情況進(jìn)行初步了解，考察被審計單位的業(yè)務(wù)環(huán)境和范圍是否存在異常變化以及管理層的誠信是否存在問題。

1.事務(wù)所對雅百特業(yè)務(wù)環(huán)境和范圍存在異常變化了解不足。眾華事務(wù)所審計雅百特的業(yè)務(wù)雖然屬于連續(xù)審計，與以往不同的是，雅百特在2015年進(jìn)行了借殼上市，眾華事務(wù)所出具的審計報告需要公開披露，這將會影響到與雅百特有關(guān)的利益相關(guān)者，因此眾華事務(wù)所的審計風(fēng)險也比以往年度的更高。并且,雅百特在借殼上市時與中聯(lián)電氣股份有限公司簽訂了《業(yè)績補償協(xié)議》，即對賭協(xié)議。雅百特承諾其在2015—2017年期間的凈利潤分別達(dá)到2.55億元、3.61億元和4.76億元，否則雅百特需要支付部分股份和現(xiàn)金作為業(yè)績補償。據(jù)了解, 2014年雅百特的凈利潤僅為1.05億元，如果要達(dá)到賭約業(yè)績凈利潤則首年需要增長143%，之后兩年凈利潤的增長幅度分別要達(dá)到41.5%和31.8%。因此雅百特面對著巨大的業(yè)績負(fù)擔(dān)，存在著營業(yè)收入舞弊的動機和壓力，存在著較高的舞弊風(fēng)險。

其次，雅百特2014年與2015年的主營業(yè)務(wù)類型發(fā)生巨大變化，主營業(yè)務(wù)由原來的防爆電器及電力變壓器制造、線纜制造變更為金屬屋面的設(shè)計研發(fā)、光伏分布式電站系統(tǒng)的安裝調(diào)試、建筑工程的咨詢等，變更之前與變更之后的業(yè)務(wù)并無太大關(guān)聯(lián)，眾華事務(wù)所需要探究雅百特業(yè)務(wù)種類發(fā)生突變的原因以及是否有充分適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和優(yōu)秀的人才作為支撐。因此雅百特業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，戰(zhàn)略、經(jīng)營管理以及業(yè)務(wù)流程都面臨改造和重組，這就意味著內(nèi)部控制制度需要發(fā)生重大變革，內(nèi)部控制存在重大缺陷的可能性比較大，從舞弊三角理論的機會要素來看，雅百特存在較高的舞弊風(fēng)險。

最后，雅百特銷售其產(chǎn)品的地域產(chǎn)生劇變，特別是國外的營業(yè)收入變化幅度巨大。2014年雅百特在國外完全沒有發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)，2015年雅百特突然在中亞、東南亞、太平洋地區(qū)等地域均有經(jīng)濟業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)覆蓋的范圍廣泛。眾所周知，涉及境外業(yè)務(wù)的企業(yè)較難審計，事務(wù)所需要克服各國語言、法律法規(guī)、文化的差異，還要受限于審計時間和成本，由于地域差異很難獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，存在較大風(fēng)險。2015年雅百特的年報顯示國外的業(yè)務(wù)高達(dá)2.2億元，占營業(yè)總收入的23.81%，而2016年國外的營業(yè)收入僅有0.65億元，同比下降約97%。國外經(jīng)營的營業(yè)收入變化幅度如此之大，雅百特的業(yè)務(wù)地點變化也應(yīng)該引起眾華事務(wù)所的關(guān)注。

從最終的審計失敗結(jié)果來看，最開始的初步業(yè)務(wù)活動中，眾華事務(wù)所并沒有實質(zhì)性評估雅百特是否存在舞弊的動機和壓力，沒有實質(zhì)關(guān)注雅百特業(yè)務(wù)類型的變化是否有合理的商業(yè)理由，這也是釀成審計失敗的原因之一。

2.事務(wù)所對雅百特高層管理人員的誠信狀況了解不足。眾華事務(wù)所考察雅百特高層管理人員的誠信，可以通過多種渠道獲得相關(guān)方面的信息。例如審計人員可以通過和高層管理人員交談，了解高層管理人員的價值觀；可以對普通員工進(jìn)行詢問，了解高層管理人員平時的所作所為；還可以通過天眼查、啟信寶等網(wǎng)站查找被審計單位管理人員的負(fù)面消息，關(guān)注存在的風(fēng)險點。

雖然眾華事務(wù)所對雅百特判斷過程沒有對外披露，但是從證監(jiān)會調(diào)查取證時的表現(xiàn)來看，高層人員阻礙證監(jiān)會進(jìn)行舞弊調(diào)查，拖延時間；以及雅百特的董事長陸永在證監(jiān)會發(fā)出處罰雅百特的通知書之前，在社交媒體上公開表示“巴基斯坦項目均經(jīng)第三機構(gòu)進(jìn)行驗證并核實，不存在虛構(gòu)的情況”等言論。以上種種跡象表明雅百特的高層管理人員是缺乏誠信的，而眾華事務(wù)所沒有結(jié)合雅百特的對賭協(xié)議、舞弊動機等對被審計單位的高層人員進(jìn)行實質(zhì)性的了解和評估，而是繼續(xù)保持了該審計業(yè)務(wù)。

3.眾華事務(wù)所獨立性存疑。從眾華事務(wù)所自身來看，雅百特2015年支付給眾華事務(wù)所的審計費用為66 萬元，而2015年眾華事務(wù)所審計上市公司平均費用為76萬元，2015年金屬屋面行業(yè)平均審計費用約為59.75萬元；2016年雅百特支付給眾華事務(wù)所審計費用為63萬元，當(dāng)年眾華事務(wù)所上市公司平均審計費用為78萬元，金屬屋面行業(yè)的審計費用約為101.85萬元。值得注意的是，雅百特2016年的營業(yè)收入同比2015年增加了38.5%，資產(chǎn)總額也增加了125.84%，公司的主營業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不減的情況下，但是審計費用卻下降了。一般來說，審計費用是和被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模、營業(yè)收入和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度有一定關(guān)系的，資產(chǎn)越大、營業(yè)收入越高、業(yè)務(wù)越復(fù)雜，審計費用會越高。而眾華事務(wù)所的審計費用偏低且逆勢下降令人詫異，審計費用過低有可能導(dǎo)致事務(wù)所簡化必要審計程序，從而降低審計質(zhì)量，這種情況將嚴(yán)重?fù)p害審計的獨立性，增加營業(yè)收入審計失敗的風(fēng)險。

（二）風(fēng)險評估程序

風(fēng)險評估程序是審計活動中的必要環(huán)節(jié)，此環(huán)節(jié)是為了了解被審計單位及其環(huán)境，識別財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，以合理安排審計時間、范圍以及資源投向，從而降低審計失敗的概率。風(fēng)險評估的主要內(nèi)容包括了解被審計單位的性質(zhì)、行業(yè)和法律環(huán)境、對會計政策的選擇和運用、業(yè)績的衡量與評價、被審計單位的內(nèi)部控制等。風(fēng)險評估程序一般大量使用分析性程序，分析企業(yè)的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)等，可以分類為財務(wù)風(fēng)險和非財務(wù)風(fēng)險，從兩個方面對風(fēng)險評估情況進(jìn)行分析，在財務(wù)方面將對被審計單位的業(yè)績情況進(jìn)行分析，在非財務(wù)方面將對被審計單位的戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險、業(yè)績評價、會計政策和估計以及內(nèi)部控制進(jìn)行分析。

1.財務(wù)比率分析方面。在使用財務(wù)比率分析法時，需要獲得三個最為關(guān)鍵的數(shù)據(jù)比例來衡量該企業(yè)，主要包括償債能力、營運能力及盈利能力。償債能力衡量的是企業(yè)償還長短期債務(wù)的能力，通過分析可以揭示企業(yè)財務(wù)風(fēng)險。營運能力衡量企業(yè)資金周轉(zhuǎn)情況，通過分析可以揭示企業(yè)的經(jīng)營管理水平。盈利能力衡量企業(yè)獲取利潤的能力，通常表現(xiàn)為一定時期內(nèi)企業(yè)收益數(shù)額的多少及其水平的高低。

由于2015年借殼后，雅百特的收入分類發(fā)生了重大變化，2014年及以前的財務(wù)指標(biāo)已經(jīng)不具備可比性，只能考察2015年和2016年的情況。2016年雅百特的償債能力相比2015年來說發(fā)生了大幅度的下滑。速動比率是衡量一個企業(yè)短期償債能力的指標(biāo)，是指扣除存貨后流動資產(chǎn)與流動負(fù)債之比，雅百特的速動比率從原來的正常水平1.02下降到0.67，說明公司能夠快速變現(xiàn)的能力減弱；現(xiàn)金比率是指企業(yè)貨幣資金與現(xiàn)金等價物之和比流動負(fù)債，雅百特2016年與2015年相比現(xiàn)金比率下降幅度高達(dá)75.43%。2016年雅百特的營運能力指標(biāo)相比2015年來說下降的幅度同樣比較大。雅百特2016年的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率相較2015年下降的幅度為10.19%。2016年雅百特和森特股份的盈利能力指標(biāo)相對2015年來說都有所下滑，這可能是受市場宏觀經(jīng)濟環(huán)境下行的影響，其中雅百特盈利指標(biāo)下降的幅度更大。雅百特2016年的主營業(yè)務(wù)利潤率相比2015年下降了25.10%。2016年雅百特的償債能力指標(biāo)、營運能力指標(biāo)和盈利能力指標(biāo)相比2015年而言都存在較大幅度的下降，這種異常的變化幅度需要異常關(guān)注。

2.非財務(wù)情況方面的分析。

（1）戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險。雅百特在2015年進(jìn)行了借殼上市，主營業(yè)務(wù)及其類型發(fā)生巨大變化，變更之前與變更之后的業(yè)務(wù)并無太大關(guān)聯(lián)。這就意味著雅百特的公司戰(zhàn)略在借殼時就已經(jīng)發(fā)生了重大變化，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生了重大變動，基于業(yè)務(wù)層面的市場環(huán)境也發(fā)生了重大變化，導(dǎo)致企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和價值發(fā)生變化，有較大的經(jīng)營風(fēng)險。

（2）業(yè)績評價。雅百特在借殼上市時簽訂了對賭協(xié)議。雅百特承諾其在2015—2017年期間的凈利潤分別達(dá)到2.55億元、3.61億元和4.76億元，否則需要支付部分股份和現(xiàn)金作為業(yè)績補償。雅百特的業(yè)務(wù)變化比較大，要完成對賭協(xié)議的任務(wù)難度比較大。而對賭協(xié)議一般都依賴于財務(wù)業(yè)績評價，因此與財務(wù)業(yè)績相關(guān)的營業(yè)收入舞弊的概率就比較大。

（3）重大會計政策與估計。雅百特2014年與2015年的主營業(yè)務(wù)類型發(fā)生巨大變化，主營業(yè)務(wù)由原來的防爆電器及電力變壓器制造、線纜制造變更為金屬屋面的設(shè)計研發(fā)、光伏分布分布式電站系統(tǒng)的安裝調(diào)試、建筑工程的咨詢等，變更之前與變更之后的業(yè)務(wù)并無太大關(guān)聯(lián)。重大會計政策選擇和會計估計較往年發(fā)生了較大變化，尤其是在收入確認(rèn)方面，在財務(wù)報表認(rèn)定層次存在重大錯報風(fēng)險。

（4）內(nèi)部控制風(fēng)險。2015年和2016年雅百特最大的控股股東為拉薩瑞鴻投資管理有限公司，其持股比例為44.68%，公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較集中。在雅百特披露的治理結(jié)構(gòu)中，陸永是拉薩瑞鴻最大的股東和法定代表人，同時兼任雅百特董事長和總經(jīng)理職務(wù)，即一人擔(dān)任了公司中多個重要職位。這種治理結(jié)構(gòu)雖然在一定程度上避免了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而造成的經(jīng)理對股東的“內(nèi)部人控制”問題，減少了代理成本和提高了協(xié)調(diào)溝通效率，但是這種高度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)無疑也存在很大隱患。

雅百特的獨立董事和監(jiān)事在2015年和2016年兩年連續(xù)更換，2015年獨立董事和監(jiān)事全員更換，2016年也只是監(jiān)事會主席施妙芳沒有變動，其余人員都發(fā)生了變動。如果獨立董事和監(jiān)事人員頻繁更換，審計師需要了解更換獨立董事和監(jiān)事的真實原因，并基于舞弊三角理論分析存在舞弊的可能性。

關(guān)于業(yè)務(wù)內(nèi)部控制層面，銷售與收款內(nèi)部控制的內(nèi)控存在設(shè)計不合理的情況，例如：雅百特的銷售合同一部分有編號但編號不連續(xù)，一部分合同無編號；合同形式過于簡單，設(shè)計上沒有考慮不相容職務(wù)分離和授權(quán)審批。雅百特與上海桂良工貿(mào)有限公司等公司簽訂的材料購銷合同金額總計約3億元人民幣，但采購合同形式較為簡單，僅有合同雙方的蓋章，簽訂合同代表人、簽訂時間均為空白；除此之外雅百特銷售材料確認(rèn)的收入是以采購方確認(rèn)收到發(fā)貨單為依據(jù)，但雅百特的發(fā)貨單樣式多種多樣，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)且發(fā)貨單不寫編號，其完整性較難評估。發(fā)貨單缺乏連續(xù)編號的內(nèi)控制度為雅百特的營業(yè)收入舞弊提供了機會。

綜上所述，雅百特2015年和2016年的重大錯報風(fēng)險，尤其是收入舞弊風(fēng)險較大，需要做好審計計劃以及進(jìn)一步應(yīng)對。從眾華事務(wù)所對證監(jiān)會的陳述申辯意見來看，眾華事務(wù)所已將雅百特可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域（與舞弊相關(guān)）認(rèn)定為收入的真實性，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步設(shè)計和實施能夠應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的審計程序。但根據(jù)證監(jiān)會的處罰內(nèi)容，眾華審計師實施的內(nèi)控測試無法達(dá)到內(nèi)部控制測試的目標(biāo)，外勤審計時的實質(zhì)性程序未能勤勉盡責(zé)。根據(jù)證監(jiān)會調(diào)查的結(jié)果反推，眾華事務(wù)所在風(fēng)險評估時雖然將重大錯報風(fēng)險確認(rèn)為營業(yè)收入的真實性，但并沒有實質(zhì)性地做好該重大錯報風(fēng)險應(yīng)對措施，根據(jù)審計準(zhǔn)則，如果營業(yè)收入存在重大錯報風(fēng)險可能是舞弊導(dǎo)致時，對營業(yè)收入應(yīng)當(dāng)采用實質(zhì)性程序，而不是綜合性審計程序，從眾華事務(wù)所的進(jìn)一步審計程序來看，是采用了內(nèi)部控制測試加實質(zhì)性程序的綜合性應(yīng)對方案。這表明眾華事務(wù)所在營業(yè)收入的報表、認(rèn)定層次等的評估并不精確，所以導(dǎo)致應(yīng)對方案并不能將事務(wù)所的風(fēng)險降低至可接受的水平。

（三）進(jìn)一步審計程序

進(jìn)一步審計程序是指審計人員針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序?？刂茰y試是在預(yù)期控制運行有效的情況下進(jìn)行的內(nèi)部控制測試，證明控制得到一貫有效的運行。實質(zhì)性程序是主要用來發(fā)現(xiàn)被審計單位認(rèn)定層次重大錯報的一種程序，包括實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試。本部分主要指出審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中存在問題，以進(jìn)一步分析審計失敗的原因。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，眾華事務(wù)所的審計人員在控制測試、實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試方面未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，直接導(dǎo)致了審計失敗的發(fā)生。

1.控制測試。眾華事務(wù)所認(rèn)為雅百特的內(nèi)部控制預(yù)期運行有效的情況下，對雅百特的銷售與收款循環(huán)和應(yīng)收賬款環(huán)節(jié)進(jìn)行控制測試時，設(shè)計實施的測試程序是抽查并審閱原始憑證，在審計底稿中記錄憑證編號是否連續(xù)完整、發(fā)票上是否有相應(yīng)的公司蓋章、是否輸入應(yīng)收賬款借方、發(fā)票號碼等信息。但上述記錄的信息均不能證明貨物已出庫的行為已經(jīng)發(fā)生，因為證明貨物已經(jīng)發(fā)出的證據(jù)應(yīng)該為出庫單據(jù)、運費單據(jù)等。然而，眾華事務(wù)所并未設(shè)計相應(yīng)程序?qū)Τ鋈霂靻螕?jù)和運費單據(jù)核查，因而此項控制測試沒有達(dá)到測試的目標(biāo)，不能證明貨物已經(jīng)發(fā)出并產(chǎn)生了銷售的行為，也就不能確認(rèn)應(yīng)收賬款是否真實存在，進(jìn)而也不能確認(rèn)收入是否真實存在。

另外，眾華事務(wù)所對雅百特在銷售與收款循環(huán)環(huán)節(jié)進(jìn)行控制測試的過程中，存在雅百特的銷售合同一部分有編號但編號不連續(xù)、一部分合同無編號的情形，存在著合同要素缺失的情況；除此之外雅百特銷售材料確認(rèn)的收入是以采購方確認(rèn)收到發(fā)貨單為依據(jù)的，可是雅百特的發(fā)貨單樣式多種多樣，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，且發(fā)貨單不寫編號，發(fā)貨單的完整性也較難評估。從以上這些問題可以看出雅百特的內(nèi)部控制制度存在缺陷，也沒有一貫有效地執(zhí)行。值得一提的是，眾華事務(wù)所為雅百特出具的《內(nèi)部控制鑒證報告》中發(fā)表了無保留意見，并未指出其內(nèi)部控制重大和重要缺陷。

證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果顯示，眾華事務(wù)所未揭示雅百特以上與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷，其內(nèi)部控制測試程序流于形式，并沒有就內(nèi)部控制的設(shè)計及執(zhí)行有效性獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2.實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序主要是把本期數(shù)據(jù)與上期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，進(jìn)行趨勢對比分析，若存在異常之處，尋找異常的原因以此來查明被審計單位是否存在舞弊等問題。眾華事務(wù)所在對雅百特進(jìn)行實質(zhì)性分析程序時卻不盡如人意。

（1）在木爾坦項目中，項目款項通過多家公司多批回款，且項目的毛利率高達(dá)74.6%，而同類項目的毛利率僅為39.1%，此項目存在“交易形式過于復(fù)雜”和“交易價格明顯偏離市場價格”等問題，符合審計準(zhǔn)則中重大非常規(guī)事項。而審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑，對不具有商業(yè)合理性的第三方公司小額多筆回款、海外回款方公司地址在國內(nèi)等異常情況未進(jìn)行相應(yīng)的核實，在審計底稿中僅記錄毛利率較高是因為人工成本低、材料價格下降。審計人員相信了雅百特有關(guān)人員的口頭說法，沒有量化分析這些成本因素對項目毛利率的具體影響，沒有進(jìn)一步求證毛利率過高的真實原因。

（2）雅百特2015年國內(nèi)材料銷售收入28313.62萬元，是2014年該類收入（911.16 萬元）的310%；國內(nèi)材料銷售在收入中的占比由2014年的約3%激增到2015年的35%，國內(nèi)材料銷售收入出現(xiàn)變異性地增長，該異常情況也未引起眾華事務(wù)所應(yīng)有的關(guān)注，沒有獲取其他審計證據(jù)。

正是眾華事務(wù)所沒有對雅百特認(rèn)定層次存在的異常情況給予充分關(guān)注并獲取合理的解釋，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，違反了中國注冊會計師準(zhǔn)則中的分析程序的相關(guān)規(guī)定。

3.細(xì)節(jié)測試。細(xì)節(jié)測試是審計人員對各類交易、賬戶余額和披露的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，通?？梢越Y(jié)合詢問、觀察、檢查、重新計算、函證等程序。同樣，眾華事務(wù)所在實施營業(yè)收入審計細(xì)節(jié)測試方面存在不足之處。

（1）眾華事務(wù)所對木爾坦項目的審計程序不到位。在項目真實性方面，缺乏充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。眾華事務(wù)所審計底稿中只有一份雅百特與首都工程公司的合同，并未獲取到雅百特的中標(biāo)文件，也未取得總包方HRL公司將工程分包給首都工程公司的分包合同，未審慎核實工程回款的真實性。木爾坦項目通過多家公司大批小額回款，眾華事務(wù)所未能保持職業(yè)懷疑，對同一海外客戶為不同項目回款、海外回款方公司地址在國內(nèi)等異常情況也未進(jìn)一步核實；對木爾坦項目使用的建筑材料出口未執(zhí)行有效的審計程序，審計底稿中僅收集了木爾坦項目施工合同、報關(guān)單等材料，未獲取能顯示貨物實際運輸目的地的貨物提單等證據(jù)以進(jìn)一步核實建筑材料出口的真實性，未實施有效的審計程序確認(rèn)存貨權(quán)屬。眾華事務(wù)所的審計項目組成員俞某華在2016年2月前往巴基斯坦考察公交站臺建設(shè)情況。在未能確認(rèn)查看的公交站確為雅百特所建造的情況下，僅拍攝了照片認(rèn)定其屬于雅百特所建造，并作為審計證據(jù)錄入審計工作底稿。審計人員不能因為公交站臺存在于巴基斯坦就草率做出所有權(quán)歸屬于雅百特的結(jié)論，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取其他審計證據(jù)證明。因此，審計人員違反了審計準(zhǔn)則中的存在監(jiān)盤和審計證據(jù)等規(guī)定。

（2）2015年度安美國際的銷售收入審計程序不到位。雅百特出口至巴基斯坦和安哥拉的貨物中，眾華事務(wù)所的審計人員對境外業(yè)務(wù)交易的流程并不熟悉，僅僅檢查了項目合同、報關(guān)單就確認(rèn)了客戶已經(jīng)取得貨物。然而，貨物提單才是有效的審計證據(jù)，能夠證明貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，審計人員應(yīng)該根據(jù)貨物提單而非合同等資料就確認(rèn)貨物的最終流向；眾華事務(wù)所的審計程序不到位，未能審慎核查項目來源的真實性；在對安美國際進(jìn)行函證時，眾華事務(wù)所收到的回函為電子形式，回函者身份及其授權(quán)情況較難確定，對回函的更改也較難發(fā)現(xiàn)，審計證據(jù)的可靠性較低。根據(jù)準(zhǔn)則要求，事務(wù)所沒有為回函創(chuàng)造安全可靠的環(huán)境或?qū)睾嬖谝蓱]，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步通過電話聯(lián)系的形式核實回函的來源及內(nèi)容，抑或要求對方提供回函的原件，眾華事務(wù)所卻直接相信了回函的信息。

（3）眾華事務(wù)所對雅百特國內(nèi)材料銷售收入的審計程序不到位。眾華事務(wù)所在審計中未關(guān)注雅百特財務(wù)報表附注中收入列示分類的更改，未對國內(nèi)材料銷售業(yè)務(wù)收入大幅增長保持應(yīng)有的審慎。雅百特的收入分類從“工程承包”和“產(chǎn)品銷售”轉(zhuǎn)變成“金屬屋面”和“光伏”，通過變更收入分類，造成財務(wù)數(shù)據(jù)不能與以前期間進(jìn)行比較，眾華事務(wù)所對收入分類變更原因未充分關(guān)注且無合理解釋；雅百特與上海桂良工貿(mào)有限公司等簽訂的材料購銷合同金額總計約3億元人民幣，但采購合同形式較為簡單，僅有合同雙方的蓋章，簽訂合同代表人、簽訂時間均為空白。雅百特國內(nèi)材料銷售業(yè)務(wù)以銷售客戶加蓋公章的發(fā)貨確認(rèn)單作為收入確認(rèn)依據(jù)，但眾華事務(wù)所獲取的發(fā)貨確認(rèn)單存在同一收貨人簽字筆跡前后不一致、加蓋的銷售客戶公章前后不同的情形。眾華事務(wù)所在獲取購銷合同和發(fā)貨確認(rèn)單作為審計證據(jù)時，未保持必要的關(guān)注，未對購銷合同和發(fā)貨確認(rèn)單進(jìn)行審慎核查。

（四）質(zhì)量控制復(fù)核程序

眾華事務(wù)所的審計質(zhì)量不高與業(yè)務(wù)復(fù)核流于形式也有關(guān)系。雅百特在2015 年借殼、變更業(yè)務(wù)和達(dá)成對賭協(xié)議，而且存在大額海外交易的項目，部分財務(wù)數(shù)據(jù)變動劇烈，營業(yè)收入存在舞弊的重大錯報風(fēng)險很高。但眾華事務(wù)所的業(yè)務(wù)復(fù)核流程很可能流于形式，例如眾華事務(wù)所沒有實施函證程序以獲取更多的相互印證的信息，僅獲取發(fā)包方與施工方正式簽署的合同，不足以證實木爾坦項目的真實性。如果嚴(yán)格執(zhí)行了三級復(fù)核，一定會發(fā)現(xiàn)異常情況，而且對于一些矛盾和證明力不足的審計證據(jù)并沒有進(jìn)一步追查下去或者補充證明力較強的證據(jù)；根據(jù)色諾芬數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計的信息，作為簽字會計師同時也擔(dān)任事務(wù)所執(zhí)行合伙人的孫勇在2015年眾華事務(wù)所審計的55個上市公司中只簽字了雅百特和圣萊達(dá)，在2016年的63個上市公司中只簽字了雅百特。然而雅百特和圣萊達(dá)均被證監(jiān)會查出了財務(wù)舞弊，雙雙被證監(jiān)會處罰。孫勇作為事務(wù)所的合伙人，應(yīng)當(dāng)具備個人的能力和經(jīng)驗，那么出現(xiàn)審計失敗的事件就有可能是孫勇缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎性，事務(wù)所的質(zhì)量控制流于形式。

三、案例反思與建議

1.培養(yǎng)和提高審計師的專業(yè)勝任能力。事務(wù)所可以從內(nèi)部培養(yǎng)人才。審計人員在審計工作中主要會用到會計和審計方面的知識，對專業(yè)水平比較低的審計人員，會計師事務(wù)所要注重其會計和審計基本知識的培養(yǎng)，審計流程中每個環(huán)節(jié)應(yīng)該運用到哪些審計程序，例如函證、監(jiān)盤、重新執(zhí)行的風(fēng)險點等。對專業(yè)水平較高的審計人員，會計師事務(wù)所可以對其進(jìn)行其他領(lǐng)域知識的繼續(xù)教育培訓(xùn)，拓展其知識面，使得審計人員對審計業(yè)務(wù)有更深層次的體會，適應(yīng)境內(nèi)境外不同類型審計業(yè)務(wù)的要求。具體的實施途徑可以通過定時舉辦審計人員的知識傳播會或者召開審計總結(jié)會議，傳授相關(guān)知識和交流審計過程中發(fā)現(xiàn)的重點和難點，提高審計人員發(fā)現(xiàn)問題和解決問題的能力。另一方面，事務(wù)所可以從外部招攬英才，招聘具備專業(yè)學(xué)歷背景或者具有豐富審計經(jīng)驗的人才，組成某一領(lǐng)域的專家團隊，針對不同行業(yè)、不同項目的要求，分配適當(dāng)?shù)膶徲嬋藛T進(jìn)行審計。

2.保持職業(yè)懷疑?！奥殬I(yè)懷疑”本是審計人員的基本素養(yǎng)，在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》中更是明確要求，審計人員不應(yīng)受到主觀意識的干擾，應(yīng)該在審計的整個過程中保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，計劃和執(zhí)行審計工作。而進(jìn)一步審計程序是審計人員直接獲取審計證據(jù)的階段，對審計報告有著直接影響，因此在這個階段提升審計人員的職業(yè)懷疑能力尤為重要。

會計師事務(wù)所可以經(jīng)常召開培訓(xùn)會和文化講座，強化審計人員對職業(yè)懷疑理論層面和實質(zhì)層面的理解。在審計業(yè)務(wù)前，針對具體業(yè)務(wù)事務(wù)所可以組織審計成員聚集在一起，了解被審計單位的行業(yè)狀況和公司背景，通過頭腦風(fēng)暴等方法充分討論審計中的重點和難點，各抒己見，碰撞出思維的火花，充分挖掘出可能存在的潛在風(fēng)險點；在審計過程中將被審計單位存在的風(fēng)險點和疑難點記錄下來，并闡明執(zhí)行業(yè)務(wù)的軌跡，定期檢查，并在事務(wù)所內(nèi)進(jìn)行相互學(xué)習(xí)交流。例如，在對收入執(zhí)行審計程序時，向被審計單位的購貨方函證采購額和期末欠款額之外，還要秉承職業(yè)懷疑的精神，追加檢查被審計單位的產(chǎn)銷量、運費、工人的工資，以防被審計單位與購貨方之間產(chǎn)生超出正常業(yè)務(wù)范圍的關(guān)系等等。在審計業(yè)務(wù)結(jié)束后，實行獎罰分明的制度，對具有“職業(yè)懷疑”精神的員工給予獎勵，對不作為的員工進(jìn)行懲罰，用實際行動來提升審計人員的職業(yè)懷疑能力。

會計師事務(wù)所要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，重點關(guān)注異常的財務(wù)情況，例如財務(wù)比率相比于去年或同行業(yè)來說畸高或畸低，應(yīng)該對異常的情況打破砂鍋問到底，找到財務(wù)比率異常存在的根源，再次考慮是否需要修改審計的程序、時間安排和范圍；此外還需要關(guān)注被審計單位的非財務(wù)情況，例如董監(jiān)高的重大變動、經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)、會計政策的選擇和運用，以上情況越復(fù)雜，存在錯誤信息而不能被及時發(fā)現(xiàn)的概率就越高，審計風(fēng)險就越大。

3.加強事務(wù)所審計質(zhì)量的控制。目前我國會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制主要有三種模式：質(zhì)控部門主導(dǎo)、混合管控和一體化協(xié)同。其中質(zhì)控部門主導(dǎo)的復(fù)核人員存在各自為政的問題，質(zhì)量復(fù)核的重?fù)?dān)全部由質(zhì)控部門承擔(dān)，且復(fù)核流程相對簡單；混合管控由質(zhì)控部門、項目組和獨立復(fù)核人共同參與，但是這種形式的管理較為混亂，沒有明確形成規(guī)章制度，通常由質(zhì)控部門幫助項目組或獨立復(fù)核人（能力較弱的一方），同樣存在缺陷。而一體化協(xié)同是由會計師事務(wù)所一體化管理，該模式將復(fù)核的重心轉(zhuǎn)移到項目組層面，希望能在外勤工作時就發(fā)現(xiàn)并解決問題。具體來說，在資源分配層面，復(fù)核人員統(tǒng)一調(diào)配，事務(wù)所通常選擇有經(jīng)驗和專業(yè)知識的人員來組成專業(yè)的項目團隊；在執(zhí)行復(fù)核層面，復(fù)核流程注重風(fēng)險導(dǎo)向，復(fù)核流程針對不同的風(fēng)險來實施不同程度的復(fù)核，對于特定類別的高風(fēng)險，除了實行三級復(fù)核以外，風(fēng)險控制部門和技術(shù)部門等將追加復(fù)核，進(jìn)一步保障審計的質(zhì)量；在后勤保障層面，技術(shù)部門的支持力量較強，技術(shù)部門強而有力的支持將會解決項目組在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中遇到的技術(shù)難題，也有利于技術(shù)部門和項目組的雙向溝通。所以，在質(zhì)量控制模式中，一體化協(xié)同比質(zhì)控部門主導(dǎo)和混合管控更為科學(xué)，因此推薦大中型事務(wù)所采取這種模式。例如本案例中眾華事務(wù)所可以利用合同專家對大額的合同進(jìn)行檢查，查找發(fā)生的錯誤；可以利用鋼結(jié)構(gòu)行業(yè)的專家對業(yè)務(wù)的大幅度變動進(jìn)行專業(yè)的判斷，評價業(yè)務(wù)變動的合理性。

4.形成以高水平審計質(zhì)量為首要目標(biāo)的事務(wù)所文化。事務(wù)所的合伙人應(yīng)當(dāng)以身作則，宣傳審計質(zhì)量至上的思想，避免重商業(yè)利益而忽視了業(yè)務(wù)的質(zhì)量。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以審計質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、薪酬和晉升的政策和程序，這種經(jīng)濟上的獎勵能夠吸引事務(wù)所員工的忠誠度，這種激勵政策可以促使審計人員為提高審計質(zhì)量而真正付出實際行動，高層的管理人員可以在日常的審計工作中，在日常的會議過程中，在日常的談話交流中，灌輸審計質(zhì)量對審計人員、對事務(wù)所以及對整個市場經(jīng)濟重要性的思想。通過以上措施使以審計質(zhì)量為導(dǎo)向的觀念深入員工的心中，審計人員也會在審計的過程中不知不覺地以更謹(jǐn)慎的態(tài)度和更規(guī)范的行為來執(zhí)行審計工作，從而審計的質(zhì)量會更有保障。